1729

ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW

z dnia 12 grudnia 2001 r.

w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych.

Na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z 1997 r. Nr 32, poz. 183, Nr 43, poz. 272, Nr 88, poz. 554, Nr 118, poz. 754, Nr 139, poz. 933 i 934, Nr 140, poz. 939 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 60, poz. 382, Nr 106, poz. 668, Nr 107, poz. 669 i Nr 155, poz. 1014, z 1999 r. Nr 9, poz. 75 i Nr 83, poz. 931, z 2000 r. Nr 60, poz. 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 113, poz. 1186 oraz z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 i Nr 111, poz. 1195) zarządza się, co następuje:

ROZDZIAŁ 1

Przepisy ogólne

§ 1. Rozporządzenie określa szczegółowe zasady sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych, w tym zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym jednostek powiązanych oraz w sprawozdaniu z działalności.

§ 2. Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1) ustawa -- ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,

2) skonsolidowane sprawozdanie finansowe:

a) skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, o którym mowa w art. 55 ustawy, uzupełnione odpowiednio o dane jednostek współzależnych będących spółkami handlowymi oraz dane jednostek stowarzyszonych,

b) sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, stosującej do wyceny i wykazywania danych w jednostkach podporządkowanych metodę praw własności, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 47 i art. 62 ustawy,

3) dzień objęcia kontroli, dzień objęcia współkontroli lub dzień rozpoczęcia wywierania znaczącego wpływu -- dzień uzyskania zdolności, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34--36 ustawy,

4) dzień ustania kontroli, dzień ustania współkontroli, dzień ustania wywierania znaczącego wpływu -- dzień utraty zdolności, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34--36 ustawy,

5) dzień ograniczenia kontroli, dzień ograniczenia współkontroli -- dzień ograniczenia zdolności, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy,

6) dzień ograniczenia wywierania znaczącego wpływu -- dzień ograniczenia zdolności, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 36 ustawy,

7) aktywa netto -- aktywa, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy; w przypadku stosowania metod wyceny i uznawania aktywów i zobowiązań określonych w art. 44b ust. 2 ustawy aktywa netto koryguje się o te niewykazane dotychczas w księgach rachunkowych ujawnione pozycje aktywów i pasywów, które spełniają warunki zaliczenia ich do aktywów i zobowiązań,

8) kapitały mniejszości -- część aktywów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 46 ustawy, należących do udziałowców spoza grupy kapitałowej i odpowiadających udziałom posiadanym przez jednostki nieobjęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym; do kapitałów mniejszości zalicza się udziały w aktywach netto jednostek zależnych, zaliczone do aktywów obrotowych,

9) jednostka dominująca niższego szczebla -- spółkę handlową, która jest jednocześnie jednostką zależną w stosunku do określonej spółki handlowej i jest podmiotem dominującym w stosunku do jednej lub kilku spółek handlowych,

10) jednostka dominująca wyższego szczebla -- spółkę handlową, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla,

11) nabycie lub zbycie udziałów -- odpowiednio zakup lub pozyskanie udziałów bądź akcji w inny sposób albo ich zbycie,

12) objęcie jednostek powiązanych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym -- zastosowanie metod konsolidacji, o których mowa w art. 60 i 61 ustawy, lub metody praw własności, o której mowa w art. 62 ustawy,

13) udziałowcy uprzywilejowani -- udziałowców lub akcjonariuszy posiadających udziały lub akcje uprzywilejowane co do podziału wyniku finansowego.

ROZDZIAŁ 2

Sporządzanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego

§ 3. 1. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostek powiązanych sporządza się, stosując dla wszystkich objętych nim jednostek jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów oraz jednakowe zasady sporządzania sprawozdań finansowych, zgodne z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą.

2. Jeżeli z ważnych przyczyn stosowanie przez niektóre jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów oraz zasad sporządzania sprawozdań finansowych nie jest możliwe, to można od tego wymogu odstąpić, pod warunkiem jednak, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe spełni wymagania, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się odpowiednich przekształceń sprawozdania finansowego jednostki, dostosowując dane do metod i zasad przyjętych przez jednostkę dominującą; informacje o korektach zamieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz ujawnia się wielkości poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, dla których przyjęto odmienne metody i zasady wyceny.

4. Można odstąpić od dokonywania przekształceń, o których mowa w ust. 3, jeżeli:

1) ich dokonanie nie jest możliwe,

2) takie odstąpienie nie uniemożliwi spełnienia wymagań określonych w art. 4 ust. 1 ustawy.

Odstąpienie od dokonywania przekształceń uzasadnia się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

5. W kolejnych latach obrotowych stosuje się w sposób ciągły jednakowe metody i zasady obejmowania jednostek powiązanych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Ewentualne zmiany metod i zasad obejmowania jednostek powiązanych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, dokonane w celu spełnienia wymagań określonych w art. 4 ust. 1 ustawy ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, ujawnia się we wprowadzeniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, podając przyczyny zmian, ich wpływ liczbowy na wynik finansowy oraz zapewniając porównywalność danych za poszczególne okresy sprawozdawcze.

6. Jeżeli w ciągu roku obrotowego istotnie zmienił się skład jednostek podporządkowanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, to we wprowadzeniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się dane umożliwiające dokonanie oceny tej zmiany, w tym podstawowe wielkości sprawozdań finansowych, nazwy i siedziby jednostek, których objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym zaprzestano, oraz jednostek nieobjętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym w poprzednim roku obrotowym.

§ 4. 1. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostek dominujących obejmuje sprawozdania finansowe jednostek podporządkowanych, sporządzone na ten sam dzień bilansowy i za ten sam okres.

2. Dzień bilansowy, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe objętej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostki podporządkowanej, może wyprzedzać dzień bilansowy, na który sporządza się skonsolidowane sprawozdanie finansowe, nie więcej jednak niż o trzy miesiące. Sprawozdanie to obejmuje taką samą liczbę kolejnych miesięcy jak skonsolidowane sprawozdanie finansowe i jest sporządzane za taki sam okres i na taki sam dzień bilansowy w kolejnych latach. W takim przypadku, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, podaje się istotne zdarzenia dotyczące zmian stanu aktywów, pasywów oraz zysków i strat tej jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w okresie między dniem bilansowym, na który sporządzono skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a dniem bilansowym jednostki podporządkowanej.

3. W przypadkach innych niż określone w ust. 2 jednostki podporządkowane sporządzające sprawozdania finansowe na inny dzień bilansowy, aniżeli przyjęty dla skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sporządzają, z zastrzeżeniem art. 58 ust. 1 pkt 2 ustawy, dodatkowo oddzielne sprawozdania finansowe za okres objęty skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

§ 5. 1. Jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, obejmując nim swoje dane oraz dane jednostek podporządkowanych, bez względu na ich siedzibę, z zastrzeżeniem art. 57 i 58 ustawy.

2. Jeżeli jednostka dominująca nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w przypadkach, o których mowa w art. 56--58 ustawy, to fakt ten ujawnia się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego jednostki dominującej.

3. Jeżeli udziały w jednostce podporządkowanej są przeznaczone do zbycia w okresie jednego roku od dnia ich nabycia, to fakt ten powinien być wiarygodnie uzasadniony. Jeśli te udziały nie zostaną zbyte w ciągu jednego roku od dnia ich nabycia, to do czasu ich zbycia taką jednostkę obejmuje się skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

4. Jeżeli występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką podporządkowaną, a zarazem jednostka dominująca nie jest zdolna do wywierania co najmniej znaczącego wpływu, to udział jednostki podporządkowanej wycenia się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w kolejnych latach obrotowych w wartości wynikającej z zastosowania metody praw własności, o której mowa w art. 62 ustawy, na dzień wystąpienia tych ograniczeń.

5. W celu spełnienia wymagań, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy, dane jednostek zależnych i niebędących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, prowadzących odmienny rodzaj działalności od działalności jednostki dominującej, wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w odrębnych pozycjach, uzupełniających odpowiednio poszczególne części skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

§ 6. 1. Jeżeli jednostka dominująca niższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to jednostka dominująca wyższego szczebla obejmuje swoim skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę dominującą niższego szczebla. W przypadku gdy jednostka dominująca wyższego szczebla posiada bezpośrednio udziały w jednostce podporządkowanej, objętej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostki dominującej niższego szczebla, to jednostka dominująca wyższego szczebla obejmuje tę jednostkę podporządkowaną skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym z zastosowaniem odpowiedniej metody, w zależności od stopnia podporządkowania tych jednostek.

2. Jeżeli jednostka dominująca niższego szczebla prowadzi całkowicie odmienny rodzaj działalności od jednostki dominującej wyższego szczebla i sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane jednostki podporządkowanej, prowadzącej rodzaj działalności niebędący odmiennym rodzajem od działalności prowadzonej przez jednostkę dominującą wyższego szczebla, to przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez jednostkę dominującą wyższego szczebla należy dostosować metodę konsolidacji do stopnia podporządkowania jednostki zależnej lub współzależnej od jednostki dominującej niższego szczebla.

§ 7. 1. Jeżeli jednostka dominująca niższego szczebla, stosownie do art. 56 ust. 2 ustawy, nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, to jednostka dominująca wyższego szczebla obejmuje skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym zarówno zależne od niej jednostki, jak i wszystkie jednostki podporządkowane jednostce dominującej niższego szczebla, z zastrzeżeniem art. 56 ust. 4 ustawy oraz § 6 ust. 2.

2. Własność jednostki dominującej wyższego szczebla w jednostce zależnej od jednostki dominującej niższego szczebla ustala się jako iloczyn procentu udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą wyższego szczebla w jednostce dominującej niższego szczebla oraz procentu udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą niższego szczebla w jednostce od niej zależnej. Wielkość tę powiększa się o procent udziałów, jakie jednostka dominująca wyższego szczebla posiada bezpośrednio w jednostce zależnej od jednostki dominującej niższego szczebla oraz o procent udziałów, jakie jednostka dominująca wyższego szczebla posiada w jednostce zależnej od jednostki dominującej niższego szczebla pośrednio, poprzez udziały posiadane w jednostkach zależnych objętych metodą konsolidacji pełnej.

3. Jednostka dominująca niższego szczebla niesporządzająca, stosownie do art. 56 ust. 2 ustawy, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinna o tym poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, podając nazwę i siedzibę jednostki dominującej wyższego szczebla sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

ROZDZIAŁ 3

Składniki skonsolidowanego sprawozdania finansowego

§ 8. 1. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe składa się:

1) z wprowadzenia do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, które wchodzi w skład informacji dodatkowej, obejmującego co najmniej informacje określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia,

2) ze skonsolidowanego bilansu, zawierającego składniki wykazane w kolejności i w sposób określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia,

3) ze skonsolidowanego rachunku zysków i strat, zawierającego przychody i koszty w kolejności i w sposób określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia,

4) ze skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych, obejmującego informacje w zakresie określonym w załączniku nr 4 do rozporządzenia,

5) z zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym, obejmującego informacje o zmianach poszczególnych składników skonsolidowanego kapitału, w zakresie określonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia,

6) z dodatkowych informacji i objaśnień, wchodzących w skład informacji dodatkowej, określonych w załączniku nr 6 do rozporządzenia.

Do rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności sporządzone odpowiednio według zasad, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy.

2. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wykazuje się dane za rok obrotowy oraz za rok poprzedzający, jeżeli jednostka dominująca była obowiązana, stosownie do przepisów ustawy, do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok poprzedzający.

3. W przypadku powstania grupy kapitałowej w ciągu roku, danymi porównawczymi za poprzedzający rok obrotowy są dane jednostki dominującej.

§ 9. 1. Na dzień objęcia kontroli lub współkontroli nad jednostkami, które mają siedziby lub miejsca sprawowania zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wszystkie pozycje wyrażonego w walucie obcej sprawozdania finansowego jednostki podporządkowanej przelicza się na walutę polską według ogłoszonego dla danej waluty, przez Narodowy Bank Polski, kursu średniego na ten dzień, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 i 5.

2. Na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych sprawozdania finansowe podlegających konsolidacji jednostek, o których mowa w ust. 1, przelicza się na walutę polską według następujących zasad:

1) poszczególne pozycje aktywów i pasywów bilansu, z wyjątkiem kapitałów własnych, przelicza się według ogłoszonego dla danej waluty, przez Narodowy Bank Polski, kursu średniego na dzień bilansowy,

2) poszczególne pozycje rachunku zysków i strat przelicza się po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach -- po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski,

3) kapitały własne jednostki, przeliczone według ich stanu na dzień objęcia kontroli przez jednostkę dominującą na podstawie kursu średniego ogłoszonego na ten dzień przez Narodowy Bank Polski, wykazuje się w tej wysokości w kolejno sporządzanych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, z uwzględnieniem przepisu ust. 4; w przypadku emisji dodatkowych udziałów do ich przeliczenia stosuje się średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału.

3. W celu spełnienia wymagań określonych w art. 4 ust. 1 ustawy jednostki mogą przeliczać wszystkie przeprowadzone pomiędzy nimi transakcje wyrażone w walucie obcej, odpowiednio po kursie sprzedaży lub kupna, obowiązującym w dniu rozliczenia transakcji, stosowanym dla danej waluty przez bank, z którego usług korzysta jednostka. Dopuszcza się stosowanie kursów średnich.

4. Kapitały własne, o których mowa w ust. 2 pkt 3, obejmują wykazane odrębnie:

1) kapitał podstawowy,

2) pozostałe kapitały własne,

3) wynik finansowy netto za rok obrotowy, przeliczony zgodnie z ust. 2 pkt 2,

4) różnice kursowe z przeliczenia, na które składają się w szczególności:

a) różnice kursowe powstałe przy przeliczeniu na walutę polską kapitału własnego zgodnie z ust. 2 pkt 3, a także różnice powstałe z jego przeliczania, według ogłoszonego dla danej waluty, przez Narodowy Bank Polski, kursu średniego na dzień bilansowy,

b) różnice kursowe powstałe z przeliczenia na walutę polską wyniku finansowego netto, obliczonego zgodnie z ust. 2 pkt 2, a także różnice powstałe z jego przeliczenia, według ogłoszonego dla danej waluty, przez Narodowy Bank Polski, kursu średniego na dzień bilansowy.

5. Na dzień zbycia udziałów jednostki objętej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym różnice kursowe z przeliczenia, o których mowa w ust. 4 pkt 4, związane z tą jednostką, podlegają odpisaniu na skonsolidowany rachunek zysków i strat.

ROZDZIAŁ 4

Metody konsolidacji pełnej i proporcjonalnej

§ 10. Jednostka dominująca obejmuje skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym dane jednostek zależnych metodą konsolidacji pełnej oraz dane jednostek współzależnych niebędących spółkami handlowymi metodą konsolidacji proporcjonalnej.

§ 11. 1. Przy stosowaniu metody konsolidacji pełnej, w pierwszej kolejności sumuje się kwoty poszczególnych pozycji:

1) bilansów,

2) rachunków zysków i strat,

3) rachunków przepływów pieniężnych, w przypadku sporządzania tego rachunku w sposób określony w § 16 ust. 1 pkt 2,

4) zestawień zmian w kapitale własnym, w przypadku sporządzania tego zestawienia w sposób określony w § 16 ust. 3 pkt 2,

jednostki dominującej i poszczególnych jednostek zależnych, bez względu na udział jednostki dominującej we własności jednostek zależnych.

2. Jeżeli jednostka dominująca objęła kontrolą jednostkę zależną w ciągu roku obrotowego, to do skonsolidowanego rachunku zysków i strat włącza się w pełnej wysokości wszystkie te, wykazane w rachunku zysków i strat tej jednostki, przychody i koszty, które powstały w okresie następującym od dnia objęcia tej jednostki kontrolą przez jednostkę dominującą do dnia bilansowego.

3. Po dokonaniu sumowań, o których mowa w ust. 1, przeprowadza się korekty i wyłączenia konsolidacyjne, o których mowa w art. 60 ustawy, stosując zasady określone w § 12--16 rozporządzenia.

§ 12. 1. Na dzień objęcia kontroli przez jednostkę dominującą nad jednostką zależną ustala się wartość godziwą aktywów netto jednostki zależnej, rozliczając tę wartość proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki grupy kapitałowej, objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym oraz udziałowców mniejszościowych.

2. Jeżeli różnica pomiędzy wartością godziwą a księgową aktywów netto nie jest istotna, to za wartość godziwą aktywów netto jednostki zależnej można przyjąć jej wartość księgową.

3. Jeżeli skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym objętych jest kilka jednostek zależnych, to dotyczącą tych jednostek wartość firmy lub ujemną wartość firmy wykazuje się w skonsolidowanym bilansie odrębnie, bez dokonywania kompensat.

4. W skonsolidowanym rachunku zysków i strat odpisy wartości firmy lub ujemnej wartości firmy wykazuje się odpowiednio w pozycji „Odpis wartości firmy jednostek zależnych” lub „Odpis ujemnej wartości firmy jednostek zależnych”, według zasad określonych w ustawie, począwszy od miesiąca, w którym objęto kontrolę nad jednostką zależną. Jeżeli składnik aktywów „wartość firmy” uległ trwałej utracie wartości, to dokonuje się odpisu tej wartości na skonsolidowany rachunek zysków i strat.

5. Jeżeli jednostka dominująca nabywa w jednostce zależnej dodatkowe udziały lub na skutek nabycia dodatkowych udziałów jednostka stowarzyszona staje się jednostką zależną, to na dzień nabycia ustala się wartość firmy lub ujemną wartość firmy poprzez porównanie ceny nabycia dodatkowych udziałów i odpowiadającej im wartości aktywów netto wyrażonych w wartości godziwej. Taki sposób postępowania stosuje się do każdej istotnej transakcji nabycia udziałów, następującej w dłuższym odstępie czasu.

6. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego należy objaśnić sposób ustalenia wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

§ 13. 1. Kapitałem podstawowym grupy kapitałowej jest kapitał podstawowy jednostki dominującej.

2. Kapitał podstawowy jednostek zależnych, w części odpowiadającej udziałowi jednostki dominującej w kapitale podstawowym tych jednostek, jest kompensowany z wartością nabycia udziałów ujętych w bilansie jednostki dominującej na dzień objęcia kontroli; pozostałą część kapitału podstawowego jednostek zależnych zalicza się do kapitałów mniejszości, o których mowa w ust. 4.

3. Do poszczególnych składników kapitału własnego jednostki dominującej, z wyjątkiem jej kapitału podstawowego, dodaje się część odpowiednich składników kapitału własnego jednostek zależnych, odpowiadającą udziałowi jednostki dominującej we własności jednostek zależnych według stanu na dzień bilansowy. Do kapitału własnego grupy zalicza się tylko te części odpowiednich składników kapitału własnego jednostek zależnych, które powstały od dnia objęcia nad nimi kontroli przez jednostkę dominującą. W szczególności dotyczy to zmiany wysokości kapitału własnego spowodowanej osiągniętymi przez jednostki zależne wynikami finansowymi, aktualizacją wyceny oraz różnicami kursowymi z przeliczenia.

4. Jeżeli udział w objętej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostce zależnej posiadają także inni udziałowcy niż jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, wówczas w odrębnych pozycjach, po uwzględnieniu udziału w wyniku finansowym udziałowców uprzywilejowanych, odpowiednio do udziału we własności jednostki zależnej, z uwzględnieniem zasady wyceny określonej § 12 ust. 1, wykazuje się:

1) w bilansie -- kapitały mniejszości,

2) w rachunku zysków i strat -- zyski (straty) mniejszości.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się w przypadku zastosowania metody konsolidacji proporcjonalnej.

6. Udziały w jednostce dominującej, posiadane przez inne jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, wykazuje się w pasywach skonsolidowanego bilansu jako udziały własne ze znakiem ujemnym.

§ 14. 1. Przy dokonywaniu wyłączeń, o których mowa w art. 60 ustawy, z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami powiązanymi stosuje się następujące zasady:

1) środki pieniężne w drodze i dostawy w drodze, dotyczące jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, wykazuje się jako otrzymane przez jednostki będące ich odbiorcą,

2) wzajemne należności i zobowiązania wymagające wyłączenia obejmują wszelkie uprzednio uzgodnione rozrachunki między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, zarówno dotyczące dostaw i usług oraz z innych tytułów, w tym także spowodowanych niewniesieniem wkładów, należnościami wekslowymi, zaliczkami i pożyczkami,

3) obroty z operacji dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym z zastosowaniem metody konsolidacji pełnej wyłącza się, z zastrzeżeniem pkt 4, bez względu na to, czy zawarte są w nich zyski czy straty,

4) zawarte w skonsolidowanych aktywach zyski lub straty niezrealizowane przez grupę kapitałową, powstałe na skutek dokonania między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym sprzedaży składników majątkowych, po innych cenach niż ich wartość księgowa netto, wykazana w księgach rachunkowych jednostki sprzedającej, wyłącza się ze skonsolidowanego bilansu, korygując odpowiednio dane rachunku zysków i strat jednostki sprzedającej; w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest środek trwały lub tytuł wartości niematerialnych i prawnych, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowo koryguje się ich amortyzację w taki sposób, aby była ona obliczona od zaktualizowanej pierwotnej ceny nabycia (kosztu wytworzenia); jeżeli przedmiotem wyłączenia jest strata, można ją uwzględnić jedynie wtedy, gdy wyłączenie nie spowoduje wykazania aktywów trwałych powyżej ich wartości godziwej, zaś aktywów obrotowych -- powyżej ich wartości rynkowej,

5) w przypadku gdy jednostka dominująca w sprawozdaniu jednostkowym nie stosuje metody praw własności, dywidendy należne jednostce dominującej od jednostki zależnej:

a) za okres następujący od dnia objęcia kontroli -- wyłącza się z jej przychodów finansowych, a włącza do kapitału własnego jednostki wypłacającej dywidendę; korekta kapitału własnego jednostki zależnej nie wpływa na obliczenie wysokości kapitału mniejszości,

b) za okres przed dniem objęcia kontroli -- zmniejszają cenę nabycia udziałów i są uwzględniane przy obliczaniu wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

2. Można zaniechać wyłączeń, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 4, jeżeli nie narusza to wymagań, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy, a w szczególności, gdy wzajemne obroty między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym nie są istotne dla jednostek powiązanych, zaś sprzedaż następuje po cenach nabycia (kosztach wytworzenia) lub po cenach i na warunkach płatności nieodbiegających od ogólnie stosowanych przy tego rodzaju transakcjach.

§ 15. 1. Do skonsolidowanego rachunku zysków i strat włącza się w pełnej wysokości:

1) poszczególne pozycje rachunku zysków i strat każdej jednostki zależnej za okres:

a) od początku roku obrotowego lub od dnia objęcia kontroli,

b) do końca roku obrotowego lub do dnia ustania kontroli

-- jeżeli dzień objęcia kontroli lub dzień ustania kontroli nastąpiły w ciągu roku obrotowego,

2) zysk lub stratę na sprzedaży całości lub części jednostki.

2. Zysk lub stratę na sprzedaży jednostki zależnej stanowi dla grupy kapitałowej różnica między przychodem ze zbycia udziałów w tej jednostce a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki zależnej ustaloną na dzień zbycia, skorygowana o nieodpisaną część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, dotyczącą zbytych udziałów.

3. Zysk lub stratę, o których mowa w ust. 2, ustala się również przy każdorazowej, istotnej transakcji zbycia udziałów, następującej w dłuższym odstępie czasu, jeżeli jednostka pozostaje nadal jednostką zależną lub staje się jednostką stowarzyszoną. W takim przypadku, ustalając zysk lub stratę na sprzedaży, uwzględnia się tylko odpowiednią część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

4. Jeżeli na skutek sprzedaży części udziałów jednostka przestaje być zależna lub stowarzyszona, stosuje się przepisy ust. 2.

5. Zysk lub stratę na sprzedaży całości lub części udziałów jednostki zależnej wykazuje się w skonsolidowanym rachunku zysków i strat w pozycji „Zysk (strata) na sprzedaży całości lub części udziałów jednostki zależnej”.

6. W „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego” podaje się:

1) wartość księgową netto aktywów każdej zbytej lub nabytej jednostki zależnej,

2) sposób rozliczeń pomiędzy jednostką zbywającą i nabywającą,

3) odrębnie wynik ze zbycia każdej jednostki zależnej.

§ 16. 1. Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych sporządza się:

1) na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat oraz dodatkowych objaśnień i informacji lub

2) poprzez sumowanie odpowiednich pozycji rachunków przepływów pieniężnych jednostek objętych metodą konsolidacji pełnej oraz dokonanie korekt konsolidacyjnych tych sum; korekty te polegają na wyłączeniu wszelkich przepływów pieniężnych pomiędzy objętymi konsolidacją jednostką dominującą a jednostkami od niej zależnymi oraz między poszczególnymi jednostkami zależnymi, w szczególności z tytułu:

a) naliczonych lub wypłaconych dywidend,

b) zapłaty za nabycie udziałów jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym,

c) przekazania lub spłaty pożyczek.

2. Przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią różnice kursowe powstałe z przeliczenia zmian stanów poszczególnych pozycji bilansowych z dnia bilansowego, poprzedniego i bieżącego roku obrotowego wykazuje się w pozycji „Inne korekty z działalności operacyjnej” skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych.

3. Zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym sporządza się:

1) na podstawie skonsolidowanego bilansu, zestawień zmian w kapitałach własnych oraz dodatkowych objaśnień i informacji lub

2) poprzez sumowanie odpowiednich pozycji zestawień zmian w kapitale własnym jednostek zależnych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym oraz dokonanie korekt konsolidacyjnych; korekty te dotyczą w szczególności:

a) wyłączenia kapitałów wniesionych i wypracowanych do dnia objęcia kontroli,

b) zbycia i nabycia udziałów przez jednostki objęte konsolidacją,

c) emisji udziałów i ich objęcia przez jednostki objęte konsolidacją,

d) umorzenia udziałów przez jednostki objęte konsolidacją.

§ 17. Zasady dotyczące stosowania metody konsolidacji pełnej, określone w § 11--16, stosuje się odpowiednio do stosowania metody konsolidacji proporcjonalnej z uwzględnieniem art. 61 ustawy.

ROZDZIAŁ 5

Ujęcie, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, udziałów metodą praw własności

§ 18. 1. Wartość udziałów w jednostkach stowarzyszonych i będących spółkami handlowymi jednostkach współzależnych, posiadanych przez znaczącego inwestora i inne jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, wykazuje się w tym sprawozdaniu metodą praw własności.

2. Jednostka dominująca posiadająca wyłącznie udziały w jednostkach podporządkowanych, podlegające wykazaniu w bilansie metodą praw własności, może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli udziały w tych jednostkach wycenia i wykazuje w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności, w sposób określony w art. 63 ustawy.

3. Jednostka dominująca lub znaczący inwestor może w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym stosować metodę praw własności, w sposób określony w art. 63 ustawy, jeżeli metodę tę stosuje w jednostkowym sprawozdaniu finansowym.

4. Na dzień rozpoczęcia wywierania znaczącego wpływu przez znaczącego inwestora na jednostkę stowarzyszoną lub na będącą spółką handlową jednostkę współzależną ustala się wartość godziwą aktywów netto jednostki stowarzyszonej lub będącej spółką handlową jednostki współzależnej, z uwzględnieniem objętego na ten dzień przez znaczącego inwestora udziału w aktywach netto tej jednostki podporządkowanej.

5. Jeżeli znaczący inwestor nabywa w jednostce stowarzyszonej lub będącej spółką handlową jednostce współzależnej dodatkowe udziały, zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, to na dzień ich nabycia ustala się wartość firmy lub ujemną wartość firmy jako różnicę między ceną nabycia dodatkowych udziałów a odpowiadającą im wartością aktywów netto wyrażonych w wartości godziwej. Postępowanie takie stosuje się w odniesieniu do każdej istotnej transakcji nabycia udziałów, następującej w dłuższym odstępie czasu. Przepisy § 12 ust. 2 i 4 stosuje się odpowiednio.

6. W skonsolidowanym bilansie udział znaczącego inwestora w jednostce stowarzyszonej lub będącej spółką handlową jednostce współzależnej, obliczony w sposób określony w ust. 4, koryguje się o przypadające na rzecz znaczącego inwestora zwiększenie lub zmniejszenie kapitału własnego tej jednostki podporządkowanej, które nastąpiło w ciągu okresu objętego konsolidacją, w tym o należne dywidendy i udziały w wyniku finansowym tej jednostki oraz różnice kursowe z przeliczenia.

7. Skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym obejmuje się dane jednostki stowarzyszonej lub będącej spółką handlową jednostki współzależnej także wtedy, gdy wartość udziału posiadanego w tej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego, jest ujemna lub zerowa, a znaczący inwestor jest zobowiązany do pokrycia jej strat. W przeciwnym przypadku udział w jednostce podporządkowanej wykazuje się w wartości zerowej.

8. W skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się w oddzielnej pozycji wynik netto jednostki stowarzyszonej lub będącej spółką handlową jednostki współzależnej w takiej części, jaka odpowiada udziałowi znaczącego inwestora w wyniku tej jednostki, z uwzględnieniem praw udziałowców uprzywilejowanych.

9. Ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego wyłącza się niezrealizowane przez jednostkę powiązaną, objętą skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, zyski i straty powstałe w wyniku transakcji dokonanych pomiędzy jednostką stowarzyszoną lub będącą spółką handlową jednostką współzależną a pozostałymi jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, proporcjonalnie do posiadanych przez grupę kapitałową udziałów w tej jednostce. Przepisy § 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wyłączeń, o których mowa w ust. 9 oraz w § 14 ust. 2, nie dokonuje się również wtedy, gdy odpowiednie dane nie są jednostce znane lub nie mogą być ustalone.

11. Przepisy ust. 1--10 stosuje się odpowiednio do wyceny i wykazywania przez jednostkę dominującą udziałów w jednostkach podporządkowanych w przypadkach określonych w art. 57 ustawy.

ROZDZIAŁ 6

Dokumentacja konsolidacyjna

§ 19. 1. Podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest dokumentacja konsolidacyjna, obejmująca w szczególności:

1) sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym:

a) podstawowe (oryginalne) sprawozdania finansowe jednostek powiązanych,

b) sprawozdania finansowe jednostek podporządkowanych dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących przy konsolidacji,

c) sprawozdania finansowe jednostek podporządkowanych przeliczane na walutę polską,

2) wszelkie korekty i wyłączenia dokonywane podczas konsolidacji, niezbędne do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego,

3) obliczenia wartości godziwej aktywów netto jednostek podporządkowanych,

4) obliczenia wartości firmy oraz ujemnej wartości firmy i ich odpisów, w tym korygujących,

5) obliczenia kapitałów mniejszości,

6) obliczenia różnic kursowych z przeliczenia sprawozdań finansowych jednostek podporządkowanych.

2. Jednostka dominująca obowiązana jest do sporządzania i aktualizacji dokumentacji konsolidacyjnej.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do znaczącego inwestora.

ROZDZIAŁ 7

Przepisy przejściowe i końcowe

§ 20. Jednostki dominujące posiadające udziały w jednostkach zależnych, objętych, przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi, mogą ustalić wartość godziwą aktywów i pasywów tych jednostek zależnych na dzień nabycia i uwzględniać tę wartość w sporządzanych po tym dniu skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Wartość firmy lub ujemna wartość firmy podlega korekcie o różnicę pomiędzy wartością godziwą i wartością rynkową na dzień nabycia, z uwzględnieniem odpisów dokonanych do dnia 31 grudnia 2001 r.

§ 21. Rozporządzenie ma zastosowanie po raz pierwszy do skonsolidowanych sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2002 r.

§ 22. Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2002 r.

Minister Finansów: M. Belka

Załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. (poz. 1729)

Załącznik 1

Załącznik 2

Załącznik 3

Załącznik 4

Załącznik 5

Załącznik 6