Odpowiedzialność doradcy podatkowego

W ramach uprawnień doradcy podatkowemu przysługuje jedynie usługowe prowadzenie ksiąg podatników (płatników, inkasentów). Natomiast w zakresie obowiązków związanych z wykonywaniem tej czynności doradca podatkowy musi w szczególny sposób dbać o zgodność prowadzonych rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami. Naruszenie tego obowiązku może prowadzić do odpowiedzialności doradcy podatkowego, zarówno odszkodowawczej, jak i karnej skarbowej.

Przed omówieniem problematyki dotyczącej obowiązków i odpowiedzialności doradcy podatkowego, związanych z prowadzeniem ksiąg, należy zaznaczyć, że odpowiedzialność doradcy podatkowego jest chyba najszerszą z funkcjonujących odpowiedzialności podmiotów wykonujących zawody zaufania publicznego. Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego może wiązać się z odpowiedzialnością: karną, karną skarbową, cywilnoprawną, administracyjną, a także dyscyplinarną.

_ Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego może wiązać się z odpowiedzialnością: karną, karną skarbową, cywilnoprawną, administracyjną, a także dyscyplinarną. _Dla potrzeb niniejszego artykułu prowadzenie ksiąg należy rozumieć jako prowadzenie wszelkich ksiąg podatkowych, w tym ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Czynności doradztwa podatkowego to nie tylko prowadzenie ksiąg, co więcej - to nie może być tylko prowadzenie takich ksiąg. Doradztwo podatkowe to coś więcej niż wpisywanie dokumentów księgowych do odpowiednich rejestrów i sporządzanie deklaracji. Zatem doradca podatkowy to nie zwykły fakturzysta, który jedynie wpisuje dokumenty księgowe do rejestrów i ewidencji.

Artykuł 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. - Doradztwo podatkowe (dalej: u.d.p.) stanowi, iż czynności doradztwa podatkowego obejmują ( http://www.money.pl/u/money_chart/graphchart_ns.php?ds=03.08.2011 09:00&de=03.08.2011 17:35&sdx=0&i=&ty=1&ug=1&s%5B0%5D=WIG20&w=460&h=250&cm=0&rl=1 ) Sam porównuj dane na wykresach - wypróbuj MoneyAnalytics

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż prawo do prowadzenia ksiąg mają nie tylko doradcy podatkowi. Mogą to być także osoby posiadające uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg, co wynika z art. 3a u.d.p., jak i osoby prowadzące księgi w ramach stosunku pracy - np. główny księgowy.

Jednakże z zastrzeżeniem, że osoby te mają prawo tylko do prowadzenia ksiąg i sporządzania deklaracji, a nie do udzielania podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Oczywiście nie znaczy to, że czynności te mogą wykonywać mechanicznie, ale zakres ich uprawnień i obowiązków jest węższy.

Ponadto doradcy podatkowi mają także prawo występować przed sądami administracyjnymi w zakresie obowiązków podatkowych (art. 41 u.d.p).

Wszystkie powyższe rozważania powadzą do wniosku, iż główny zakres działania doradcy podatkowego to udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, a także prowadzenie ksiąg w ramach tych czynności.

Inaczej mówiąc, ani samo prowadzenie ksiąg, ani występowanie w trakcie postępowań podatkowych bądź przed sądami administracyjnymi nie jest głównym celem doradztwa podatkowego. Głównym zadaniem doradcy podatkowego jest udzielanie bieżących porad i opinii, także gdy następuje to w ramach prowadzenia ksiąg czy też w ramach prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi. Takie określenie pozwala na ustalenie celowości powołania odrębnej korporacji zawodowej.

_ Głównym zadaniem doradcy podatkowego jest udzielanie bieżących porad i opinii, także gdy następuje to w ramach prowadzenia ksiąg czy też w ramach prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi. _ Tym celem nie jest bowiem ani zwykłe prowadzenie ksiąg, ani też zawodowe prowadzenie doradztwa prawnego, w tym występowania przed organami i sądami, co jest główną domeną adwokatów i radców prawnych.

*Obowiązki doradcy podatkowego związane z prowadzeniem ksiąg *W ramach prowadzenia ksiąg doradca podatkowy zobowiązany jest realizować funkcje bieżącego doradztwa, czyli czuwania nad zgodnością wykonywanych przez podatnika czynności z przepisami prawa podatkowego. Wpływa to na zakres obowiązków doradcy podatkowego prowadzącego księgi.

Wydaje się zatem, że doradca podatkowy ma obowiązek:

1) informować klienta o istotnych zmianach przepisów wpływających na rozliczenia podatkowe;
2) doradzać w wyborze optymalnych podatkowo, ale przede wszystkim „bezpiecznych” rozwiązań podatkowych;
3) zwracać uwagę na prawidłowość dokumentacji podatkowej bądź na obowiązek sporządzania dodatkowej dokumentacji (np. dla celów cen transferowych)
;
ale także, co należy podkreślić:
4) po otrzymaniu wadliwego dokumentu księgowego poinformować klienta o braku możliwości uwzględnienia tego dokumentu w rozliczeniach podatkowych;
5) wskazywać na niezgodność dokonanej operacji gospodarczej z przepisami prawa podatkowego (np. w zakresie kosztów uzyskania przychodów);
6) informować o przekroczeniu dopuszczalnych limitów (np. w zakresie niepublicznej reklamy i reprezentacji) itd.

W związku z tak określonym zakresem obowiązków doradcy podatkowego powstaje problem jego odpowiedzialności za ewidencjonowanie dokumentów. Moim zdaniem doradca podatkowy może zaewidencjonować nieprawidłowe dokumenty księgowe (np. fakturę dotyczącą WDT bez numeru europejskiego) lub formalnie prawidłowe, ale takie, które nie mogą być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych jako sprzeczne z przepisami prawa podatkowego (np. wydatek na prywatną wycieczkę podatnika jako koszt uzyskania przychodu) tylko wtedy, gdy poinformował podatnika o tych nieprawidłowościach, ale uzyskał pisemne zlecenie zaewidencjonowania takich dokumentów mimo istniejących nieprawidłowości.

W innym wypadku odpowiedzialność za wadliwość bądź nierzetelność ksiąg ponosi doradca podatkowy.

_ Warto pamiętać o dokumentowaniu przekazania informacji podatnikowi, bowiem coraz częściej podatnicy decydują się na procesy odszkodowawcze związane z nienależytym wykonaniem obowiązków przez podmiot dokonujący rozliczeń podatkowych. _Warto przy tym pamiętać o dokumentowaniu przekazania takich informacji podatnikowi, bowiem coraz częściej podatnicy decydują się na procesy odszkodowawcze związane z nienależytym wykonaniem obowiązków przez podmiot dokonujący rozliczeń podatkowych.

W takiej sytuacji to na doradcy podatkowym jako profesjonaliście ciąży obowiązek wykazania, iż dochował należytej staranności w prawidłowym rozliczeniu zobowiązań podatnika i że poinformował go o obowiązujących regulacjach, a tym samym wadach dokonanych czynności gospodarczych.

Wyłączenie tej odpowiedzialności w wyniku takiego postępowania niewątpliwie dotyczy odpowiedzialności cywilnoprawnej doradcy podatkowego. Powstaje bowiem problem, czy takie zachowanie wyłącza odpowiedzialność karną skarbową doradcy podatkowego.

_ Zgodnie z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Dyspozycję tego przepisu niewątpliwie wypełnia prowadzenie ksiąg przez doradcę podatkowego. _

Jak widać, czynności podjęte przez doradcę podatkowego celem poinformowania podatnika o nieprawidłowościach związanych z przedłożonymi dowodami księgowymi, a następnie ich zaewidencjonowanie prowadzić będzie do odpowiedzialności karnej skarbowej doradcy podatkowego, któremu łatwo będzie można udowodnić zamiar i winę popełnienia czynu zabronionego.

Odpowiedzialność ponosić będzie także podatnik, który „zlecił” dokonanie tego czynu. Będziemy zatem mieć do czynienia ze współsprawstwem w popełnieniu czynu zabronionego. Co więcej, jeżeli doradca podatkowy, mając świadomość popełnienia czynu zabronionego, sporządza deklarację i przekazuje ją do podpisania podatnikowi, to w takiej sytuacji mamy do czynienia z pomocnictwem w popełnieniu tego czynu (zgodnie z art. 18 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny ).

W literaturze przedmiotu podjęto próbę wywiedzenia braku odpowiedzialności karnej skarbowej doradców podatkowych. Wskazuje się, iż „nie wydaje się [...], by prowadzenie, w imieniu i na rzecz klientów (podatników, płatników i inkasentów) ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie mogło być - w ogóle - uznane za prowadzenie spraw gospodarczych w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. W tym przypadku bowiem doradca podatkowy wykonuje tylko czynności natury technicznej, „buchalteryjnej”, posiadając jedynie kontakt z dokumentami stanowiącymi konsekwencje pewnych decyzji (na podjęcie których nie miał żadnego wpływu)”.

Jak widać, główny argument tej tezy wynika z utożsamiania wykonywania zawodu doradcy podatkowego z „fakturzystą”, czyli osobą, która jedynie wpisuje dokumenty do rejestrów i ewidencji. Moim zdaniem, jak wykazałem powyżej, doradztwo podatkowe to prowadzenie czyichś spraw gospodarczych w zakresie rozliczeń podatkowych, co wypełnia dyspozycję art. 9 § 3 k.k.s. Co więcej, doradca podatkowy ma szczególny obowiązek dbania o poprawność dokonywanych czynności związanych z rozliczeniami podatkowymi. Zatem, co do zasady, to przede wszystkim na nim, a nie na podatniku, będzie spoczywała odpowiedzialność za nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg.

W kontekście odpowiedzialności doradcy podatkowego należy oczywiście pamiętać o zawiłościach współczesnego prawa podatkowego, którego stan jest bardzo zły . Dotyczy to zarówno tworzenia prawa, jak i jego stosowania . W tym pierwszym zakresie mamy do czynienia z niskim poziomem legislacji podatkowej i brakiem jego stabilności, a w tym drugim - ze stosowaniem prawa, w tym jego wykładnią, zbyt często na niekorzyść podatników .

Podatnik często nie jest w stanie ustalić swoich praw i obowiązków, które powinny wynikać jednoznacznie z przepisów prawa podatkowego . Między innymi z tych powodów podatnik korzysta z pomocy doradcy podatkowego, który winien pomagać w ustaleniu praw i obowiązków podatnika.

Jako profesjonalista musi wykazywać się większą wiedzą z zakresu prawa podatkowego niż przeciętny podatnik. Zatem to na nim spoczywa ciężar ustalenia zgodności dokumentów i operacji gospodarczych z prawem podatkowym, przy czym należy tu brać pod uwagę dwie istotne okoliczności.

Po pierwsze - jest wysoce prawdopodobne, że doradca podatkowy może popełnić błąd w interpretacji przepisów prawa podatkowego przy takiej zmienności stanowisk organów podatkowych, a także sądów administracyjnych. W takiej sytuacji pojawia się kwestia błędu co do prawa, a tym samym wyłączenia odpowiedzialności doradcy podatkowego, zarówno cywilnoprawnej, jak i karnej skarbowej. Zgodnie z art. 10 § 4 k.k.s.
nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności.

Sąd Najwyższy zwracał wielokrotnie uwagę, iż przyczyną nieświadomości sprawcy może być niski stopień jasności przepisu. Zatem nieświadomość co do prawnej oceny czynu może być w konkretnej sytuacji usprawiedliwiona właśnie takim niskim stopniem jasności przepisu.

Dlatego też, jeżeli doradca podatkowy wskaże np. na zmienne orzeczenia dotyczące interpretacji postanowienia materialnego prawa podatkowego, to wydaje się, że nie można przyjąć umyślnego popełnienia czynu zabronionego. Wynika to przede wszystkim z tego, że większość przestępstw karnych skarbowych można popełnić tylko umyślnie. Nie można na przykład nieumyślnie popełnić przestępstwa nierzetelnego prowadzenia ksiąg (art. 61 k.k.s.) czy też nieumyślnie utrudniać kontrolę podatkową (art. 83 k.k.s.).

Są jednak pewne zagadnienia tak oczywiste (np. co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT), iż trudno będzie doradcy powołać się na błąd co do prawa. Jeżeli nastąpi naruszenie przepisów stanowiące jednocześnie przedmiot penalizacji prawa karnego skarbowego, to w takiej sytuacji odpowiedzialność karną skarbową ponosi niewątpliwie doradca podatkowy.

W zakresie cywilnoprawnej odpowiedzialności doradcy podatkowego należy wskazać, że jeżeli podatnik wykaże szkodę wynikającą z działania lub zaniechania doradcy podatkowego, to ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych jego odpowiedzialności spoczywa na doradcy.

Zgodnie z zasadami procesu cywilnego (art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ) ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym powód musi wykazać jedynie fakt nienależytego wykonania zobowiązania i związek przyczynowo-skutkowy między tym zdarzeniem a powstaniem szkody. Natomiast doradca podatkowy jako pozwany w takim procesie musi wykazać brak swojej winy w powstaniu szkody. W szczególności istotne jest wskazanie na rozbieżności interpretacyjne określonych regulacji prawnopodatkowych.

Skoro sądy administracyjne nie są w stanie ustalić jednej wykładni danego przepisu, to podatnik, a więc i doradca podatkowy prowadzący jego księgi, nie mają pewności co do obowiązującego prawa. Nie może to jednak skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą doradcy podatkowego.

Inna sytuacja ma miejsce, gdy doradca w sposób niebudzący wątpliwości nie wykonał należycie swoich obowiązków. Umyślność bądź rażące niedbalstwo w wykonaniu tych obowiązków powoduje rozszerzenie odpowiedzialności doradcy podatkowego. Co więcej, należy pamiętać, że jeżeli szkoda została wyrządzona w wyniku rażącego niedbalstwa lub umyślnie, to zakład ubezpieczeń ma prawo dochodzić od doradcy podatkowego zwrotu odszkodowania wypłaconego z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej .

Widać zatem, iż w praktyce niezmiernie trudno będzie ustalić jednoznaczną granicę odpowiedzialności doradcy podatkowego. _ Decydująca będzie ocena, czy doradca podatkowy dochował należytej staranności w wykonaniu swoich obowiązków , w tym także w zakresie sprawdzania rzetelności i poprawności dokumentów przedłożonych przez podatnika. _

Wydaje się jednak, iż tam, gdzie podatnik podejmuje czynności celem popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego, doradca podatkowy nie ponosi odpowiedzialności także za nierzetelne prowadzenie ksiąg, o ile nie wiedział i nie mógł - przy zachowaniu należytej staranności - powziąć wiedzy o tych czynnościach. Oczywiście pod warunkiem, że przedłożone dokumenty są niewadliwe.

*Podsumowanie *
Można stwierdzić, iż szczególny charakter zawodu doradcy podatkowego jako zawodu zaufania publicznego wpływa także na obowiązki i odpowiedzialność, jakie są związane z prowadzeniem ksiąg. Odpowiedzialność ta może mieć jednak miejsce tylko w zakresie obowiązków doradcy podatkowego, a nie czynów, które popełnił podatnik, chyba że działanie doradcy podatkowego może zostać zakwalifikowane jako podżeganie (np. namawianie do „obejścia” przepisów prawa podatkowego) bądź pomocnictwo (np. poprzez pomoc w uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku).

W tych ostatnich przypadkach należy jednak zachować dużą ostrożność w dokonywaniu takiej kwalifikacji, ponieważ istotą doradztwa podatkowego jest właśnie doradzanie w sprawach podatkowych, a tym samym nie można każdej porady, nawet jeśli została wykorzystana do uzyskania pewnej korzyści podatkowej, kwalifikować jako współsprawstwo bądź podżeganie lub pomocnictwo w popełnieniu czynu zabronionego. Spowodowałoby to destrukcję zawodu doradcy podatkowego, którego głównym zadaniem jest właśnie doradzanie adresatom norm prawa podatkowego.

Autor jest adwokatem, partnerem w Kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi