Tezy
Zwolnienie z podatków, przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), nie obejmowało swym zakresem opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 marca 2002 r. I SA/Wr 2632/99 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 24 września 1999 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki "E." na decyzję Izby Skarbowej we W. z 24 września 1999 r. Decyzją tą Izba utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia 5 lipca 1999 r., którą określono firmom "E." Spółka z o.o. we W. i "HCS" Spółka z o.o. we W. należność w opłacie skarbowej w kwocie 100.000 zł, zaległość w opłacie w kwocie 100.000 zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 61.510 zł. W sprawie ustalono, że wskazane Spółki zawarły w dniu 27 stycznia 1998 r. umowę pożyczki, na mocy której firma "E." pożyczyła firmie "H." kwotę 5.000.000 zł, wypłaconą w różnych kwotach o ośmiu ratach, w okresie od 2 do 29 lutego 1998 r. Ponieważ strony umowy nie zapłaciły stosownej opłaty skarbowej, organ I instancji określił decyzją wysokość opłaty, zaległości i odsetki, z powołaniem przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i art. 7 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu
odwołania Spółki podzieliła stanowisko organu I instancji i stwierdziła, że powołany w odwołaniu przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776/ nie stanowi podstawy zwolnienia zakładu pracy chronionej od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy cywilnoprawnej. Organ odwoławczy przeprowadził rozróżnienie między opłatą skarbową, podatkiem oraz niepodatkową należnością budżetową w rozumieniu art. 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze na decyzję ostateczną Spółka "E." domagała się jej uchylenia z racji naruszenia przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W szczególności wywodziła, że jako Zakład Pracy Chronionej, korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatków i opłat, zgodnie z przepisem art. 31 par. 1 powołanej ustawy. Ustawa o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, jako ustawa szczególna w stosunku do ustawy o opłacie skarbowej wyłącza możliwość jej stosowania.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę wyrażając następujący pogląd:
Jak wynika z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna, podlega opłacie skarbowej. W przepisach ustawy o opłacie skarbowej brak zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, które dotyczyłoby wyłączenia mocy powołanego przepisu w odniesieniu do umów pożyczki, zawieranych przez zakłady pracy chronionej. Zwolnienie takie nie jest przewidziane również i w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o. rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776/.
Powołany przez skarżącą Spółkę przepis art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprowadza zwolnienie, przysługujące osobie prowadzącej zakład pracy chronionej, które odnosi się do istniejących wobec zakładu:
- podatków,
- wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatków od towarów i usług,
- nieopodatkowych należności budżetowych.
Nie można się zgodzić z poglądem strony skarżącej, jakoby w zakresie powołanego przepisu mieściła - się opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych.
Wyjaśnienia zakresu pojęć użytych w przepisie art. 31 ustawy o rehabilitacji (...), należy poszukiwać w przepisach Ordynacji podatkowej.
W myśl przepisu art. 2 par. 1, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się m.in. do:
pkt 1 - podatków, opłat i innych niepodatkowych należności budżetu Państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe,
pkt 3 - opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych.
Odrębne potraktowanie w pkt 3 powołanego przepisu Ordynacji podatkowej opłaty skarbowej oraz opłat przewidzianych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprawia, że nie mogą być one rozumiane jako "inne" niepodatkowe należności budżetu, o których mowa w punkcie 1 tego przepisu. Stąd też niepodatkowe należności budżetowe, z przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (...), nie obejmują zakresem pojęciowym opłaty skarbowej.
Skoro zatem zakres przedmiotowy omawianego przepisu ogranicza się jedynie do podatków, wpłat należności z tytułu podatków od towarów i usług oraz niepodatkowych należności budżetowych, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż zwolnienie z tego przepisu obejmuje również opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych. Trzeba ponadto zauważyć, że powołany przepis, jak każdy inny przepis wprowadzający zwolnienia od podatków i innych danin, musi być traktowany ściśle, bez możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej.
Od powyższego wyroku Spółka "E." wniosła skargę kasacyjną - w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.
Jako podstawę skargi wskazała art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu o postępowaniu przed Sądem Administracyjnym /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/, to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie - art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, przez przyjęcie, iż uiszczona przez stronę skarżącą opłata skarbowa od umowy pożyczki nie była podatkiem od czynności cywilnoprawnej i nie mieściła się w zakresie pojęcia podatku, o którym mowa w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.
Przedstawiając powyższe podstawy skarżąca wniosła o:
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu albo uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie Skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w łącznej kwocie 4 615 zł.
W ocenie strony skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż zakres przedmiotowy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ogranicza się jedynie do podatków, wpłat należności z tytułu podatków od towarów i usług oraz niepodatkowych należności budżetowych i dlatego brak było podstaw prawnych do uznania, iż zwolnienie z przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji obejmowało również opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych.
Formułując tę ocenę - Sąd nie przeprowadził analizy konstrukcji prawnej opłaty i nie ustosunkował się do tych orzeczeń, w których uznawano ją za podatek. Innym błędem Sądu było poszukiwanie definicji legalnej podatku w przepisie art. 2 Ordynacji, który normuje jedynie zakres jej stosowania. Sąd przy tym całkowicie pominął jej art. 3, w którym prawodawca ustalił zakresową definicję legalną podatku oraz art. 6, gdzie została sformułowana treściowa definicja legalna podatku.
Definicja legalna podatku zawarta w art. 3 pkt 3 wskazuje, iż prawodawca - dla potrzeb nie tylko Ordynacji podatkowej, lecz także całego systemu prawa przyjmuje szeroki zakres pojęcia podatku. Oznacza to, iż w poszczególnych aktach prawnych dla określenia podatku może on posługiwać się różnymi nazwami, mieszczącymi się jednak w zakresie analizowanej definicji. Dotyczy to w szczególności posługiwania się przez ustawodawcę terminem opłata, która w rzeczywistości jest niejednokrotnie klasycznym podatkiem.
O charakterze prawnym daniny publicznej nie decyduje więc nazwa, którą prawodawca przyjmuje w określonym akcie, lecz jej konstrukcja prawna. Wynika to jednoznacznie z przedstawionych definicji legalnych podatku zawartych w art. 3 i w art. 6 Ordynacji. Opodatkowanie czynności cywilnoprawnych stanowiło podatek od odpłatnego nabycia praw majątkowych.
Od 1 stycznia 2001 r. - kiedy to weszły w życie przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960/ oraz ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ - nastąpiło oddzielenie opodatkowania czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej.
Analiza konstrukcji prawnej obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz konstrukcji opodatkowania opłatą skarbową czynności cywilnoprawnych w ustawie z. 1989 r. - wskazują jednoznacznie, iż są to - w swym generalnym kształcie - takie same podatki.
Wykładnia przepisów art. 3 i art. 6 Ordynacji, połączona z analizą konstrukcji prawnej opłaty skarbowej unormowanej w ustawie z 1989 r. w powiązaniu z jej rozwojem historycznym, poglądami doktryny i orzecznictwem, wskazuje jednoznacznie, iż rozpatrywana opłata była podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Daje to pełne podstawy do przyjęcia tezy, iż zwolnienie podatkowe unormowane w ustawie z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obejmowało swym zakresem przedmiotowym opłatę skarbową obciążającą umowę pożyczki zawartą pomiędzy podmiotami posiadającymi status zakładów pracy chronionej. Opłata ta bowiem, co nie ulega najmniejszej wątpliwości, była podatkiem od czynności cywilnoprawnej /umowy pożyczki/ i mieściła się w zakresie pojęcia podatku, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1997 r.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymano pogląd, że opłata skarbowa stanowi kategorię nie będącą ani podatkiem ani też niepodatkową należnością budżetową. Wolą ustawodawcy było wyłącznie zwolnienie zakładów pracy chronionej tylko od obu wym. wyżej należności a nie od opłaty skarbowej. Znajduje to wyraz także w brzmieniu art. 31 obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.
Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że umowa pożyczki została zawarta jednorazowo a przedmiot działalności gospodarczej strony skarżącej nie obejmował "usług finansowych". Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest zatem również nieuzasadniony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka formułując zarzut naruszenia prawa materialnego "jednym tchem" wskazuje na "błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", podczas gdy są to dwie odrębne postacie naruszenia prawa. Z pierwszą mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest wynikiem mylnego rozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego. Z drugą, gdy błąd polega na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, że skarżącej chodzi o pierwszą z przedstawionych wyżej postaci naruszenia prawa.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że opłata skarbowa, pobierana od czynności cywilnoprawnej /w tym przypadku od umowy pożyczki/ mieściła się w definicji podatku, zamieszczonej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Odpowiada to również poglądom doktryny /vide dołączona do skargi kasacyjnej ekspertyza prof. R. Mastalskiego/. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) obejmowało swym zakresem również /w dacie dokonania czynności/ opłatę skarbową. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. wprawdzie weszła w życie /w istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy zakresie/ równocześnie z uchwaloną dwa dni później Ordynacją podatkową, to jest w dniu 1 stycznia 1998 r., ale to wcale nie oznacza, że ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dla prowadzącego zakład pracy chronionej kierował się definicją zamieszczoną w art. 6 ostatnio wymienionej ustawy.
W tym czasie /27 sierpnia 1997 r./ obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych - z 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, której przepisy miały zastosowanie do opłaty skarbowej tylko dlatego, że rozciągnięto je również - rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. /Dz.U. 1989 nr 6 poz. 40 ze zm./ i na tę należność. I to mimo tego, że opłata skarbowa mieściła się w treści pojęcia "zobowiązanie podatkowe" zawartego w art. 2 ust. 1 tamtej ustawy, odpowiadającego dzisiejszej definicji podatku. O konsekwencji ustawodawcy /może i niesłusznej z doktrynalnego punktu widzenia/ świadczy dokonane w art. 2 par. 1 Ordynacji podatkowej odróżnienie podatków /pkt 1/ od opłaty skarbowej /pkt 3/, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Skoro ustawodawca do dnia wejścia w życie /1 stycznia 2001 r./ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ nie utożsamiał podatku z opłatą skarbową pobieraną od czynności cywilnoprawnych nie sposób przyjąć, że odstąpił od tego wprowadzając z dniem 1 stycznia 1998 r. zwolnienie podatkowe dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do "prawotwórczego" rozszerzenia zakresu tej ulgi przez organ stosujący prawo.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zwolnienie z podatków przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie obejmowało swym zakresem opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych.
Zarzut naruszenia tego przepisu należało zatem uznać za nietrafny. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, którego w sprawie nie stosowano. Jeżeli w tym przepisie skarżąca upatruje podstawę do zwolnienia od opłaty skarbowej to tym samym wykracza poza granice stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego wyroku.
Mając powyższe na uwadze należało skargę kasacyjną oddalić /art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu wynika z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.