Tezy
Sprzedaż nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą - sprzedaż i serwis samochodów nie tworzyła przychodu z takiej działalności. Wobec jednoznacznego wyłączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z grupy przychodów z działalności gospodarczej, przez art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stawał się on przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, opodatkowanym na podstawie art. 28.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urszuli C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 1683/02 w sprawie ze skargi Urszuli C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P.-T./ z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 1683/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Urszuli C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 12 lipca 2002 r. określającą zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Urszula i Dariusz C. w latach 1998-1999 nabyli grunty w D., na których wybudowali salon samochodowy i stację serwisową. W budynkach Dariusz C. prowadził działalność gospodarczą /pod nazwą P.-D./ - sprzedaż i naprawa samochodów Toyota.
1 marca 2000 r. małżonków C. sprzedali tę, zabudowaną, nieruchomość.
Zdaniem organów podatkowych przychód ze sprzedaży, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegał łączeniu z innymi dochodami i winien być opodatkowany 10 procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatniczka nie wpłaciła podatku w 14 dniowym terminie płatności, ani nie złożyła oświadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy.
Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej był, zdaniem organów podatkowych, fakt, że Dariusz C. rozliczył dochód ze sprzedaży razem z dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej: rozliczenie do naruszało art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.
W ocenie Sądu takie stanowisko odpowiadało prawu.
Poza sporem był fakt sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia i to, że środki uzyskane ze sprzedaży nie zostały przeznaczone w określonym czasie, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej.
Do rozstrzygnięcia pozostawało jedynie czy sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej męża skarżącej czy tylko w związku z tą działalnością.
Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazywał na to, że nieruchomość w D. została zakupiona przez skarżącą i jej męża, pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, w celu prowadzenia na niej przez Dariusza C. działalności gospodarczej /autoryzowanego salonu samochodowego/. Świadczyły o tym działania podejmowane przez męża podatniczki: zawarcie umowy dealerskiej z T. Ltd, podjęcie działań mających na celu wybudowanie salonu, w tym zaciągnięcie kredytu bankowego na sfinansowanie inwestycji, przedmiot działalności zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Mąż skarżącej faktycznie przez pewien czas prowadził salon sprzedaży i stację serwisową. Zakup nieruchomości służył zatem określonemu celowi - prowadzeniu przy jej użyciu określonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach sprzedaż nieruchomości stanowiła zbycie środka służącego do zaniechanej działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży nie
stanowił jednak przychodu z tej działalności bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu tego nie stanowią środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ustawa rozróżniała sprzedaż nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością od sprzedaży dokonywanej w wykonaniu działalności gospodarczej
Małżonek skarżącej przez sprzedaż nieruchomości nie realizował działalności gospodarczej; pozbywał się środków związanych z zaniechanym, segmentem takiej działalności.
Ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, wypełniała dyspozycje art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i nie naruszała granic prawa do swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skoro organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, to nie było podstaw do uznania wydatków poniesionych na jej zakup i budowę obiektów za koszty uzyskania przychodów, a to z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w uzasadnieniu napisano "o działalności gospodarczej"/.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 Przepisów wprowadzających ustawy reformujące sądownictwo administracyjne Urszula C. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyty w ustawie zwrot "zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie obejmuje stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, a polegającego na nabyciu w ramach prowadzonej działalności nieruchomości, wprowadzenie jej do środków trwałych przedsiębiorstwa, a następnie po krótkim okresie prowadzenia przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej jej sprzedaż,
- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowaniu pomimo, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w jego ocenie analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 8 nie pozwalała na sformułowanie użytego przez Sąd stwierdzenia, iż "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia sprzedaż nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością od sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej". Ustawodawca ograniczył się do użycia zwrotu "jeżeli sprzedaż (...) nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" - tym samym należało przyjąć, iż zbycie każdej rzeczy - w tym nieruchomości, której nabycie miało bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uznać za sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nawet zaś gdyby podzielić stanowisko prezentowane przez NSA w Łodzi to należałoby przyjąć, iż jako składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością można zakwalifikować np. nieruchomość mieszkalną,
której część lub całość podatnik przeznacza pod miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - w żadnym zaś razie nieruchomość przemysłową w praktyce nadającą się tylko do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obowiązujące przepisy nie wprowadzały obowiązku określenia zamkniętego katalogu rodzajów działalności, która będzie przez przedsiębiorcę prowadzona w przyszłości. Ewidencja działalności gospodarczej służyła jedynie uporządkowaniu i udostępnieniu osobom trzecim wiedzy o osobach prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorca, rozpoczynając prowadzenie działalności mógł określić w jakim zakresie będzie prowadzić tę działalność, jednak określenie to nie uniemożliwiało prowadzenia działalności w innym zakresie. Co więcej, naruszenie obowiązku ewidencyjnego przez przedsiębiorcę nie powodowało, iż działania gospodarcze, przez niego podejmowane nie mogły być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej decydował o charakterze i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a ocena faktycznych działań przedsiębiorcy bądź też jego zamiar.
Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie stanowi odrębnego źródła przychodów, jeżeli sprzedaż jest dokonywana w wykonaniu działalności gospodarczej. Zakres podmiotowy tego przepisu nie jest zdefiniowany. Jedynym ograniczeniem jest zbycie, dokonane "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. /SA/Ka 3091/95/ "analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazuje na to, iż wyłącza on spod swojego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. Z tych względów wykładnia zawężająca (...) nie może się ostać".
Należało zatem uznać, iż skoro nabycie nieruchomości miało służyć prowadzonej przez skarżącą działalności, to również zbycie nieruchomości stanowiło wykonywaniu tej działalności.
Stanowisko Izby Skarbowej powielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi, iż zamiarem skarżącej było prowadzenie działalności gospodarczej w wybudowanym salonie, a nie jego sprzedaż, na co wskazuje, zdaniem Izby i Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt prowadzenia działalności gospodarczej, było trafne.
Procesy gospodarcze są złożone i tak jak w przypadku skarżącej zamiar gospodarczy polegający na nabyciu atrakcyjnej działki, zabudowaniu jej i w miarę szybkiej sprzedaży nie powiódł się. Dla minimalizowania strat skarżąca do czasu znalezienia nabywcy nieruchomości korzystała z niej w taki sposób w jaki nieruchomość ta została przez nią zabudowana tj. jako salom samochodowy. Zamiar taki był wielokrotnie organom podatkowym prezentowany - zarówno poprzez oświadczenie pisemne jak i podczas dowodu z przesłuchania świadka.
Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyty w ustawie zwrot "zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie obejmuje stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie było kolejne naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania pomimo, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Mianowicie, z ustaleń Sądu wynikało, iż uzyskany przychód nie był przychodem uzyskanym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaś wydatek poniesiony na nabycie gruntu i wybudowanie budynków i budowli nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w chwili sprzedaży nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Urszuli C. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja skarżącej, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Art. 174 Prawa o postępowaniu (...) stanowił, że skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez Sąd - vide art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok/.
Autor skargi kasacyjnej Urszuli C. wskazał jedynie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy, tj. na naruszenie skarżonym wyrokiem prawa materialnego.
Konsekwencją tego było przyjęcie za podstawę oceny postawionych Sądowi zarzutów stanu faktycznego sprawy, który wyrokujący Sąd uznał za ustalony zgodnie z przepisami o postępowaniu podatkowym - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a mianowicie, że kupiona przez małżonków C. nieruchomość w D. zabudowana następnie budynkami salonu sprzedaży samochodów i stacji serwisowej służyła działalności gospodarczej męża skarżącej, polegającej na sprzedaży i serwisie samochodów Toyota. Obiekt nie był kupiony i zabudowany w celu dalszej odsprzedaży.
Według art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oddzielnymi źródłami przychodów są: pkt 3/ pozarolnicza działalność gospodarcza (...) i pkt 8/ sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
Art. 14 ustawy opisujący co składa się na przychód z działalności gospodarczej wymienia, w ust. 2 pkt 1, przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.
Zatem sprzedaż przez małżonków C. nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą Dariusza C. /sprzedaż i serwis samochodów/ nie tworzyła przychodu z takiej działalności.
Wobec jednoznacznego wyłączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z grupy przychodów z działalności gospodarczej, przez cytowany art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawał się on przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, opodatkowanym na podstawie art. 28.
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.