Tezy
W decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ze źródeł wymienionych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia nadwyżki zasobów finansowych podlegających rozliczeniu w kolejnych latach.
Istotą bowiem rozstrzygnięcia opartego o powołane przepisy jest ustalenie zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jak i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w braku ustaleń pozwalających na wydanie decyzji tej treści umorzenie postępowania podatkowego /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 listopada 2004 r. sprawy ze skarg W. Z. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargi
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...], z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...], z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] i z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] wydanymi na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [...] Urząd Skarbowy W. umorzył wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia W.Z. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnienia źródeł dochodu za lata 1996 i 1997 z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 21.177 zł i za 1999r. w kwocie 77.981 zł.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż podstawę rozstrzygnięcia za poszczególne lata stanowiły następujące ustalenia:
1) w 1996r. W.Z. poniósł wydatki na ogólną kwotę 242.232 zł. Na wydatki te składały się:
- zakup nieruchomości w W. ul. [...] za kwotę 180.000 zł,
- zakup nieruchomości w W. ul. [...] za kwotę 49.150 zł,
- zaliczka na zakup działki w W. w kwocie 5.000 zł,
- koszty utrzymania w kwocie 5.388 zł - odpowiadające miesięcznej kwocie 449 zł ustalonej w oparciu o dane statystyczne określone przez Główny Urząd Statystyczny na podstawie przeciętnego miesięcznego kosztu utrzymania 1 osoby.
Na pokrycie tych wydatków przyjęto posiadanie przez W.Z. środki finansowe zgromadzone na dzień 31 grudnia 1995r. na ogólną kwotę 26.872 zł na które składały się:
- zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1993r. w kwocie 1291 zł
- dochód z działalności gospodarczej za 1995r. w kwocie 16 081 zł,
- posiadane lokaty bankowe w grudniu 1995r. w [...] w kwocie 9.500 zł.
Uwzględniono również:
- dochód z działalności gospodarczej w 1996r. w kwocie 227.707 zł, (przyjęty zgodnie ze złożonym oświadczeniem)
- dochód z oprocentowania lokat bankowych w [...] i [...] w kwocie 3.838 zł,
- dochód z gospodarstwa rolnego ustalony na podstawie danych Urzędu Gminy o powierzchni przeliczeniowej gospodarstwa rolnego oraz przeciętnego rocznego dochodu w pracy w rolnictwie określonego przez Główny Urząd Statystyczny w kwocie 4.885 zł.
Ogółem przyjęte udokumentowane dochody w 1996r. wyniosły kwotę 263.302 zł i wystarczały na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków. Nadwyżka dochodu nad wydatkami w kwocie 21.070 zł stanowiła zasoby finansowe lat następnych. Nie uwzględniono natomiast istnienia na dzień 31 grudnia 1995r. zgromadzonych zasobów finansowych z lat poprzednich gromadzonych w formie lokat złotówkowych i dewizowych. Nie przedstawionoi bowiem w tym zakresie stosownych informacji o posiadanych rachunkach bankowych oraz gromadzonych na nich środkach finansowych. Również przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez Urząd Skarbowy nie pozwoliło na poczynienie ustaleń w tym zakresie. W toku tego postępowania udokumentowano posiadane lokaty bankowe na kwotę 9.500 zł, które zostały przyjęte w rozliczeniu jako udokumentowane zasoby finansowe.
Nie uwzględniono również oszczędności w kwocie 320.000 zł, które powstały w związku z otrzymaną w 1963r. darowizną 295.000 USD od Z. Z. Na dowód otrzymania darowizny przedłożono złożone w formie aktu notarialnego w dniu [...] sierpnia 1998r. oświadczenie B. Z., iż była świadkiem przekazania darowizny. W ocenie Urzędu Skarbowego oświadczenie to nie mogło zastępować dowodu z zeznań świadków określonych w art. 195 i 196 Ordynacji podatkowej. Zwrócono ponadto uwagę, iż z treści oświadczenia wynikało, że darowizna była przedmiotem opodatkowania. Z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy L. udzielonej w piśmie z dnia [...] grudnia 2001r. wynikało, że tego rodzaju darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania na podstawie lat 1963-1968 zarówno na nazwisko obdarowanego jak i darczyńcy. W tej sytuacji w ocenie Urzędu Skarbowego za niewiarygodne należało przyjąć istnienie tego rodzaju oszczędności pochodzących z darowizny ustanowionej w 1963r. Wiarygodność składanych w tym zakresie wyjaśnień budziła wątpliwości
wobec powołania się na fakt istnienia tego rodzaju oszczędności w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2001r. We wcześniej składanych wyjaśnieniach pisemnych składanych od dnia [...] sierpnia do [...] września 2001r. nie wskazywano na otrzymanie takiej darowizny oraz dysponowanie z tego tytułu znacznymi oszczędnościami na dzień 31 grudnia 1995r.
Pominięto również jako wiarygodne dysponowanie oszczędnościami z lat poprzedzających 1990r. zgromadzonymi w formie lokat bankowych w [...] na kwotę 430.000 zł. Informacja przedstawiona przez Bank wskazywała na zlikwidowanie posiadanych lokat na początku lat 90-tych bez podania kwoty. W ocenie Urzędu Skarbowego zlikwidowanie i przechowywanie oszczędności poza systemem bankowym doprowadziło do znacznej deprecjacji ich wartości realnej. Wskazywało to na to, iż nie można było przyjąć za wiarygodne dysponowanie oszczędnościami, które zostały wycofane z banku w okresie poprzedzającym poniesienie rozlicznych wydatków. Tym bardziej, że w tym zakresie nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów. W tym zakresie pominięto również jako wiarygodne dysponowanie tymi oszczędnościami wobec dokonywania w okresie 1962-1995 obrotu nieruchomościami, zakupu towarów handlowych w latach 1991-1992 za kwotę 120 000 USD oraz wymianę w dniu [...] października 1995r. w kantorze M. kwoty 60 000 USD. Nie wykazano bowiem wiarygodności
dowodami możliwości dysponowania zasobami dewizowymi zgromadzonymi przed 1996r., poza wcześniej odrzuconą jako wiarygodną darowizną z 1963r. Pominięto ponadto dochód ze sprzedaży w grudniu 1995r. sprzętu medycznego za kwotę 35.000 zł. Sprzedaż ta związana była bowiem z działalnością gospodarczą, z której dochód w kwocie 16.081 zł został uwzględniony w sporządzonym rozliczeniu.
2) W 1997r. ustalono wydatki w kwocie 124.650 zł, na które składały się:
- zakup nieruchomości w W. za kwotę 10.000 zł,
- zakup lokalu w L. ul. [...] za kwotę 105.000 zł,
- wydatki na utrzymanie w kwocie 6.433,20 zł obliczone na podstawie danych statystycznych.
Pominięto w tym zakresie wydatki i dochody żony pozostającej w rozdzielczości majątkowej.
Na pokrycie tych wydatków przyjęto dochód w kwocie 131.507 zł pochodzący z:
- zasobów zgromadzonych w latach poprzednich w kwocie 21.070 zł,
- z działalności gospodarczej określony w oparciu o złożone zeznanie podatkowe w kwocie 64.358 zł,
- dochód z oprocentowania lokat bankowych w kwocie 36.352 zł. Dochód ten ustalono jako różnicę pomiędzy przychodami z likwidowanych lokat bankowych w kwocie 508.252 zł, a wydatkami poniesionymi na ich utrzymanie w kwocie 471.900 zł,
- dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 9.727 zł według danych statystycznych przychodowość gospodarstw rolnych.
Uwzględnione dochody wystarczały na pokrycie ponoszonych wydatków w tym roku podatkowym. Nadwyżka dochodu nad wydatkami w kwocie 6.857 zł stanowiła zasoby finansowe w latach następnych.
Jednocześnie z tych samych względów co w 1996r. pominięto jako wiarygodne możliwość dysponowania zasobami finansowymi gromadzonymi przed 31 grudnia 1995r. w formie lokat bankowych oraz oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.
3) W 1998r. ustalono wydatki w kwocie 171.068 zł, na które składały się:
- zakup gospodarstwa rolnego w W. w kwocie 105.000 zł,
- zakup samochodu osobowego [...] w kwocie 9.500 zł,
- wydatki na utrzymanie w kwocie 7.595,76 zł obliczone na podstawie danych statystycznych,
- wydatki na powiększenie lokat bankowych w kwocie 45.174 zł stanowiące nadwyżkę wydatków na otwarcie lokat bankowych w kwocie 466.450 zł nad przychodami z ich likwidacji w kwocie 421.276 zł.
Na pokrycie tych wydatków przyjęto dochód w kwocie 142.832 zł, na który składały się:
- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 120.213 zł ustalony w oparciu o zeznanie podatkowe PIT-32,
- dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 15.762 zł obliczony w oparciu o dane statystyczne.
Odmówiono uwzględnienia zwróconej w 1998r. nadpłaty podatku dochodowego za 1997r. w kwocie 4.675 zł. W ocenie Urzędu Skarbowego rozliczenie dochodu z działalności gospodarczej za 1997r. uwzględniało dochód stanowiący podstawę opodatkowania pomniejszony o należny podatek. Uwzględnienie jako dochodu 1998r. zwróconej nadpłaty skutkowałoby koniecznością zmniejszenia dochodu z tej działalności za 1997r. o kwotę nadpłaconego podatku.
Wyjaśniono ponadto, iż dochodów i wydatków żony nie wzięto pod uwagę ze względu na istniejącą pomiędzy małżonkami rozdzielczość majątkową.
Ponadto przyjęto jako udokumentowane zasoby pochodzące z lat poprzednich w kwocie 6.857 zł.
Wydatki nie znajdujące pokrycia w ustalonych dochodach w kwocie 28.236 zł jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegały opodatkowaniu w sposób zryczałtowany przy zastosowaniu 75% stawki podatku. Obliczony w ten sposób podatek dochodowy wyniósł kwotę 21.177 zł.
Jednocześnie podobnie jak w latach 1996 i 1997 pominięto jako wiarygodne dysponowanie zasobami finansowymi gromadzonymi przed 31 grudnia 1995r. w formie lokat bankowych oraz oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.
4) W 1999r. ustalono wydatki w kwocie 282.692 zł, na które składały się:
- wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w W. ul. [...] za kwotę 270.000 zł,
- wydatki na utrzymanie w kwocie 8.461,44 zł obliczone na podstawie danych statystycznych.
Na pokrycie tych wydatków przyjęto dochód w kwocie 178.717 zł pochodzący z:
- działalności gospodarczej określony w oparciu o złożone zeznanie podatkowe w kwocie 88.277 zł,
- dochód z oprocentowania lokat bankowych w kwocie 57.700 zł,
- dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 12.740 zł obliczony według danych statystycznych przychodowości gospodarstw rolnych,
- dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w G. w kwocie 20.000 zł.
Wydatki nie znajdujące pokrycia w ustalonych dochodach w kwocie 103.975 zł jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegały opodatkowaniu w sposób zryczałtowany przy zastosowaniu 75% stawki podatku. Obliczony w ten sposób podatek dochodowy wyniósł kwotę 77.981 zł.
Wyjaśniono, że również w tym roku dochodów i wydatków żony nie brano pod uwagę ze względu na istniejącą pomiędzy małżonkami rozdzielczość majątkową.
Podobnie jak w latach poprzedzających tj. 1996, 1997 i 1998 pominięto jako wiarygodne dysponowanie zasobami finansowymi gromadzonymi przed 31 grudnia 1995r. w formie lokat bankowych oraz oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.
Dodatkowo w tym roku nie uwzględniono wskazywanego dodatkowego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 528.549,86 zł uzyskanego w 1999r. w formie zaliczki na poczet kontraktu realizowanego w 2000r. Otrzymanie tych zaliczek nie zostało udokumentowane. Przedstawione dowody operacji bankowych w ocenie Urzędu Skarbowego stanowiły zapłatę z tytułu dokonanej sprzedaży w 1999r. udokumentowanej wystawionymi fakturami. Zauważono ponadto, iż stosownie do przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrane należności na poczet dostaw realizowanych w okresach następnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto w oparciu o zapisy księgi podatkowej przychodów i rozchodów dokonanych w styczniu 2000r. przychód ze wskazanej transakcji w kwocie 523.675,45 zł został zaliczony do przychodów 2000r.
W odwołaniu od tych decyzji domagając się ich uchylenia zarzucono, iż wydane decyzje pomijały cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności potwierdzający dysponowanie zasobami zgromadzonymi przed 31 grudnia 1995r. Przede wszystkim zarzucono pominięcie darowizny otrzymanej w 1963r. od Z. Z., pominięciem sprzedaży towarów handlowych w grudniu 1995r. za kwotę 35.500 zł oraz dokonanych zwrotów podatku VAT w 1997r. w kwocie 51.639,25, dochodu ze sprzedaży towarów zakupionych w latach 1990-1991 dokonanej w 1997r. za kwotę 22.221,01 zł, nieuwzględnienie środków zgromadzonych na lokatach bankowych, a jedynie oprocentowania tych lokat, pominięcie lokat zgromadzonych w [...] i [...]. w 1997r. na kwotę 549.900 zł, kwoty 6.426,36 zł ze sprzedaży towarów w 1998r.
Zarzucono ponadto prowadzenie postępowania wyjaśniającego w dalszym ciągu po zapoznaniu z treścią zebranego materiału dowodowego.
Odnośnie udokumentowania zasobów finansowych gromadzonych przed 31 grudnia 1995r. wyjaśniono, że brak takich dokumentów we wskazanych bankach oraz Urzędzie Skarbowym L. właściwym ze względu na ustanowioną w 1963r. darowiznę nie może być argumentem przemawiającym za tym, iż oszczędności takie nie mogły zostać zgromadzone.
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] kwietnia 2003r.:
- uchyliła decyzję dotyczącą 1996r. w części dotyczącej wysokości ustalonego dochodu i ustalił dochód pochodzący z ujawnionych źródeł dochodów w kwocie 313.950 zł. W pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy.
- uchyliła decyzję dotyczącą 1997r. w części dotyczącej wysokości ustalonego dochodu i ustaliła dochód pochodzący z ujawnionych źródeł dochodów w kwocie 57.505 zł. W pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy.
- uchyliła decyzję dotyczącą 1998 i 1999r. w całości i umorzyła postępowanie w tych sprawach.
Izba Skarbowa podzieliła argumentację Urzędu Skarbowego dotyczącą pominięcia darowizny otrzymanej w 1963r. od Z. Z. oraz możliwość dysponowania tymi środkami w latach następnych. Podzieliła również ocenę dotyczącą rozliczenia lokat bankowych.
Uwzględniła natomiast zarzuty dotyczące pominięcia w 1996r. dochodu ze sprzedaży w 1981r. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i w 1982r. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Dochód ze sprzedaży tych nieruchomości przy uwzględnieniu właściwych średnich kursów dolara wyniósł odpowiednio 30.887 zł i 6.238 zł i został przyjęty w dokonanym rozliczeniu. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uwzględniono dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1993 i 1994 w kwocie 10.183 zł. W wyniku tej oceny uwzględniono wysokość wydatków ustalonych przez organ I instancji oraz dochód w kwocie 313.950 zł. Nadwyżka dochodu w kwocie 71.718 zł jako pochodząca z ujawnionych źródeł została przyjęta na pokrycie wydatków w latach następnych.
W 1997r. uwzględniono tę nadwyżkę co w efekcie doprowadziło do przyjęcia dochodu z ujawnionych źródeł w kwocie 182.155 zł oraz wydatków zgodnie z ustaleniami organu podatkowego I instancji w kwocie 124.650 zł. Obliczona nadwyżka dochodu w kwocie 57.500 zł stanowiła zasoby finansowe na pokrycie wydatków w latach następnych.
Uwzględnienie tych zasobów w 1998r. spowodowało, iż dochody które mogły służyć na pokrycie ponoszonych wydatków w kwocie 171.068 zł wyniosły kwotę 197.370 zł. Z tego względu uznano, iż ponoszone wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w całości. Dodatkowo uzyskane dochody pozwalały na zgromadzenie zasobów finansowych w kwocie 33.159 zł na pokrycie wydatków w latach następnych.
W 1999r. uwzględniono te dodatkowe zasoby finansowe oraz dodatkowe dochody, którymi rozporządzano na pokrycie wydatków z tytułu otrzymanej zaliczki na realizowane w 2000r. kontrakty w kwocie odpowiadającej równowartości 267.714 USD. Łącznie z dochodami uwzględnionymi przez organ I instancji w kwocie 178.717 zł wystarczyły na pokrycie rozliczanych wydatków w kwocie 282.692 zł. Z tego względu umorzono postępowanie w sprawie.
W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tych decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu zakwestionowano podjętą ocenę dotyczącą uzyskania w 1995r. dochodu ze sprzedaży w kwocie 60.000 USD za kwotę 146.400 zł, dysponowania w 1997r. kwotą 3.751,27 zł uzyskaną z tytułu oprocentowania lokat bankowych w Banku [...] w W. oraz nie ustosunkowano się do wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność otrzymania w 1963r. darowizny od Z. Z.
Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W wniosła o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonych skarg. Zgodnie z art. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Oceniając zaskarżony decyzją z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one przepisów w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżeniu do Sądu podlegały cztery decyzje wydane przez organy podatkowe umarzające wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwana dalej u.p.d.o.f., a kwestią sporną w sprawie była ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych i oszczędności w latach poprzedzających ponoszone wydatki.
W pierwszej zatem kolejności wyjaśnić należało, że za inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznane zostały także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach - art. 20 ust. 1 tej ustawy.
Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do stycznia 1998r. stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Określając w powołanych przepisach zasady ustalenia
przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wprowadzono
jednocześnie w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zasadę, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się dochodami (przychodami) z
innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.
Nowe brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 zostało nadane w art. 317 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W tym nowym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 1998r.) przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w u.p.d.o.f. termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).
Istota tych regulacji nie uległa jednak zmianie. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na postawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.
Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 -publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych" Komentarz Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998 r., s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od
opodatkowania. Od 1 stycznia 1998r. takiemu porównaniu podlega "wartość zgromadzonego w tym roku mienia". Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (zgromadzonych zasobach finansowych albo wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.
W rozpoznawanej sprawie ostatecznie organy podatkowe na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oceniły, iż skarżący wykazał, że ponoszone przez niego w latach 1996, 1997, 1998 i 1999 wydatki znajdowały pokrycie w wartości zgromadzonych w tych latach zasobów finansowych (wartości zgromadzonego mienia). Przy ocenie tej uwzględniono, iż skarżący dysponował zasobami majątkowymi zgromadzonymi w latach poprzednich. Ocena ta obligowała organy podatkowe do podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego.
Oceny tej nie sposób zakwestionować w świetle przepisu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z powołanym przepisem gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy ( por. : wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne jak i prawne. Charakter jednak przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuję umorzenie postępowania gdy stało się ono " z jakichkolwiek przyczyn " bezprzedmiotowe ( por. : B. Brzeziński, M Kalinowski, M. Masternak Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz" Wyd. TNOiK Toruń 200Z str. 688-961).
Na gruncie omawianego przepisu postępowanie uznaje się za bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli że od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. również komentarz do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. w brzmieniu tak jak przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - ZT Janowicz - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz Wyd. Naukowe PWN - Warszawa Poznań 1995r. str. 255 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. CM. Beck 2004r. str. 476-481). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygniecie co do jej istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć zarówno podmiotu, jak i przedmiotu stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości
postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego sprowadzającego się do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji brak przedmiotu stosunku prawnego sprowadzał się do wykazania, że nie istniała sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia.
Najczęstszą przyczyną tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest brak przedmiotu regulacji w drodze decyzji podatkowej (por. B. Brzeziński (...) op. cit str. 689).
W sprawach dotyczących wymiaru podatku w ten sposób rozumiana bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. Dotyczy to m. in. takich sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie zaistniało. O takiej sytuacji można mówić wówczas gdy pomimo tego, iż nie istniał obowiązek podatkowy nastąpiło wszczęcie postępowania, w wyniku którego nie mogło jednak dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanych sprawach.
W wyniku prowadzonego postępowania ostatecznie ustalono, iż nie istniał przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
Brak było zatem podstaw do podjęcia innych decyzji niż wydane w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji za lata 1996 i 1997 oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy przez organ drugiej instancji za lata 1998 i 1999. Rozstrzygnięcia te kończą postępowanie w tych sprawach i ich wzruszenie może nastąpić wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 240 i art. 247).
W tej sytuacji nie można było podważyć ani samej oceny, ani też postępowania, które do tej oceny doprowadziło. Dlatego za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Dalsze bowiem prowadzenie postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe z uwagi na to, że nie mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia w sprawie niż to, które zostało podjęte. Zauważyć jednak należy, iż organ odwoławczy nie był uprawniony w wydanych decyzjach dotyczących lat 1996 i 1997 do ustalenia kwoty nadwyżki zasobów finansowych. Do ustalenia takiej nadwyżki nie uprawniały bowiem powołane przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotą bowiem tych rozstrzygnięć jest ustalenie zobowiązania podatkowego jako zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a w braku
takich ustaleń umorzenia postępowania podatkowego. Ustalenia dotyczące oceny poszczególnych dowodów oraz ich wpływu zarówno na wysokość wydatków podlegających rozliczeniu jak i wysokość zasobów finansowych należą do materii, która powinna zostać przedstawiona w treści uzasadnienia decyzji sporządzonego stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Treści tego uzasadnienia nie można przenosić do treści rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu uchybienie popełnione przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach wydany za lata 1996 i 1997 nie miało jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy, który stanowiło zakończenie postępowania podatkowego w drodze jego umorzenia.
Wobec braku zatem przesłanek do uwzględnienia skarg Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, je oddalił.