Tezy
Wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy - co do zasady - nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wyjątkiem były m.in. wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy.
Wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy /art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./ mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy uprzednio zarachowano je jako przychody należne. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny, a nie tylko faktycznie otrzymany. Ponieważ podatnik musi zapłacić podatek od przychodu, którego w rzeczywistości nie otrzymał ma prawo utworzyć rezerwę księgową. Rezerwa ta w momencie utworzenia nie jest jednak jeszcze kosztem uzyskania przychodu, staje się nim dopiero po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 2 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2366/02 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 czerwca 2002 r. określającą Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w R. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 19.494 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.282 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.172,20 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. ustalono między innymi, iż Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 19.162,36 zł powstałą w związku z uznaniem za nieściągalną wierzytelności od PPU "V.". W związku z powyższym Urząd Skarbowy w R. określił wysokość dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię na kwotę 495.270,57 zł. oraz - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - określił dochód wolny od podatku w wysokości 300.229,94 zł, tj. w kwocie zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8. Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów
zawartych w odwołaniu wniesionym od decyzji wydanej przez organ I Instancji - zaznaczyła, iż Spółdzielnia składając deklarację podatkową za 1997 r. zadeklarowała, że na cele statutowe wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku od osób prawnych przeznaczyła kwotę 300.229,94 zł. Do opodatkowania pozostała kwota 35.119.08 zł, z czego kwota w wysokości 2.979,75 zł, stanowiąca darowizny została odliczona od dochodu do opodatkowania w oparciu o art. 18 ust. 1 powołanej wyżej ustawy i wobec tego podstawę opodatkowania stanowiła kwota 32.139,33 zł. Izba Skarbowa zwróciła następnie uwagę, że Spółdzielnia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 19.162,36 zł w związku z nieściągalnością wierzytelności od spółki "V." w R., która dotyczyła opłat czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego za okres 1 października 1991 r. do 30 kwietnia 1992 r. Podkreśliła, iż z akt sprawy nie wynikało, aby Spółdzielnia zaliczyła powyższą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami
art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogła zaliczyć podanej wyżej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę Spółdzielni na powyższą decyzję, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, iż w istocie kwestionuje ona rozstrzygnięcie organu podatkowego w części dotyczącej nie uznania za kwotę wolną od podatku wierzytelności o wartości 19.162,36 zł. W tym kontekście zwrócił uwagę na to, iż w deklaracji podatkowej za rok 1997 Spółdzielnia wykazała dochody wolne od podatku w wysokości 300.229,94 zł, które zostały przeznaczone na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w trakcie postępowania ustalono m.in., że do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego zaliczyła kwotę 19.162,36 zł w związku z nieściągalnością wierzytelności od Spółki z o.o. "V." w R., która dotyczyła opłat czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego za okres 1 października 1991 r. do 30 kwietnia 1992 r., przy czym należne z tego najmu opłaty zostały przez Spółdzielnię zaliczone do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Sąd, cytując treść art. 17
ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie miało charakter przedmiotowy i dotyczyło wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem, że przeznaczone zostały na cele statutowe. Sięgając następnie do definicji dochodu z art. 7 cytowanej wyżej ustawy wyjaśnił, iż nie są nią objęte wydatki wymienione w art. 16 ustawy.
Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż Spółdzielnia nie udokumentowała nieściągalności wierzytelności od Spółki "V." w sposób wymagany przez art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.162,36 zł. Ponadto zaznaczył, iż skarżąca Spółdzielnia w piśmie z dnia 23 listopada 2001 r. wyjaśniła, że sporna wierzytelność z tytułu najmu dotyczyła gospodarki zasobami mieszkaniowymi i skoro przychód z tytułu wierzytelności w kwocie 19.162,36 zł nie został opodatkowany w 1992 r., to w związku z tym zaliczenie tej kwoty w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów nie znajdowało żadnego uzasadnienia prawnego.
W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Spółdzielnia Mieszkaniowa "N." w R. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 4f oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wymieniona podstawa prawna nie mogła być samoistną przesłanką zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 7.282 zł, mimo prowadzenia w tym okresie przez Spółdzielnię wyłącznie działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczenia w całości osiągniętych w 1997 r. przychodów na utrzymanie zasobów mieszkaniowych lub inne cele statutowe. Podnosząc ten zarzut skarżąca wnosiła o zmianę
zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 czerwca 2002 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż istotą sprawy było ustalenie warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez wcześniejszego spełnienia przesłanek z art. 16 tej ustawy. Wyjaśniono, iż w niniejszej sprawie Spółdzielnia w 1997 r. "spisała w pozostałe koszty operacyjne" nieściągalną wierzytelność firmy "V." - Sp. z o.o. w R. w kwocie 19.162,36 zł z tytułu zaległości czynszowej za wynajmowany lokal użytkowy, przy czym dochód za rok 1997 został w całości przeznaczony na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i na cele statutowe. W nawiązaniu do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, iż przesłanką do
spełnienia dyspozycji z art. 17 ust. 1 pkt 4f i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy było zarachowanie wierzytelności firmy "V." jako przychodu należnego skarżąca podniosła, iż nigdy nie twierdziła, że ta wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodu, ale konsekwentnie podnosiła, że cały osiągnięty w 1997 r. dochód powinien być zwolniony z opodatkowania, gdyż w całości został przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f i art. 17 ust. 1b cytowanej wyżej ustawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a w szczególności nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4f oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzają się
w głównej mierze do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych co do wysokości dochodu przeznaczonego przez skarżącą w 1997 r. na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i na inne cele statutowe. Nie wykazano przy tym naruszenia jakichkolwiek przepisów o postępowaniu podatkowym. Jeżeli zaś nie ma naruszenia przepisów o postępowaniu, to nie można twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tylko dlatego, że zdaniem skarżącej stan faktyczny sprawy jest inny.
Pozostawiając na uboczu to, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy zarzut naruszenia prawa materialnego polega na błędnej wykładni czy też na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów zauważyć należy, iż przy tak sformułowanym zarzucie nie są kwestionowane podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne, a mianowicie, iż w 1997 r. skarżąca Spółdzielnia przeznaczyła na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i na inne cele statutowe kwotę łączną 440.989,46 zł. Na tę kwotę składają się: 330.119,08 zł. tj. kwota dochodu wolna od podatku wykazana przez skarżącą w deklaracji podatkowej oraz przychody w wysokości 140.115,70 zł. z tytułu darowizn, które w całości zostały przeznaczone na usuwanie skutków powodzi.
Skarżąca - jak wynika z treści skargi kasacyjnej - nie stawiając zarzutu naruszenia przepisów postępowania kwestionuje ustalenia co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. że w 1997 r. stanowiły one kwotę 28.338.587,15 zł, a nie /jak wykazała w deklaracji podatkowej/ 28.358.393 zł. i w ten sposób pośrednio podejmuje próbę podważenia przyjętej za podstawę opodatkowania wysokości dochodu. W tym jednak zakresie nie podnosi zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który - jak wynika z treści motywów wyroku - miał w tej sprawie zastosowanie. Trafne przy tym są wywody Sądu, iż jeśli chodzi wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy /art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ to mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas gdy uprzednio zarachowane je jako przychody należne. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychodem z działalności gospodarczej jest bowiem także przychód należny, a nie
tylko faktycznie otrzymany. Ponieważ podatnik musi zapłacić podatek od przychodu, którego w rzeczywistości nie otrzymał ma prawo utworzyć rezerwę księgową. Rezerwa ta w momencie utworzenia nie jest jednak jeszcze kosztem uzyskania przychodu, staje się nim dopiero po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy - co do zasady - nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wyjątkiem były m.in. wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Skarżąca nie podważyła ustalenia, jakie poczynił Sąd, iż przysługującej jej wierzytelności z tytułu czynszu nie wykazała w 1992 r. jako przychodu. To ustalenie przesądzało o tym, iż kwota 19.162,36 zł. jako nieściągalna wierzytelność nie mogła być zaliczona w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż dochód za rok 1997 r. w całości został przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosiło się do faktów. Oba przepisy były w swej treści jasne, nie wymagały wykładni i w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie znajdowały zastosowania. Tym samym zarzut ich naruszenia okazał się chybiony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.