FSK 1020/04 - Wyrok NSA z 2005-01-07

Tezy

1. Odliczenia z tytułu rent i innych trwałych ciężarów na podstawie umowy stanowią darowiznę dokonaną w ratach, a więc świadczenie niepodlegające odliczeniu od dochodu przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Zaskarżony wyrok wydany został w dniu 25 kwietnia 2003 r. W dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawach sądowoadministracyjnych dotyczących postępowań podatkowych nie znajdowały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z uwagi brzmienia art. 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nadającego nowy kształt art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

1. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie pozwala temu Sądowi na podstawienie właściwych przepisów postępowania sądowego w miejsce błędnie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nieobowiązujących. Zatem nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 Kpa w zw. z art. 59 cyt. ustawy o NSA oraz art. 80 Kpa w zw. z art. 59 cyt. ustawy o NSA.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Janiny i Ryszarda małżonków J. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2003 r. I SA/Lu 64/03 w sprawie ze skargi Janiny i Ryszarda małżonków J. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 6 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Janina i Ryszard małżonkowie J. w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2003 r. Wyrokiem tym oddalono ich skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od podatników za 1999 r.

Utrzymaną w mocy decyzją z dnia 27 września 2002 r. organ I instancji określił Janinie i Ryszardowi J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 9.995,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 8.412,80 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Janina i Ryszard J. dokonali odliczeń z tytułu rent i innych trwałych ciężarów w kwocie 41.000 zł na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 1999 r. pomiędzy Ryszardem J. a Piotrem J.

Jak wynika z treści powołanej umowy, Ryszard J. przeznaczył na rzecz Piotra J. tytułem renty kwotę 70.000 zł, płatną, bez świadczeń wzajemnych, w następujący sposób: 8.500 zł do dnia 31 marca 1999 r., 11.700 zł do dnia 30 czerwca 1999 r., 12.700 zł do dnia 30 września 1999 r., 8.100 zł do dnia 30 grudnia 1999 r., 6.500 zł do dnia 31 marca 2000 r., 12.500 zł do dnia 30 czerwca 2000 r., 5.000 zł do dnia 30 września 2000 r. i 5.000 zł do dnia 30 grudnia 2000 r.

Ponadto w toku postępowania podatkowego podatnicy wyjaśnili, że renta ustanowiona została ze względu na złą sytuację materialną świadczeniobiorcy, a świadczeniobiorca zeznał, że ustanowiono ją głównie na cele zdrowotne.

Zdaniem organów podatkowych, analiza umowy zawartej przez podatnika prowadzi do wniosku, że nie opiewa ona na świadczenia okresowe, lecz na jedną kwotę świadczenia /70.000 zł/ płatną kwartalnie, w ratach różnej wysokości, w okresie od 31 marca 1999 r. do 30 grudnia 2000 r.

Takie sformułowanie umowy wskazuje, że opiewa ona na darowiznę płatną w ratach, która nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na świadczenia rentowe /art. 903 i nast. Kc/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odliczeniu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać jedynie oparte na tytule prawnym renty i inne trwałe ciężary. Natomiast analiza umowy zawartej w dniu 2 stycznia 1999 r. przez skarżącego - jak prawidłowo i, wbrew zarzutom skargi, bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły organy podatkowe - nie daje podstaw do przyjęcia, że jest to umowa renty.

Wymieniona umowa, będąca tytułem prawnym świadczeń wykonanych przez podatnika i odliczonych od dochodu na podstawie wymienionego wyżej przepisu, stanowi w par. 1, iż "świadczący oświadcza, że przeznacza na rzecz Piotra J. tytułem renty kwotę 70.000 zł", płatną w kwotach i terminach w umowie określonych, zaś w zdaniu ostatnim /par. 3/, iż "z dniem 31 grudnia 2000 roku świadczenie zostanie spełnione".

Z przytoczonych zapisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że umowa ta nie przewiduje świadczeń okresowych, jak tego wymaga art. 903 Kc, ale jedno tylko świadczenie płatne w ośmiu częściach w przeciągu dwóch lat. Gdyby bowiem było inaczej, to strony nie określiłyby przedmiotu umowy w par. 3 przez słowo "świadczenie", co może odnosić się wyłącznie do jednego świadczenia, a nie do ośmiu świadczeń, a również w par. 1 nie stwierdziłyby, że umowa opiewa na "kwotę 70.000 zł płatną (...)", bowiem wskazuje to, że jedna kwota /70.000 zł/ ma być wypłacona w określonych co do wielkości częściach i w zastrzeżonym czasie.

Skoro umowa nie opiewa na świadczenie okresowe, to nie może ona być uznana za umowę renty.

Jednorazowość świadczenia wyklucza również przyjęcie, że podatnik ponosił "inne trwałe ciężary".

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi podatnicy zarzucili:

Naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu następujących przepisów prawa:

- art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez uznanie, iż kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu;

- art. 903 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż umowa z dnia 2 stycznia 1999 r. nie jest umową renty;

- art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego przez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy i celu zawartej umowy.

Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez zaniechanie wzruszenia decyzji Izby Skarbowej mimo naruszenia przez ten organ prawa materialnego, jak też procesowego;

- art. 7 oraz art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oczywiście błędną ocenę dowodów.

Skargę kasacyjną zaopatrzono wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Porównując uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz wywody skargi kasacyjnej uznać należy, iż strony zgodne są co do tego, że istota rozstrzygnięcia w sprawie sprowadzała się do oceny faktycznego i prawnego charakteru umowy z dnia 2 stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy podatnikiem Ryszardem J. jako świadczeniodawcą a Piotrem J. świadczeniobiorcą. Umowa ta stanowiła dowód w sprawie, który podlegał ocenie rozstrzygających sprawę organów podatkowych.

Analizując postanowienia umowy oraz okoliczności faktyczne towarzyszące jej zawarciu, organy podatkowe doszły do przekonania, iż jest to darowizna dokonana w ratach, a więc świadczenie nie podlegające odliczeniu od dochodu przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenie to Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie ocenił jako zgodne z prawem.

Z treści przywołanych w skardze kasacyjnej podstaw oraz jej uzasadnienia wynika, iż jej autor posiada świadomość, że dla uchylenia w trybie kasacyjnym zaskarżonego wyroku niezbędnym jest podważenie powyższej oceny materiału dowodowego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków. Jest to pogląd prawidłowy jako, że przepisy prawa materialnego zastosowano do ustalonego w określony sposób stanu faktycznego, a ustalenie to pozostaje wiążącym do czasu jego skutecznego zakwestionowania na drodze skonstruowania właściwej podstawy kasacyjnej. Powyższe wynika z zawartej w art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd badając wyrok wydany w I instancji, ocenia jego prawidłowość wyłącznie co do błędów prawnych objętych podstawami skargi kasacyjnej.

Powołana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej druga podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów postępowania nie mogła doprowadzić do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Zaskarżony wyrok wydany został w dniu 25 kwietnia 2003 r. W dacie tej w sprawach sądowoadministracyjnych dotyczących postępowań podatkowych nie znajdowały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z uwagi brzmienia art. 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nadającego nowy kształt art. 59 ustawy o NSA z 1995 r.

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie właściwych przepisów postępowania sądowego w miejsce błędnie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nieobowiązujących. Zatem nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. oraz art. 80 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. /podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Natomiast sam zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r. nie mógł być skuteczny bez powołania, czy zarzut dotyczy ust. 2 pkt 1, 2 czy 3, a także wskazania naruszenie jakiego przepisu procesowego mającego zastosowanie w sprawie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostało przez Sąd I instancji błędnie pominięte jako przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd II instancji zobowiązany był uznać za obowiązujące nadal ustalenie, że umowa z dnia 2 stycznia 1999 r. dotyczyła dokonanej w ratach darowizny. Z tego powodu nie mogły być uznane za trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.