Tezy
Przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwarzały materialnoprawne podstawy urzeczywistnienia zagwarantowanej konstytucyjnie zasady wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireneusza B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2835/02 w sprawie ze skargi Ireneusza B. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 17 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2835/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Ireneusza B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
W dniu 26 marca 2004 r. pełnomocnik Ireneusza B. powołując się na przepisy art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od tego wyroku zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./.
Według ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 26 marca 2002 r. zgłoszony został do odprawy celnej samochód osobowy marki Peugeot 406. Po dokonaniu odprawy celnej i opłaceniu należności celno-podatkowych, dokonujący tej czynności Ireneusz B., wystąpił z wnioskiem do urzędu celnego o zwrot niesłusznie pobranego - jego zdaniem - podatku akcyzowego i podatku VAT od sprowadzonego z zagranicy pojazdu. Wskazany wniosek przesłany został do organu podatkowego, a ten nie znalazł nieprawidłowości, które mogłyby skutkować sprostowaniem obliczenia należności podatkowych. Organ ten podkreślił przy tym, że stosownie do przepisów wynikających z par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/ w stosunku do importowanego przez podatnika samochodu Peugeot 406, wyprodukowanego w 2000 r., urząd celny zastosował prawidłową stawkę akcyzy w wysokości 15,1 procent, obowiązującą na dzień dokonania odprawy celnej. Z tych też względów Pierwszy Urząd
Skarbowy w Cz. odmówił dokonania sprostowania obliczenia należności podatkowych.
Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy. Nie podzielił również stanowiska podatnika, że rozporządzenie Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mogło wejść w życie w dniu jego ogłoszenia tj. w dniu 26 marca 2002 r. Przepisy tego rozporządzenia, na podstawie jego par. 30, zaczęły obowiązywać z dniem ich ogłoszenia tj. z dniem 26 marca 2002 r. O dopuszczalności tego rodzaju regulacji określającej datę wejścia w życie aktu prawnego przesądzał przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ireneusz B. podniósł, że o wejściu w życie nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego dowiedział się w trakcie dokonywania odprawy celnej w dniu 26 marca 2002 r. Przed dokonaniem odprawy nie miał możliwości zapoznania się z tym aktem prawnym i z tego względu zakładał, iż należny podatek akcyzowy od prowadzonego samochodu zostanie obliczony zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami. W jego ocenie stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mogło wejść w życie dopiero z dniem 9 kwietnia 2002 r., a nie 26 marca 2002 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 26 marca 2002 r. Ireneusz B. zgłosił do odprawy celnej nabyty za granicą samochód osobowy. Przepisami obowiązującymi w tej dacie były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. O wejściu w życie przepisów rozporządzenia z tym dniem stanowił jego przepis par. 30. Dodatkowo wyjaśniono o dopuszczalności tego rodzaju regulacji na podstawie trafnie wskazanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
Pełnomocnik Ireneusza B. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego opierając ją na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwie zastosowanie, a w szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP to jej przepisy powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, a nie aktu prawnego z nią sprzecznego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do treści przepisu art. 217 Konstytucji RP wyjaśniono, że zgodnie z jego treścią określenie stawek podatkowych /w tym wypadku podatku akcyzowego/ mogło nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Oparcie treści rozstrzygnięć organów podatkowych na podstawie przepisów podustawowych - par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - było oczywiście sprzeczne z przepisami Konstytucji. Stwierdzenie przez Sąd /czego jednak nie uczyniono w zaskarżonym wyroku/ niezgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę wydanych decyzji, obligowało do przyjęcia za podstawę wyroku przepisów Konstytucji RP /art. 8 ust. 2/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącego, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić,
że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, przez niewłaściwe jego zastosowanie nie mógł doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego.
Nie można przede wszystkim zgodzić się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż wskazany przepis podustawowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia na jego podstawie stawki podatku akcyzowego z tytułu importu używanego samochodu osobowego. Na wstępie jednak wyjaśnić należy, iż trafnie autor skargi kasacyjnej odwołując się do przepisu art. 217 Konstytucji wyjaśniał, iż wyrażona została w nim expressis verbis zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych. Powołany przepis był przedmiotem wielokrotnej interpretacji Trybunału Konstytucyjnego, podkreślającego w swoim orzecznictwie znaczenie gwarancji wyłączności ustawowej do nakładania podatków i innych danin publicznych /por. wyroki TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51; z dnia 1 września 1998 r. U 1/98 - OTK ZU 1998 nr 5 poz. 65; z dnia 9 lutego 1999 r. U 4/98 - OTK ZU 1999 nr 1 poz. 4; z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/.
Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza wymóg zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej, pod warunkiem że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Mogą to być regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku /por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., U 1/98 - OTK ZU 1998 nr 5 poz. 65 oraz z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje
bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy do jej wykonania. Rozporządzenie może być bowiem wydane tylko na podstawie wyraźnego, tzn. nie opartego na domniemania ani wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, nadto zaś - w zgodzie z normami Konstytucji, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Dopiero naruszenie wskazanych warunków mogło uzasadniać zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą.
Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym niektórych wyrobów określone zostały w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ustawie, jako istotny element konstrukcji tego podatku, określone zostały m.in. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki te dla samochodów osobowych /symbol PKWiU 34.10.2/ określone zostały w wysokości 40 procent u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP i 65 procent u importerów /art. 37 ust. 1 pkt 4 w związku z załącz. nr 6 poz. 5 tej ustawy/. Podane stawki akcyzy miały charakter stawek maksymalnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został bowiem upoważniony w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy do obniżenia w drodze rozporządzenia tych stawek oraz określenia warunków zastosowania obniżek. Szczegółowe wytyczne do wydania tego aktu podustawowego określał przepis art. 37 ust. 4 ustawy. W tej
sytuacji w ocenie Sądu spełnione zostały wymogi zupełności ustawowej do regulacji opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz przekazania do uregulowania w akcie wykonawczym zagadnień, o których mowa w art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji. Wobec tego wyłącznie gdyby istniało uzasadnione przypuszczenie, iż Minister Finansów w wydanym w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego wbrew zapisom ustawy nie obniżył ustawowych stawek akcyzy lecz na określone kategorie wyrobów akcyzowych przekroczył wielkości ustawowe, to na takim akcie prawnym nie mógłby opierać się wymiar podatku akcyzowego. Taka sytuacja nie występowała jednak w rozpoznawanej sprawie, w której stawka podatku akcyzowego obliczona zgodnie z treścią par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wyniosła 15,1 procent. O tym, iż stawki podatku akcyzowego obliczone zgodnie z tymi zasadami nie mogły być wyższe od stawek ustawowych stanowił wprost przepis par. 7 ust. 3 tego rozporządzenia.
Wbrew zatem wywodom zawartym w skardze kasacyjnej nie istniały podstawy do odmowy zastosowania rozporządzenia w zakresie obniżenia ustawowych stawek akcyzy na importowane samochody osobowe. Podkreślić należy, iż taka odmowa prowadziłaby do konieczności obliczenia podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawek określonych w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy, w tym wypadku przekraczających znacznie zastosowaną stawkę obniżoną.
Odrębnym zagadnieniem było określenie zasad wejścia w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Ocena Sądu opierająca się na treści przepisów art. 4 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./ nie została podważona w drodze sformułowanych w tym zakresie zarzutów.
Wobec przedstawionej argumentacji do uwzględnienia skargi nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji. Wyrażona w tym przepisie zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami w niej ustanowionymi. Dyrektywy Konstytucji doznają konkretyzacji w ustawodawstwie "zwykłym" i dopiero te ostatnie normy prawa stanowionego są podstawą do rozstrzygania sporów sądowych.
W razie zastrzeżeń co do zgodności ustaw "zwykłych" z Konstytucją specjalny tryb przewidziany w art. 188 Konstytucji pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego norm prawnych niekonstytucyjnych. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty ten akt podlega stosowaniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwarzały materialnoprawne podstawy urzeczywistnienia zagwarantowanej konstytucyjnie zasady wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego.
Trafnie zatem Sąd wydając zaskarżony wyrok uznał, iż nie zachodziła potrzeba weryfikacji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie w trybie i na zasadach określonych w art. 188 i następne Konstytucji.
W takim stanie rzeczy skargę kasacyjną należało uznać za nieusprawiedliwioną co spowodowało jej oddalenie na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.