Tezy
Zmiany techniczne dokonywane po zakupie samochodu nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu; skoro zakupiony przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, to nie przysługiwał jej zwrot podatku, a późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, z punktu widzenia zwrotu podatku, nie mają znaczenia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. w P. /obecnie Spółka z o.o. F. w P./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 5 września 2003 r. I SA/Po 4349/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. w P. /obecnie Spółka z o.o. F. w P./ na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2003 r. /I SA/Po 4349/01/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o., obecnie F. sp. z o.o., na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2001 r. W uzasadnieniu, Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. określającą Spółce za miesiące od stycznia do października 2000 r. zaległość w podatku od towarów i usług oraz odsetki za miesiąc grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalającej za te miesiące dodatkowe zobowiązania.
Spółka w 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji akcesoriów samochodowych, elementów metalowych oraz świadczeniu usług montażu ww. akcesoriów w pojazdach. Ponadto strona:
- nabywała samochody osobowe marki Volkswagen, Audi, w większości przypadków od dealerów tych firm. W fakturach zakupu określono markę samochodu, typ pojazdu jako samochód osobowy oraz numery silnika, nadwozia i świadectwa homologacji określającego typ samochodu jako osobowy.
- przerabiała zakupione pojazdy na ciężarowe, co polegało na montażu w ich wnętrzach tzw. kratek, które miały za zadanie oddzielić część pasażerską od towarowej,
- sprzedawała samochody ciężarowe. Do faktur sprzedaży dołączono Świadectwa Homologacji Typu Pojazdu wystawione przez Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej, w których określano typ pojazdu jako ciężarowy.
Podatek naliczony ujęty w fakturach zakupu samochodów osobowych uwzględniono w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby, stanowiło to naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ponieważ nie spełniono warunku określonego w tym przepisie, tj. nie dokonywano odsprzedaży samochodów osobowych.
W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 kwietnia 2000 r. decyzję, w której określił za miesiące od stycznia do października 2000 r. zaległość w podatku od towarów i usług oraz odsetki za miesiąc grudzień 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalającej za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie.
Zdaniem Izby Skarbowej w P. w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług sformułowane zostało prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega wyłączeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.
Zdaniem Izby, pierwsza część tego przepisu zawiera ogólną normę wyłączającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych, natomiast druga część ustanawia wyjątek dla podatników, u których odprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Skoro w pierwszej części wskazanego przepisu wymienia się samochody osobowe, to czynność odprzedaży w drugiej części odnosi się także do tych samochodów.
Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia odprzedaży, Izba uznała, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, że odprzedaż oznacza sprzedaż czegoś nabytego, kupionego, odstąpienie, oddanie za opłatą.
Wobec powyższego, zdaniem Izby, podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, jeżeli faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, nabytymi w tym celu samochodami osobowymi.
Izba nie podzieliła natomiast poglądu, iż sprzedaż samochodu ciężarowego powstałego po przerobieniu osobowego jest również odprzedażą ze względu na niezmienione numery znamionowe silnika i nadwozia. Izba przypomniała, że zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ za producenta nowego typu pojazdu samochodowego uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów. Producent nowego typu pojazdu jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej /por. ust. 1 ww. ustawy/. Wobec powyższego Spółka dokonując montażu kratek w samochodach osobowych była producentem samochodów ciężarowych. Faktu tego nie kwestionuje również odwołujący. O produkcji nowych typów pojazdów świadczą także uzyskane świadectwa homologacji na samochody ciężarowe, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Wyprodukowane przez podatnika pojazdy różniły się zatem od tych, które zostały
przez niego nabyte, pomimo że silnik i nadwozie pozostały niezmienione.
Zdaniem Izby, w sytuacji, gdy podatnik nabył samochody osobowe, a sprzedawał samochody ciężarowe, a więc gdy nie odprzedawał samochodów osobowych, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał on prawa do uwzględnienia podatku naliczonego ujętego w fakturach nabycia samochodów osobowych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu Przedsiębiorstwo Wielobranżowego "P." Spółka z o.o. w P. wniosło o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżące Przedsiębiorstwo zarzuciło:
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie:
- naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej,
- naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 122 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia jaką dopuszczalną ładowność miały samochody osobowe nabywane przez skarżącego.
W uzasadnieniu skargi w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca stwierdziła, że jako producent samochodów ciężarowych miała prawo na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych stanowiących komponenty do produkcji samochodów ciężarowych.
Ponadto skarżąca zauważyła, że nabycie samochodu osobowego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg nie rodzi konsekwencji określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż kryterium ładowności zawartych w tym przepisie odnosi się także do samochodów osobowych. W toku postępowania organy podatkowe nie ustaliły jaką dopuszczalną ładowność miały nabywane przez skarżącą samochody osobowe.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 26 kwietnia 2002 r. pełnomocnik skarżącej Spółki "P." cofnął skargę z dnia 13 listopada 2001 r. odnoszącą się do miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2000 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 maja 2002 r. umorzył postępowanie sądowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2002 r.
Przedmiotem rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był więc podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 5 września 2003 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że z ustalonego przez organy podatkowe i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." nabywało samochody osobowe a sprzedawało samochody ciężarowe. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podlega wyłączeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pierwsza część tego przepisu, jak to słusznie zdaniem Sądu podkreśliła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, zawiera ogólną normę wyłączającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych.
Druga natomiast cześć tego przepisu ustanawia wyjątek dla podatników, u których odprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Skoro w pierwszej części ww. przepisu wymienia się samochody osobowe to czynność odprzedaży w drugiej części odnosi się także do tych samochodów.
Zdaniem Sądu, w świetle definicji językowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN Warszawa 1981 r. t. II str. 471, do której należy sięgnąć wobec braku definicji "odprzedaży" w przepisach prawa podatkowego, przez "odprzedaż" należy rozumieć odprzedaż czegoś nabytego, a więc tej samej rzeczy. Wobec tego podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, jeżeli faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nabytymi w tym celu samochodami osobowymi. Skoro skarżący jako podatnik nabywał samochody osobowe, a sprzedawał samochody ciężarowe, a więc gdy nie odprzedawał samochodów osobowych w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał on prawa do uwzględniania podatku naliczonego ujętego w fakturach nabycia samochodów osobowych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że wyłączenie z korzystania z tego uprawnienia podlegają wszystkie samochody osobowe niezależnie od ich ładowności oraz samochody
ciężarowe posiadające ładowność do 500 Kg. Sąd zauważył, że skarżąca Spółka zakupiła samochody osobowe, których nie można traktować jako komponentów do produkcji samochodów ciężarowych, a tym samym twierdzenie o braku przeprowadzenia dowodu o ładowności tych samochodów pozostaje bez znaczenia. Kryterium "ładowności" odnosi się do samochodów ciężarowych, a takich skarżący nie nabywał.
W skardze kasacyjnej złożonej przez Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o., /obecnie F. sp. z o.o./ zarzucono wyrokowi NSA błędną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i błędne ustalenie stanu faktycznego. W skardze stwierdzono, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny i na nim oprzeć własne orzekanie. W opisywanej zaś sprawie zarówno organy wydające decyzje jak i NSA oparły swoje orzeczenia na stanie faktycznym ujętym formalnie, opierając się na stwierdzeniu, że zgodnie z obowiązującymi przepisami samochód osobowy po zamontowaniu w nim kratki oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej nazywa się już i jest formalnie traktowany jako samochód ciężarowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęcie interpretacji, wedle której o odprzedaży można mówić wyłącznie wówczas, gdy przedmiot odprzedaży nie ulega żadnym modyfikacjom, doprowadziłoby do odebrania prawa do obniżenia podatku należnego także podmiotom, które
co prawda sprzedają pojazdy nadal nazywane "samochodami osobowymi", ale nie "te same", uzupełnione o dodatki do wersji podstawowej. W skardze podniesiono, że przyjęta w wyroku interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadziłaby również do cenotwórczego efektu tego podatku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie trzeba podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia prawa materialnego /art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonana w zaskarżonym wyroku jest poprawna. Nie do utrzymania w świetle bezpośredniego rozumienia tego przepisu, jest teza zawarta w skardze kasacyjnej, że jeśli przerabia się samochód osobowy w sposób jaki miał miejsce w rozstrzyganej sprawie, to jest on tylko środkiem do produkcji samochodu ciężarowego i wiąże się z tym prawo do odliczenia podatku tak jak w przypadku innych elementów służących do produkcji. Ustawodawca w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził wyjątek od ogólnej zasady wyraźnie stwierdzając, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników samochodów osobowych, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.
Ustalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że zmiany techniczne dokonywane po zakupie samochodu nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego przy zakupie samochodu /wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2003 r., III SA 1548/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 6 str. 36/.
Skoro zakupiony przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, to nie przysługiwał jej zwrot podatku, a późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, z punktu widzenia zwrotu podatku, nie mają żadnego znaczenia.
W skardze kasacyjnej nie przedstawiono również zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.