Tezy
Każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B.- B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 grudnia 2003 r., I SA/Ka 1338/03 wydanego w sprawie ze skargi "T." S.A. z siedzibą w B.- B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.- B. z dnia 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2003 r. I SA/Ka 1338/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki "T." S. A. z siedzibą w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że spółka "T." S.A. wnioskiem z dnia 30 grudnia 2002 r. wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka w motywach wniosku wyjaśniła, że w 1998 i 2000 r. odprowadziła z własnych środków, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych w wysokości 20 procent przychodu od całości kwoty przeniesionej z kapitału zapasowego /powstałego z agio emisyjnego/ na kapitał akcyjny. Spółka stwierdziła, że wpłata podatku była konsekwencją zastosowania się przez nią do błędnej wykładni przepisów podatkowych, rozpowszechnionej przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., w wypadku przekazania kapitału zapasowego na kapitał akcyjny, podatkowo nie jest istotne w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony /czy przekazano na ten kapitał
agio emisyjne/. Przekazanie zatem kapitału zapasowego na akcyjny z agio powoduje powstanie obowiązku podatkowego u dotychczasowych akcjonariuszy. Spółka we wniosku oparła się na tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 5 lipca 2002 r. I SA/Kr 1625/99, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził, że pokrycie podwyższonego kapitału akcyjnego kapitałem zapasowym, pochodzącym z nadwyżki osiągniętej przy wydawaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej, nie powoduje powstania u akcjonariuszy spółki obowiązku podatkowego.
Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 25 lutego 2003 r. odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 2000 r.
W odwołaniu od wymienionej decyzji spółka "T." S.A. zarzuciła podatkowemu organowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji.
Izba Skarbowa w Katowicach utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 25 lutego 2003 r., podzielając wyrażony w niej pogląd prawny. Zdaniem Izby Skarbowej wykładnia wymienionych przepisów ustaw podatkowych jednoznacznie dowodzi, iż z punktu widzenia opodatkowania wewnętrznych transferów kapitałowych źródło pochodzenia przenoszonych kwot nie ma znaczenia. Potwierdza to, w jej ocenie, wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 10 marca 1997 r. nr PO 4/AS-822-112/97.
Spółka "T." S.A. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach powtórzyła istotę zarzutów podniesionych już na etapie postępowania odwoławczego. Wywodziła, że brzmienie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analogicznie jak art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał akcyjny w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została w trybie na przykład art. 396 par. 2 Kodeksu spółek handlowych /odpowiednik art. 427 par. 2 i 3 Kodeksu handlowego/, to jest z tzw. agio emisyjnego. Przemawiają za tym także względy funkcjonalne. Z mocy art. 396 par. 2 Kodeksu spółek handlowych /odp. art. 427 par. 2 Kodeksu handlowego/ kapitał zapasowy jest zasilany z agio emisyjnego, a z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wydatki na objęcie akcji pokrywane są z zysku po opodatkowaniu.
Tym samym, zdaniem Spółki, agio emisyjne tworzone jest ze środków stanowiących zysk po opodatkowaniu. Obłożenie zatem tych samych środków podatkiem dochodowym na skutek ich przesunięcia na kapitał akcyjny prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną.
W uzasadnieniu wyroku stwierdził między innymi, że przedmiotem zainteresowania ustawodawcy są dochody wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, że w przepisie art. 22 ust. 1 tej ustawy jest mowa o wszelkich przychodach, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Należą do nich dywidendy ale i dochody wymienione w art. 10 ustawy. Sąd uznał za nie do przyjęcia interpretację skarżącej Spółki, iż pojęcie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" oznacza wyłącznie przychody, których źródłem jest zysk netto osoby prawnej, przypadający podatnikowi na podstawie tytułu prawnego i przeniesione na rzecz tego podatnika. Pojęcie udziału w zyskach osób prawnych, użyte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w swej treści wszelkie dochody, jaki powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zysku innej
osoby prawnej. Z analizy tych przepisów oraz art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie jest istotne źródło sfinansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziałów lub akcji w innej osobie prawnej.
Wyraz "faktycznie" oznacza, że chodzi o dochód należny a nie przyszły, czyli dochód postawiony do dyspozycji udziałowców /akcjonariuszy/. Jest to dochód faktycznie uzyskany z udziału, a nie dochód faktycznie uzyskany z zysku.
Sąd przyznał rację skarżącej Spółce, że część przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarta po wyrazach "w tym także" stanowi rozwinięcie wcześniejszej części zdania i wymienione po tym wyrażeniu przykładowe dochody zawierają się w pojęciu "dochód faktycznie uzyskany" z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wskazano, że omówiony pogląd Spółki podzielił także organ odwoławczy.
Sąd poniósł, że Spółka zawężająco interpretuje pojęcie dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych. Błędnie też zawęża przykładowe dochody do dochodów mających wyłącznie źródło w zysku netto osoby prawnej.
Przechodząc do ustalenia znaczenia wyrażenia "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej" Sąd stwierdził, że chodzi w nim o dochody akcjonariuszy /udziałowców/ a nie o dochody spółki, jak to wywodzi skarżąca. Katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie został zamknięty. W ocenie Sądu, gdy nawet zaakceptować interpretację skarżącej Spółki w tej kwestii, to i tak przekazanie równowartości kwot z kapitału zapasowego /utworzonego z agio/ na kapitał akcyjny należałoby uznać za operację rodzącą dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tyle tylko, że nie wymieniony wśród przykładowych dochodów z tego tytułu.
Sąd nie zgodził się z tezą skarżącej, że przeniesienie środków na kapitał akcyjny z kapitału zapasowego utworzonego z agio, sprowadza się jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki. Taka operacja wpływa bowiem zarówno na zmiany w pasywach skarżącej Spółki, jak i wpływa na aktywa i przychody akcjonariuszy.
Nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że jeśli ustawodawca chciałby objąć obowiązkiem podatkowym taki transfer środków, to zastosowałby w interpretowanym przepisie prawa zamiast wyrażenia "w tym także" wyrazu "również" lub "a nadto" oraz zamiast "określenia" dochód "stanowiący równowartość kwot przekazanych" wyrazów "środki przekazane". Sąd wskazał, że z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 marca 1997 r. nr PO 4/AS-822-112/97 /patrz Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów z 1997 r. nr 3 poz. 15/ wyraźnie wynika, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich środków przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał akcyjny, bez względu na źródło ich pochodzenia.
Odnosząc się do zarzutu, że wykładnia przepisów zaprezentowana w decyzji Izby Skarbowej w Katowicach prowadzi w praktyce do podwójnego opodatkowania, Sąd zauważył, że z mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te są jednak kosztem przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji. Pokrywanie wydatków na objęcie akcji środkami z zysku jest więc tylko przejściowe.
Sąd stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego spółki, w której jednostka ma udziały, drogą zamiany kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał udziałowy lub akcyjny bądź przeznaczenie dywidendy na ten cel powoduje u udziałowca zmianę wartości udziału, wykazywaną drugostronnie jako przychód z operacji finansowych.
Sąd wskazał na niekonsekwencję w stanowisku skarżącej Spółki, która z ekonomicznego punktu widzenia kwestionuje powstanie dochodu, stanowiącego równowartość kwot przekazanych na kapitał akcyjny z kapitału zapasowego pochodzącego z agio, a nie kwestionuje faktu powstania dochodu, stanowiącego równowartość kwot przekazanych na kapitał akcyjny z kapitału zapasowego pochodzącego z zysku. Zdaniem Sądu w obu przypadkach mechanizm podwyższenia kapitału akcyjnego spółki jest taki sam. Na kapitał akcyjny przeznacza się środki własne spółki i emituje się nowe akcje /akcje gratisowe/ lub podwyższa się wartość nominalną dotychczasowych akcji /podwyższenie gratisowe/, a zatem i konsekwencje finansowe takiego podwyższenia kapitału, w obu przypadkach, są dla akcjonariuszy jednakowe i powinny powodować takie same skutki podatkowe.
Odnosząc się do powołanego przez obie strony sporu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 5 lipca 2002 r. I SA/Kr 1625/99, Sąd stwierdził, że orzeczenie to nie reprezentuje ugruntowanej linii orzecznictwa w rozstrzygniętej kwestii a nadto nie wiąże organów podatkowych ani Sądu w sprawie niniejszej, co wynika z przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, spółka "T." S.A. wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 grudnia 2003 r. I SA/Ka 1338/03 i o merytoryczne rozpoznanie skargi, to jest o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez błędna ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku tzw.
wewnętrznego podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowaniu podlega całość środków przekazywanych z innych kapitałów osoby prawnej na podwyższenie kapitału zakładowego co, zdaniem Spółki, miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka "T." przedstawiła przebieg postępowania podatkowego i sądowego w rozpoznanej sprawie. Podkreśliła, że wykładnia przepisów ustaw wymienionych w zarzutach skargi ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Spółki wykładnia językowa i systemowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że jako udział w zysku osób prawnych opodatkowany jest "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika, a zatem faktycznie otrzymana. Przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej nie obejmują zatem swym zakresem takich przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Skarżąca Spółka wywodzi dalej, że wyrażenia zamieszczone w powołanych przepisach ustaw po wyrazach "w tym także" nie mogą prowadzić do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody nie pochodzące z zysku osoby prawnej. Spółka twierdzi, że za takim
stanowiskiem przemawiają również względy funkcjonalne. Z mocy przepisów art. 396 par. 2 Kodeksu spółek handlowych /art. 427 par. 2 Kodeksu handlowego/ kapitał zapasowy zasilany jest z agio emisyjnego. Z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wydatki na objęcie akcji pokrywane są z zysku po opodatkowaniu. Tym samym agio emisyjne także jest tworzone z zysku po opodatkowaniu. Obłożenie tych samych środków podatkiem dochodowym na skutek ich przesunięcia na kapitał akcyjny prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Skarżąca Spółka podniosła nadto, że przesunięcie środków pomiędzy kapitałami spółki akcyjnej trudno z ekonomicznego punktu widzenia traktować jako przychodu po stronie akcjonariusza, który nie otrzymuje żadnej nowej wartości wymiernej rynkowo. Wartość nominalna akcji ma bowiem charakter wyłącznie ewidencyjny. Skarżąca Spółka, analogicznie jak w toku postępowania podatkowego i sądowego, powołała się na tezę wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 5 lipca 2002 r. oraz szczegółowo wymienione publikacje doktryny prawniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Nie można bowiem uznać za odpowiadającą prawu sformułowaną w skardze kasacyjnej tezę, że przeniesienie środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, jeżeli środki takie pochodzą z zakumulowanego zysku spółki; obowiązek podatkowy odpada natomiast wówczas, jeżeli kapitał zapasowy lub fundusz rezerwowy stworzone zostały z nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji czy też zostały zasilone w inny sposób.
Przypomnieć trzeba, że obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analogicznego przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywało, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego (...) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przeznaczonych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść powołanych w zarzutach skargi przepisów obu ustaw podatkowych potwierdza zasadność i prawidłowość dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni tych przepisów, opartej na ich wykładni językowej. Jest to preferowany sposób wykładni przy ustaleniu znaczenia norm prawa podatkowego, z tego chociażby powodu, że określa wzajemne stosunki w sferze obowiązków podatkowych obywatela wobec
Skarbu Państwa.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Sąd w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, iż użyte w wymienionych przepisach wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi a nie dochód przyszły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji /udziałów/ danej spółki. Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę w powołanych przepisach, na równi z dochodem akcjonariuszy, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów spółki. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 r. III CZP 79/96 /OSNC 1996 nr 10 poz. 136/.
Wbrew stanowisku skarżącej Spółki powołane przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w cytowanych przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki /z zysku czy też np. z agio emisyjnego/.
Nie może być też uwzględniony zarzut podwójnego opodatkowania dochodów. Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków na akcje lub udziały w spółkach jedynie na etapie ich objęcia lub nabycia. Wydatki te stanowią jednak taki koszt uzyskania w razie ich sprzedaży, co przeczy tezie Spółki o podwójnym opodatkowaniu tych samych dochodów.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że skarżąca Spółka, jako płatnik, odprowadziła należny w świetle powołanych przepisów podatek dochodowy. W tej sytuacji brak było podstaw do zwrotu nadpłaty w tym podatku, co zasadnie potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok powołanych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.