Tezy
Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych /art. 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, oraz że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej /albo stwierdza nadpłatę; art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Nie ulega zatem wątpliwości, że istnienie
zaległości podatkowej winno być oceniane według stanu na dzień wydania decyzji podatkowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy i Tadeusza M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 22 października 2003 r. I SA/Wr 3694/01 w sprawie ze skargi Teresy i Tadeusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 10 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Teresy i Tadeusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 10 października 2001 r., (...), w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.
Jak podano w motywach powyższego orzeczenia, organ kontroli skarbowej określił Tadeuszowi i Teresie małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 440.796,30 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 27.659,30 zł z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji, bowiem w toku kontroli organ ten ustalił, że w spółce cywilnej prowadzonej przez podatników doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu leasingu nazwanego operacyjnym, a który faktycznie dotyczył nabycia środka trwałego i spłaty wartości na raty - pod pozorem zawartych umów leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel kontraktów, jakim we wszystkich trzech przypadkach umów był zakup środków trwałych na raty.
Umowa dotycząca leasingu tokarki trwała 12 miesięcy i w jej trakcie Spółka poniosła nakłady w wysokości netto 50.495,80 zł, podczas gdy wartość ofertowa netto tokarki wynosiła 32.221,31 zł, poniesione wydatki były więc w okresie roku wyższe o 56,71 procent od wartości tego środka. Jeżeli chodzi o umowę leasingu samochodu CHRYSLER Voyager Spółka poniosła w ciągu 36 miesięcy trwania umowy nakłady w wysokości 37.998,48 USD, przewyższające wartość ofertową tego środka, która wynosiła 36.537,00 USD. Również umowa leasingu samochodu MERCEDES Benz została tak sformułowana, aby leasingobiorca spłacił leasingodawcy w trakcie trwania umowy pełną wartość przedmiotu leasingu - suma do spłacenia w 36 ratach wynosiła 63.340,29 DEM, tj. 99,54 procent wartości samochodu, a pozostała część tej wartości /0,46 procent/ zawierała się w opłacie wstępnej. Świadczy to, zdaniem organu, iż wpłaty dokonywane przez leasingobiorców w czasie trwania umowy stanowiły część ceny nabycia rzeczy, przy czym była to część bardzo znacząca, a
konsekwencji, że we wszystkich trzech przypadkach faktycznym zamiarem stron nie było okresowe przeniesienie prawa do użytkowania tych środków, ale strony umów już w chwili ich podpisania nosiły się z zamiarem zawarcia umów sprzedaży przedmiotów leasingu.
Organ stwierdził nadto, że w przypadku tokarki i samochodu MERCEDES przedmioty leasingu po zakończeniu trwania umowy zostały wykupione przez Spółkę. Natomiast samochód CHRYSLER nabyła córka skarżących - Marta M., jednak faktycznie zapłaty za ten pojazd dokonała Spółka przez uiszczenie na początku trwania umowy kaucji zwrotnej, którą następnie zaliczono na poczet ceny wykupu samochodu. Wszystkie trzy przedmioty umów leasingu zostały przy tym zakupione za bardzo korzystne ceny, określone przez strony umowy już w chwili zawarcia umów, które znacznie odbiegały od wartości rynkowych tych środków trwałych - za tokarkę po roku użytkowania Spółka zapłaciła 4.717,12 zł netto, tj. równowartość depozytu gwarancyjnego, podczas gdy jej wartość ofertowa netto wynosiła 32.221,31 zł, samochód ciężarowy CHRYSLER zakupiono po 3 latach użytkowania za kwotę netto 5.115,18 USD /21.334,90 zł/, odpowiadającą kwocie kaucji zwrotnej, podczas gdy jego wartość ofertowa netto wynosiła 36.537 USD, a organ ustalił dodatkowo, na podstawie
biuletynu "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe, część B" Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, że cena rynkowa pojazdów tego typu kształtowała się w kwietniu 2000 roku od 59.950 do 72.800 zł, podobnie za samochód MERCEDES po 3. latach użytkowania zapłacono netto 6.363,30 DEM /13.088,67 zł/, co stanowiło 10 procent wartości ofertowej tego pojazdu, zaś cena rynkowa pojazdów tego typu kształtowała się w sierpniu 2000 roku od 64.600 do 67.300 zł.
W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji uznał, że rzeczywistym zamiarem stron umów leasingu było przeniesienie własności środków trwałych, a umowy, zawarte dla pozoru, w celu obejścia przepisów podatkowych, dotknięte są nieważnością, o której mowa w art. 83 par. 1 Kc. Ponieważ zgodnie z art. 65 par. 2 Kc w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu, organ przyjął, że umowy te należy kwalifikować jako umowy sprzedaży na raty.
Podatnicy odwołali się od tej decyzji i zarzucili, że zgodnie z zamiarem stron kwestionowane umowy były umowami leasingu operacyjnego, nie zaś umowami sprzedaży na raty, wskazali, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego umowa sprzedaży na raty jest umową, której stronami są przedsiębiorca i podmiot nieprofesjonalny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, oraz podnieśli, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, gdyż w wyniku dokonanych przez Spółkę czynności związanych z leasingiem nie osiągnięto skutku zakazanego przez prawo, nie ma więc zastosowania art. 58 par. 1 Kc.
Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia 10 października 2001 r., (...), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości pogląd prawny i ustalenia faktyczne dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 65 Kc, w sprawie został bowiem zbadany zamiar i cel umów, a wyniki tego badania dały podstawy do uznania, że umowy te odpowiadają umowom sprzedaży na raty - wniosek taki wynika z następujących po sobie okoliczności, z góry zaplanowanych przez strony umów działań, z czego jednym z istotniejszych faktów było ustalenie warunków nabycia przedmiotów umów leasingu już w umowach leasingu. Jednocześnie za trafną uznała Izba Skarbowa ocenę, że strony kwestionowanych umów leasingu zawarły te umowy dla pozoru. Działanie to było korzystne zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcy, gdyż leasingodawca mógł odsprzedać przedmioty leasingu, dodatkowo uzyskując z tego tytułu prowizje i inne opłaty związane z umowami, zaś leasingobiorca mógł nabyć na dogodnych warunkach środki trwałe, bez konieczności zaciągania kredytu bankowego, spłacając ich wartość w ratach i dodatkowo wydatki te bezpośrednio ujmować w kosztach uzyskania przychodów.
Analiza skutków przedmiotowych umów wskazuje, że przedstawione korzyści dla obu stron tych umów wiążą się jednocześnie z ominięciem przepisów podatkowych i niezgodnym z prawem zmniejszeniem obciążeń podatkowych - umożliwiły one poniesienie wydatku inwestycyjnego i zakwalifikowanie go bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem było obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Pozorność oświadczeń woli kształtujących treść umowy powoduje, że dokonane w jej wyniku czynności są nieważne z mocy prawa w oparciu o art. 58 par. 1 Kc, co wyklucza możliwość przenoszenia skutków tych czynności w sferę opodatkowania podatkiem dochodowym przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tego, że sprzedaż na raty może być zawierana tylko między przedsiębiorcą a osobą fizyczną, organ odwoławczy stwierdził, że w tej kwestii Spółka również ominęła prawo - chociaż nie mogą być zawierane umowy sprzedaży na raty między dwoma przedsiębiorcami, to jednak zawarto taką umowę pod pozorną nazwą umowy leasingu operacyjnego.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Teresa i Tadeusz M. wnieśli o jej uchylenie, jak też uchylenie decyzji organu I instancji, i zarzucili naruszenie: art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 Kc i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez przedwczesną subsumpcję, art. 122 w związku z art. 180 par. 1, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 par. 4 i art. 125 Ordynacji podatkowej, przez odmowę ustalenia stanu faktycznego przy pomocy wszystkich dostępnych źródeł dowodowych, art. 127 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie koncepcji organu I instancji bez szczegółowej analizy poprawności wnioskowania, bez analizy argumentów
strony odwołującej się, art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez modyfikację formy prawnej dokonanych czynności i bezpodstawne zwiększenie ciężaru podatkowego, art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej, przez kwestionowanie uprawnienia stron do złożenia korekty deklaracji, jeśli wskazały zobowiązanie niższe od należnego, bądź zawyżoną wysokość nadpłaty, art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, art. 81 par. 2 w związku z art. 52, art. 75 par. 1 i art. 273 oraz art. 51 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie kwoty zaległości podatkowej w znacznie zawyżonej wysokości, art. 53 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od zawyżonej podstawy ustalenia odsetek za zwłokę.
W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, odwołującym się szeroko do doktryny prawa cywilnego oraz doktryny i orzecznictwa w zakresie prawa i postępowania podatkowego, skarżący przede wszystkim za błędne uznali ustalenia organów co do tego, że w rzeczywistości strony zawarły umowę sprzedaży rzeczy na raty. Umowa sprzedaży o takiej treści dotyczy tylko sprzedaży poza obrotem gospodarczym /art. 587 Kc/, w związku z tym do umów leasingu nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące sprzedaży na raty. Umowy leasingu nie zawierały nadto postanowień dotyczących przejścia prawa własności i również z tego powodu nie mogły być uznawane za sprzedaż rzeczy na raty, organy pominęły zaś fakt, że do przejścia tego prawa konieczne były odrębne umowy. Do skargi skarżący przedłożyli też zestawienie porównawcze cen ofertowych Europejskiego Funduszu Leasingowego dotyczących różnych pojazdów.
Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała wcześniejszą argumentację oraz dodała, że bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W przedmiocie tym organ odwoławczy wskazał, że - jak to już wyjaśniono w zaskarżonej decyzji - zaległość podatkową określono według stanu na dzień 1 maja 1998 roku, gdyż zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok był dzień 30 kwietnia 1998 r. W związku z tym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok powstała od dnia 1 maja 1998 roku. Ponadto, zgodnie z art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z
zeznania skarżących za 1997 rok, złożonego w dniu 29 kwietnia 1998 roku, wynikała nadpłata w wysokości 40.118,86 zł, która na wniosek podatników została przerachowana na poczet przyszłych zobowiązań, tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 1998 roku. Zgodnie z art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłata ta została potraktowana jako zaległość podatkowa. Kwestionowanie w stanie sprawy uznania tej nadpłaty za zarachowaną na poczet przyszłych zobowiązań z tego powodu, że organ nie wydał w co do niej postanowienia o przerachowaniu nie jest, zdaniem organu, uzasadnione, gdyż Urząd Skarbowy dokonał przerachowania zgodnie z wnioskiem Tadeusza M. z dnia 4 maja 1998 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 1998 roku, w związku z czym skarżący na poczet zaliczki wpłacili kwoty niższe od wykazanych przez nich w deklaracjach PIT-5 za ten miesiąc o kwotę nadpłaty z zeznania rocznego. Pomimo zatem braku formalnego postanowienia o przerachowaniu faktycznie miało ono
miejsce i dokonano go na wniosek skarżącego. Art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dla określenia wysokości zaległości podatkowej istotne znaczenie ma faktycznie dokonana na poczet danego podatku wpłaty lub przerachowania, nie zaś zadeklarowane przez podatników kwoty podatku, zaległością podatkowa jest bowiem różnica między podatkiem należnym a sumą wszystkich dokonanych na jej poczet wpłat i przerachowań. Skoro w okresie od 1 maja 1998 r. do 22 stycznia 2001 r., tj. od momentu powstania przedmiotowej zaległości do momentu całkowitego jej spłacenia przez podatników, miały miejsce okoliczności takie, jak zwroty nienależnie wykazanych nadpłat, przerachowania na poczet tej zaległości nadpłat powstałych w innych podatkach, kwota zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok przyjmowała różne wysokości. Kształtowanie się przedmiotowej zaległości wynika z decyzji organu I instancji. Korekta zeznania rocznego skarżących za 1997 rok została uwzględniona i w związku z
jednoczesną wpłatą wynikającej z niej zaległości zmniejszono zaległość skarżących. Zgodnie z art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są również od nadpłat, o których mowa w art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej. W dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową zarówno zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, jak i odsetki za zwłokę od tej zaległości nie istniały, gdyż zostały uregulowane w dniu 22 stycznia 2001 r., przez przerachowanie na ich poczet nadwyżki VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo, uznał więc skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że w szczególności chybione są twierdzenia skargi, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym, że przedwcześnie dokonały rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy przeprowadziły postępowanie w wystarczającym zakresie, który umożliwił ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.
Sąd nie podzielił również tych zarzutów skargi, w których podatnicy kwestionowali dokonaną przez organy ocenę tego stanu faktycznego. Organy bowiem prawidłowo oceniły zebrane dowody i wyciągnęły z tych dowodów prawidłowe wnioski.
W ocenie Sądu trafnie uznały organy administracyjne, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową. Za takim wnioskiem przemawia zarówno czas trwania umowy, nabycie rzeczy objętej umową za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłatę wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy. Okoliczności te - jak słusznie wskazały organy - nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy.
Trafnie też przyjęły organy, że zawarte umowy zmierzały do obejścia prawa podatkowego przez uniknięcie konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisywanych przez podatników przy założeniu, że spłacają raty leasingowe.
Powyższych wniosków nie zmienia okoliczność, że nabywcą samochodu CHRYSLER Voyager została córka podatników, bowiem niebudzące wątpliwości ustalenia wskazują na to, że nie miała ona środków na nabycie samochodu, a nadto, iż cenę zapłaciła w rzeczywistości spółka podatników, która także ten samochód użytkowała. Taki stan rzeczy dostatecznie dowodzi, że w rzeczywistości nabywcą samochodu była Spółka.
Zasadnie więc uznały organy podatkowe, że na skutek działania stron tego stosunku powstała sytuacja określona w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w której nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych.
Okoliczności sprawy dawały organom prawo do zakwestionowania skutków umów na gruncie prawa podatkowego. Słusznie też wskazała Izba Skarbowa, że umowa zawarta dla pozoru, jako nieważna, winna być oceniona przez organ podatkowy stosownie do skutków podatkowych związanych z umową ukrytą /art. 83 par. 1 Kc/.
Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił również pogląd prawny zawarty w zaskarżonej decyzji i nie zmienia tego okoliczność, że oceniając treść umowy ukrytej organy nazwały ją "sprzedażą na raty". Wprawdzie w świetle art. 583 Kc tak nazwana umowa istotnie dotyczy umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą i osoba fizyczną, jednakże nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie. Ogólny przepis regulujący umowę sprzedaży, tj. art. 535 Kc, nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących terminu i sposobu zapłaty ceny za rzecz sprzedaną, w związku z tym strony umowy mogą dowolnie ustalać sposób zapłaty ceny, w tym również określać, że będzie ona płacona w ratach. Takie postanowienia umowy nie przesądzają o tym, że zawarta umowa stanowi sprzedaż na raty w rozumieniu art. 583 Kc, a więc, że wywiera ona skutki prawne przewidziane w Księdze III Tytule XI Dziale IV Rozdziale I Kodeksu cywilnego. Umowa taka stanowi sprzedaż rzeczy, w której strony w sposób szczególny określiły termin i sposób płatności ceny. Określenie
umowy przez organy jako "sprzedaży na raty" nie stanowi zatem naruszenia prawa w sytuacji, gdy kupującymi były podmioty gospodarcze.
W związku z powyższym za chybione Sąd uznał te zarzuty skargi, w których zarzucano, że organy nieprawidłowo oceniły treść zawartych umów. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organów, że okoliczności sprawy dają podstawę do uznania, że w rzeczywistości strony zawarły umowy sprzedaży rzeczy, w której w sposób szczególny określiły sposób zapłaty ceny.
W świetle tych stwierdzeń za niezasadne uznano te wszystkie argumenty, w których skarżący wskazywali na charakter umów leasingu i powoływali się na przepisy dotyczące umów leasingu i stwierdzono, że zarzuty te mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby w toku postępowania ustalono, że zawarte przez skarżących umowy miały w rzeczywistości charakter umów leasingu. Skoro organy takie stanowisko zasadnie zakwestionowały, w sprawie nie mają znaczenia żadne argumenty, które za punkt wyjścia przyjmowały taki charakter umów.
Jako nieuzasadnione Sąd ocenił również zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia wartości rynkowej rzeczy. Wskazał, że - jak trafnie podały organy - wartość rzeczy strony zgodnie określiły w umowie, podając wartość ofertową. Niezależnie więc od tego, za jaką wartość tego rodzaju rzeczy sprzedawały inne jednostki, przyjąć należało, że stronom umowy odpowiadała cena uzgodniona jako wartość ofertowa. Ponadto trafnie wskazała Izba Skarbowa, że porównywanie wartości rzeczy używanej sprzedawanej przez różne jednostki jest zawodne, zarówno z powodu występujących różnic w zużyciu rzeczy, jak też warunków, w jakich sprzedaż jest dokonywana. Dlatego słusznie - zdaniem Sądu - organy ustaliły wartość rzeczy w oparciu o te dane, jakie strony umowy uzgodniły, podając wartość ofertową.
Sąd nie podzielił też tych zarzutów skargi, które zmierzały do wykazania, że zaległość podatkowa, jak i odsetki za zwłokę zostały określone nieprawidłowo. Przede wszystkim twierdzenia skargi w tym zakresie uznał za gołosłowne, podatnicy nie przedstawili bowiem żadnego wyliczenia, które wskazywałoby na to, że organy nie zaliczyły na poczet zaległości określonych wpłat lub nadpłat, względnie też, aby nieprawidłowo ustalały wielkość zaległości w danym momencie, a tym samym nieprawidłowo obliczyły odsetki za zwłokę. Z decyzji organu I instancji wynika sposób obliczenia zaległości podatkowej, w sprawie natomiast nie ma żadnych innych danych, które pozwoliłyby na uznanie, że to rozliczenie nie jest prawidłowe. Wniosku tego nie może zmienić twierdzenie skargi, iż bez wydania formalnego postanowienia organ zarachował na poczet zaległości podatkowej nadpłatę, skoro podatnicy nie kwestionowali ani faktu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, ani też nie wszczęli postępowania dotyczącego niewydania
postanowienia, w tej zaś sprawie twierdzili nawet, że zaległość podatkowa jest określona w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca z prawa, pomimo zaliczenia nadpłaty na jej poczet. Zarzuty podatników w tej materii są więc niekonsekwentne. Na podkreślenie zasługuje, zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny może być tylko wysokość nadpłaty w danym dniu, która po zaliczeniu nadpłaty staje się niższa. W tej więc sprawie nie podlega badaniu okoliczność, czy zaliczenie nadpłaty było zgodne z prawem, gdyż przyjęcie koncepcji skarżących musiałoby prowadzić do uznania, że zaległość była wyższa, aniżeli przyjęły organy podatkowe.
W sprawie nie ma też podstaw do przyjęcia, że organy nie uwzględniły korekty zeznania. Z treści decyzji wynika, że rozliczenie było dokonywane z uwzględnieniem korekty złożonej przez podatników, a skarżący i w tej części nie wskazali, na czym polega błąd organu w rozliczeniu zobowiązania podatkowego i zaległości.
Sąd nie stwierdził wreszcie, aby organy naruszyły w jakikolwiek sposób przepisy o postępowaniu administracyjnym wskazane w skardze, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe było zgodne z prawem.
Od powyższego wyroku Teresa i Tadeusz M., działający przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnieśli na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
W skardze skarżący zarzucili, że zaskarżony wyrok wydany został z obrazą art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 52 i art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, art. 233 par. 1 Kpc, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 65 Kc przez błędną wykładnię oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i par. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ przez niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodna z prawem jest ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, gdy dokonana ona została z przekroczeniem
granic swobodnej oceny dowodów, sprzecznie z logiką i doświadczeniem życiowym, zaś treść czynności prawnych ustalona została wbrew regule wynikającej z art. 65 Kc, co w konsekwencji doprowadziło do akceptacji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący stwierdzili także, że zaskarżony wyrok narusza art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 87 i art. 58 Kc oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaakceptowaniu oceny dowodów przekraczającej granice swobodnej ich oceny, skutkiem czego podatnik, który dokonał wyboru jednej z dopuszczonych przez prawo cywilne umów, może zostać zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa. Zdaniem
stron zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem także art. 53 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych w nim przepisów, nierozważenie prawnych aspektów sprawy, ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie skarga zarzuca, że zaskarżony wyrok narusza art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 par. 3, art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 187 tej ustawy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że określenie zaległości podatkowej może nastąpić z pominięciem korekty zeznania podatkowego oraz faktycznie wpłaconego podatku, jak też przez nałożenie na strony obowiązku dowodzenia faktów objętych notoryjnością urzędową, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak w zarzutach skargi kasacyjnej, tak i w jej bardzo obszernym uzasadnieniu eksponowana jest kwestia uznania przez sąd I instancji za dokonane zgodnie z prawem ustaleń organów podatkowych co do zamiaru stron zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego umów leasingu, które to ustalenia - zdaniem skarżących - dokonane zostały na podstawie oceny materiału dowodowego dotkniętej wadą dowolności - wybiórczej, bez zachowania zasad logiki i doświadczenia życiowego, przy czym nie uwzględniono okoliczności, w jakich oświadczenia woli były składane, kto był ich adresatem, jaka była treść praw i obowiązków stron umów, nie wyjaśniono, czy utrwalona na piśmie treść umów odpowiadała rzeczywistej woli stron oraz czy odbiegała od innych umów tego typu w tym czasie zawieranych, czego wymaga art. 65 Kc, a nadto z oceny tej wyciągnięto wewnętrznie sprzeczne wnioski. Argument, że w czasie trwania umowy leasingobiorca dokonał spłaty części wartości przedmiotu umowy nie mógł doprowadzić do wyciągniętych przez organy i
podzielonych przez Sąd wniosków, gdyż istotą leasingu jest zapłata na rzecz leasingodawcy wynagrodzenia uwzględniającego wydatki, jakie poniósł on na nabycie przedmiotu leasingu. Podobnie rzecz się ma z argumentem o nabyciu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, skoro jedną z cech leasingu jest możliwość nabycia przez leasingodawcę rzeczy będących przedmiotem leasingu po korzystnej cenie. Ustalenia, że kwestionowane czynności prawne podatnicy podjęli w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, dokonano bez podstawy prawnej. Na skutek dokonania ustaleń ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania w sprawie nie zastosowano art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, które winny być podstawą rozstrzygnięcia. Skarżący podnieśli także, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje faktów, które Sąd uznał za
udowodnione, dowodów, na których się oparł, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, nie wyjaśnia też podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym Sąd jedynie ogólnikowo odniósł się do zarzutów stron, nie rozważył podnoszonych przez nią argumentów, nie przedstawił jasno motywów, które zaważyły na treści wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponowili także argumentację skargi odnoszącą się do określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i podnieśli, że uiścili wynikającą z zeznania korygującego kwotę należnego podatku z odsetkami. Organy, ani sąd I instancji nie uwzględniły faktu dokonywania przez podatników wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, chociaż rozliczenia tych wpłat są organom znane.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 tej ustawy/.
Zauważyć ponadto należy, że zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu I instancji, formułowane być muszą z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd. Naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji", tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty
naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę skargi kasacyjnej stanowić może, w szczególności, naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest merytorycznego stanowiska sądu w odniesieniu do większości zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Jest to takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji wyrok stwarza jedynie pozory przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji i - w istocie - uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 2002 r. II CKN 748/00, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2003 r. I CKN 63/01 - OSNC 2004 nr 5 poz. 78/. Nie chodzi przy tym o czczą polemikę z twierdzeniami strony, ale o rzeczowe, odwołujące się do akt sprawy /por.: art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ oraz
konkretnych przepisów prawa, przedstawienie stanowiska sądu, w tym wyjaśnienie, z jakich przyczyn sąd uznał jedne ustalenia lub poglądy prawne za zgodne z prawem, a inne - za nieodpowiadające prawu, dopiero bowiem uzasadnienie o takiej treści spełnia wymogi wymienionych wyżej przepisów postępowania.
Jak wskazano wyżej, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez ogólnikowość uzasadnienia, brak odniesienia się do argumentów strony i szczegółowych zarzutów skargi oraz uchylenie się od rozważań prawnych w zakresie ustaleń dotyczących charakteru zawartych przez skarżących umów, co uniemożliwia stwierdzenie, jakimi motywami kierował się w tej kwestii Sąd i jakie przepisy prawa wziął pod uwagę wydając wyrok, i zarzut ten uznać należy za trafny.
Jak wskazano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że nie podziela "tych zarzutów skargi, w których podatnicy kwestionowali dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego", nie wskazując jednak, o jakie konkretnie zarzuty chodzi. Wobec tego nie ma możliwości stwierdzenia, jakie zarzuty rozpatrzył Sąd w tym kontekście i czy wziął pod uwagę wszystkie zarzuty, a dokładniej - czy rozpatrzył wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy. Jest to o tyle istotne, że pomimo, iż w skardze, a wcześniej także w toku postępowania podatkowego, strony podniosły szereg szczegółowych argumentów z zakresu tak teorii, jak i praktyki prawa cywilnego w przedmiocie umów leasingu i sprzedaży oraz ich podobieństw i różnic, a także odwoływały się do regulacji prawnopodatkowych dla obalenia stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane w sprawie umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży, a spisane zostały jako umowy leasingu jedynie dla pozoru, w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził jedynie, że "trafnie uznały organy
administracyjne, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową", gdyż przemawia za tym "czas trwania umowy, nabycie rzeczy objętej umową za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłatę wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy", a okoliczności te nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Nie ujawnił Sąd natomiast z jednej strony, dlaczego - jego zdaniem - czas trwania umów, będących przedmiotem oceny w sprawie, świadczy, że były to w rzeczywistości umowy sprzedaży, z jakiego powodu za takim samym wnioskiem przemawia spłata w tym czasie znacznej części wartości rzeczy, których dotyczą te umowy, w jaki sposób na wyrażoną ocenę wpływa zawarcie umów sprzedaży po upływie okresu analizowanych umów, ani też co uzasadnia porównywanie cen z aktów nabycia, o których mowa, do cen wolnorynkowych, z drugiej zaś - dlaczego ustalone fakty
w zakresie wymienionych elementów stosunków zobowiązaniowych przeciwstawiały się przyjęciu, że przedmiotowe umowy kreowały stosunek leasingu, jak to wynikało z treści tych umów. Ponadto, w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że argumenty i zarzuty, w których skarżący wskazywali na charakter umów leasingu i powoływali się na przepisy dotyczące tych umów mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby w toku postępowania ustalono, że zawarte przez nich umowy miały w rzeczywistości charakter umów leasingu, a ponieważ organy poczyniły ustalenia odmienne, to argumenty te nie mają znaczenia. Wskazuje to, że weryfikując legalność zaskarżonej decyzji sąd I instancji w rzeczywistości pominął, wbrew deklaracji przytoczonej wyżej, część zarzutów skargi i aspektów sprawy odnoszących się do ustalenia rzeczywistej treści umów. Chodzi przy tym o część istotną, bowiem od rozważenia i oceny prawidłowości ustaleń organów co do treści nawiązanych przez skarżących stosunków cywilnoprawnych uzależniony jest, co nie może budzić
wątpliwości, wynik sprawy.
W świetle powyższego nie sposób odrzucić twierdzeń skarżących, że wszystkich kwestii istotnych w sprawie, w szczególności zaś kwestii objętych zarzutami skargi, Sąd nie uwzględnił, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o nich nie napisał, a gdyby kwestie te rozważył, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2002 r. III CKN 547/00 - Rzeczpospolita 2002 nr 52 str. C2/.
Skoro z powodu uchybienia art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowisko Sądu w zakresie ustaleń dotyczących treści zawartych przez skarżących umów uchyla się spod oceny kasacyjnej, to nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie tego stanowiska.
Ponadto, za uzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1 i art. 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą zaległością podatkową pozostaje oznaczony podatek zapłacony przez podatnika wprawdzie po terminie płatności, ale przed wydaniem decyzji podatkowej, a nawet podatek uiszczony w związku z korektą zeznania podatkowego dokonaną przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak też wykazana nienależnie nadpłata, która pierwotnie zaliczona została na inne należności podatkowe na skutek wniosku podatnika, a której kwotę /wraz z odsetkami/ podatnik następnie, przed wydaniem decyzji, uiścił.
Powołane przepisy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, stanowiły, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1/, a na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 74 par. 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych /art. 52 par. 1 pkt 1/, oraz że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej /albo stwierdza nadpłatę; art. 21 par. 3/. Nie ulega zatem wątpliwości, że istnienie zaległości podatkowej winno być oceniane według
stanu na dzień wydania decyzji podatkowej.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę /także z uzasadnienia decyzji organu I instancji/ w sposób oczywisty wynika, że w dacie wydania decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, tj. 19 lipca 2001 r., nie istniał już podatek niezapłacony w terminie płatności, ani zaległość z tytułu nienależnie wykazanej i rozliczonej nadpłaty, a to wskutek zapłaty określonej w tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, co nastąpiło do dnia 22 stycznia 2001 r. /nota bene w związku ze złożonym zeznaniem korygującym oraz w wykonaniu wydanej uprzednio w sprawie decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r./. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd, że istniała zaległość podatkowa, która podlegała określeniu w utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji narusza art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1 i art. 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z omawianą tu kwestią, lecz jedynie dla porządku, zauważyć należy, że decyzją organu I instancji utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną w sprawie niniejszej określona została podatnikom zaległość podatkowa w kwocie 127.007,70 zł a nie, jak podał Sąd w uzasadnieniu wyroku, w wysokości 27.659,30 zł.
Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna oparta jest na uzasadnionych podstawach, co - stosownie do art. 185 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, właściwemu zgodnie z art. 13 par. 2 tej ustawy.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "e" i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.