Tezy
Ogólnikowość powołanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to jest bez wskazania, który punkt został naruszony uniemożliwia sprawdzenie jej zasadności, a zarazem zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od podejmowania próby jej sprawdzenia, bowiem Sąd ten nie jest uprawniony do przypisywania wnoszącemu kasację zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "W." Spółki jawnej, Jerzego S. i Krzysztofa W. w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17 września 2003 r. I SA/Łd 598-599/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "W." Spółki jawnej, Jerzego S. i Krzysztofa W. w O. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lutego 2002 r. (...), (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "W." Spółka Jawna Jerzy S. i Krzysztof W. w O. /zwanego dalej Spółką/ w O. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 1999 r. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż wspomnianymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 3 grudnia 2001 r. określające Spółce zaległości podatkowe za podane wyżej miesiące. Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, że w dniu 27 kwietnia 1999 r. Spółka odebrała nabytą od firmy "CNT" w Ch. naczepę samowyładowawczą, po czym w dniu następnym - z uwagi na zgłoszoną reklamację - zwróciła ją sprzedawcy. Ostatecznie ustalono, że maszynę wydano Spółce w dniu 5 maja 1999 r., a faktura z dnia 5 maja 1999 r. potwierdzająca transakcję została początkowo zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za miesiąc
maj. Następnie wpis wykreślono ewidencjonując zakup w rejestrze za miesiąc kwiecień, po czym w toku kontroli podatkowej ponownie ujęto transakcję w ewidencji za miesiąc maj 1999 r. Powyższy zakup Spółka ujęła w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1999 r. Organy podatkowe - jak wyjaśnił następnie Sąd - ustaliły ponadto, że w dniu 30 lipca 1999 r. (...) Holding Węglowy - KWK "W." wystawił na rzecz Spółki szereg faktur, które wysłano w dniu 4 i 5 sierpnia 1999 r., podczas gdy ta podatek naliczony z tytułu powyższych faktur rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1999 r. W ich ocenie Spółka naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z uwagi na termin otrzymania faktur powinna rozliczyć podatek naliczony z tytułu powyższych zakupów w maju i sierpniu, a nie w kwietniu i lipcu 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi - oddalając skargę na powyższą decyzję, w której Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kpa oraz, że zaskarżone rozstrzygnięcia były niezgodne z uchwałą NSA z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01/ - podkreślił, iż realizacja przez podatnika prawa przysługującego mu z mocy art. 19 ust. 1 ustawy, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku od wartości dodanej. Sąd wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wywiązała się we właściwy sposób i we właściwym terminie z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, lecz wadliwie /przedwcześnie/ zadeklarowała swoją wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego. Z uwagi na termin otrzymania faktur Spółka mogła odliczyć wynikający z nich podatek naliczony odpowiednio w maju i
sierpniu 1999 r. zamiast w kwietniu i lipcu 1999 r.
W dalszych wywodach uzasadnienia Sąd podkreślił, że organ podatkowy - kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji za określone miesiące - jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny i że w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika organ podatkowy winien kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Według Sądu to nie oznacza jednak bezwzględnego obowiązku uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach wcześniejszych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo.
Sąd wyraził w związku z tym pogląd, że jeśli podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę z art. 19 ust. 3 ustawy przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to uzasadniało to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku. To jednak nie oznaczało bezpowrotnej utraty prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony, gdyż podatnik zachowuje prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za ten okres, jeżeli nie doszło do wydania w tym przedmiocie decyzji podatkowej.
Gdyby - jak zaznaczył Sąd - organy podatkowe wydawały decyzję za miesiąc, w którym uwzględnione były zaewidencjonowane przez podatnika faktury, także i te, co do których wyraził on przedwcześnie wolę odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, to obowiązkiem organu podatkowego byłoby uwzględnienie w rozliczeniu nieprawidłowo odliczonego podatku i takiej właśnie sytuacji dotyczyła powoływana przez skarżących uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01/. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wydane zostały tylko dwie decyzje w zakresie podatku VAT obejmujące kwiecień i lipiec 1999 r., w których odliczenie podatku naliczonego wynikającego z analizowanych faktur było oczywiście przedwczesne. Nie doszło natomiast do wydania decyzji za miesiące, w których podatnik otrzymał zakwestionowane faktury ani za miesiące następne.
W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "W." J. S., K. W. Spółka Jawna w O. zaskarżyła w całości powyższy wyrok i wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazała, że prawidłowe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 54, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wymagało wykładni obowiązujących przepisów tych ustaw w świetle uchwały NSA z dnia 29 października 2001 r.
/FPS 10 /01/. W jej ocenie w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymagał problem prawny wynikły na tle sytuacji faktycznej, w której podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego o jeden miesiąc za wcześnie. Ponieważ organy skarbowe uznały odliczoną kwotę za zaległość za kwiecień 1999 r. i jako nadpłatę za maj 1999 r. autor skargi kasacyjnej sformułował pytanie czy Spółka powinna zapłacić odsetki za okres jednego miesiąca, czy też za okres od miesiąca, w którym podatek odliczył do dnia zwrotu odliczonej kwoty.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż w niniejszej sprawie Spółka wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, gdyż dokonała samoobliczenia podatku we właściwy sposób i we właściwym terminie, jednakże odliczenia dokonała przedwcześnie. W efekcie organy skarbowe uznały odliczony podatek za zaległości podatkowe i Spółka zapłaciła podatki wraz z odsetkami. Skarżący wyjaśnił, iż Spółka dokonała korekty deklaracji podatkowych i podatek /kwoty: 29.835 zł i 74.892 zł został jej zwrócony/. Jednakże pomimo tego, że odliczenia były dokonane przedwcześnie o tylko jeden miesiąc, organy skarbowe naliczyły odsetki za okres od miesiąca odliczenia do dnia wydania decyzji, tj. za okres ponad 2 lat, natomiast uznany, w wyniku złożenia korekt deklaracji, za nadpłatę podatek został zwrócony bez odsetek, mimo tego, że należne kwoty podatku pozostawały w dyspozycji organów skarbowych.
Skarżący podniósł, że Inspektor UKS posiadał upoważnienie do kontroli należności podatkowych za cały okres 1999 r. i wybiórczo wydał decyzje jedynie za te miesiące w których stwierdził uszczuplenia, pomijając miesiące, w których wystąpiła nadpłata. Ponieważ miały one ze sobą oczywisty związek, to Inspektor winien wydać decyzje za wszystkie cztery miesiące, tj. nie tylko za kwiecień i lipiec 1999 r., ale i za maj i sierpień 1999 r. i naliczyć odsetki od kwot jedynie za jeden miesiąc. Skarżący zarzucił w związku z tym, że w tej sprawie naruszony został art. 54 Ordynacji podatkowej, gdyż Inspektor UKS miał obowiązek działać zgodnie z otrzymanym upoważnieniem do kontroli i zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów spowodowało nieprawidłowe naliczenie podatnikowi odsetek wskazanych jako wartość przedmiotu sporu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o jej oddalenie. Podkreślił w uzasadnieniu, że organy podatkowe nie wydały decyzji za miesiące, w których skarżąca otrzymała zakwestionowane faktury /tj. za maj i sierpień 1999 r./ i wobec tego Sąd nie mógł rozstrzygać co do prawidłowości rozliczenia za te miesiące.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zauważyć także należy, iż postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zgodnie z treścią art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 powołanej wyżej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną - formułując podstawy kasacyjne - nie wymienił jako naruszonych.
W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie a także naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże bez wyraźnego wskazania, który przepis i w jaki sposób został naruszony. Dopiero z jej dalszych wywodów można wnioskować, że chodzi o prawidłowe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 54, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Główny zarzut skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia - dotyczy jednak w istocie tego, że organy podatkowe nie wydały rozstrzygnięć za kwiecień i sierpień 1999 r., w których - jak się okazało - powstała nadpłata w podatku, przy czym autor skargi kasacyjnej w następnym zdaniu sam przyznaje, iż dokonał korekty deklaracji za te miesiące i że podatek został zwrócony. To - jak zaznacza autor skargi kasacyjnej - spowodowało, że bezzasadnie naliczono odsetki od
zaległości podatkowej za okres do wydania decyzji, a nie za okres jednego miesiąca, gdyż powstała w następnym miesiącu nadpłata powinna być zaliczona na poczet wcześniej powstałej zaległości. Jednakże - co wymaga w tej sprawie szczególnego podkreślenia - w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
W przestawionym wyżej stanie sprawy zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie nadaje się do rozpoznania, gdyż po pierwsze skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie uzasadnienia, po drugie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje i wręcz zgadza się z ustaleniem, że przedwcześnie odliczył podatek, a po trzecie za miesiące, w których powinien dokonać odliczenia złożył korektę deklaracji podatkowej i otrzymał nadpłacony podatek. Nieuzasadniony w tym stanie rzeczy staje się zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, który jest uzasadniony "wybiórczym" wymiarem podatku, tj. z pominięciem miesięcy, w których wystąpiła nadpłata. Skoro bowiem Spółka dokonała korekty deklaracji i otrzymała zwrot nadpłaconego podatku, to bezprzedmiotowe stało się orzekanie o nadpłacie w drodze decyzji.
Nie nadaje się do rozpoznania zarzut naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji /17 września 2003 r./ składał się z 4 paragrafów, zaś w skład par. 1 wchodziło 8 punktów. Przytoczenie naruszenia tego przepisu jako podstawy kasacyjnej wymagało wskazania, który z jego paragrafów lub punktów został naruszony. Ogólnikowość powołanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, tj. bez wskazania, który punkt został naruszony uniemożliwia sprawdzenie jej zasadności, a zarazem zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od podejmowania próby jej sprawdzenia, bowiem Sąd ten nie jest uprawniony do przypisywania wnoszącemu kasację zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej /analogicznie: wyrok SN z dnia 6 lutego 1997 r., I PKN 68/96 - OSNAP 1997 nr 18 poz. 339; postanowienie SN z dnia 7 lutego 1997 r., II UKN 72/96 - OSNAP 1997 nr 19 poz. 379; postanowienie SN z dnia 12 maja 1997 r., I CKN 107/97 - nie publ.; postanowienie SN z dnia 16
października 1997 r., II CKN 390/97 - nie publ./.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.