II FSK 923/05 - Wyrok NSA z 2006-05-24

Tezy

1. Granice skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wyznaczają wskazane w niej podstawy kasacyjne, a nie ich uzasadnienie.

1. Obowiązek zwięzłego przedstawienia sprawy, wynikający z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmuje obowiązek przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez sąd /por. np. art. 188 zdanie drugie tego Prawa/, w tym przede wszystkim czynności dokonanych przez podatnika. Dopiero w dalszej kolejności opisowi podlegają czynności organu podatkowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ewy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2005 r. I SA/Po 1830/02 w sprawie ze skargi Ewy L. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania; (...).

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. /I SA/Po 1830/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ewy L. na decyzję Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17 czerwca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 2002 r. określającą Ewie L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

Ewa L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." polegającą na handlu maszynami, używanymi częściami do maszyn i pojazdów, świadczeniu usług sprzętem specjalistycznym /koparki, ładowarki/, świadczeniu usług transportowych i remontowych /motoryzacyjne i ogólnobudowlane/, świadczeniu usług komisowej sprzedaży samochodów, maszyn budowlanych i rolniczych. Ponadto wykazywała przychody za złomowanie pojazdów przyjętych do kasacji. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało m. in., że w 1999 r. Ewa L. zakupiła 646.096 kg węgla oraz 4.080 kg koksu za kwotę 161.479,18 zł netto /podatek od towarów i usług: 35.524,96 zł/. Ostatni zakup miał miejsce w dniach 28 i 29 grudnia 1999 r. i obejmował 61,75 ton. Powierzchnia pomieszczeń, w których była prowadzona działalność gospodarcza wynosiła 451 m2 i była ogrzewana przez dwa piece.

Podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 161.193, 88 zł wydatkowaną w 1999 r. na zakup opału. Organy podatkowe nie uznały tego odliczenia. Doszły do wniosku, że nie było możliwe zużycie tak dużej ilości opału na ogrzanie pomieszczeń podatniczki. Porównując zużycie opału przez inną jednostkę do ogrzania podobnych pomieszczeń, oraz w oparciu o dane techniczne producenta pieców - kotłów centralnego ogrzewania, doszły do wniosku, że podatniczka w 1999 r. zużyła co najwyżej 34,133 tony opału o wartości 8.564,65 zł. Do tej kwoty obniżyły deklarowane przez podatniczkę koszty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, zwracając uwagę, że - w świetle niespornych faktów - nierealne są sugestie pełnomocnika skarżącej o zużyciu opału na potrzeby gospodarcze skarżącej, zwłaszcza, że skarżąca nie składała w 1999 r. lub za 1999 r. zawiadomień do organów ochrony środowiska /opłaty ekologiczne/ określających m. in. rodzaj i ilość np. węgla zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie niezasadne były zarzuty skargi dotyczące pominięcia opinii biegłego, ponieważ określenie rzeczywistej wielkości zużycia opału nie wymagało wiadomości specjalnych w dziedzinie ciepłownictwa, zatem nie przekraczało możliwości Inspektora, który przedstawił szczegółowo i w sposób zrozumiały, w jaki sposób obliczył efektywne zużycie opału przez skarżącą. Jego wyliczenia były korzystne dla skarżącej, gdyż wziął pod uwagę maksymalne wielkości zużycia opału.

Inną pozycją kosztów zadeklarowaną przez podatniczkę, a zakwestionowaną przez organy podatkowe była kwota 128.455 zł. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynikało, iż w dniu 17 listopada 1999 r. sporządzona została umowa komisu, zgodnie z którą Roman N. oddaje w komis do PW "A." siewnik "Amazone", gdzie cena sprzedaży wynosiła 136.800 zł, prowizja komisowa - 6.840 zł, podatek od towarów i usług - 1.504,80 zł, kwota dla komitenta - 128.455, 20 zł. Następnie, w dniu 1 grudnia 1999 r., wspomniana maszyna została sprzedana przez PW "A." dla WCL H. w P. za cenę 136.800 zł, którą potem zmniejszono do kwoty 45.600 zł /faktura korygująca z 1 lutego 2000 r. na kwotę 91.200 zł/.

Organy uznały, że nie doszło do sprzedaży komisowej, lecz "zwykłej" sprzedaży siewnika. Uzasadniły to treścią zeznań Romana N., wedle których do transakcji za pośrednictwem komisu nigdy nie doszło, datą i okolicznościami wystawienia faktury sprzedaży siewnika do WCL H., sposobem płatności za przedmiotowy siewnik. Stwierdziły, że w rzeczywistości siewnik nabyło Przedsiębiorstwo skarżącej od T. Sp. z o.o., a potem odsprzedało go WCL H.

Te ustalenia zostały zaaprobowane przez Sąd Wojewódzki, który nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie braku wiarygodności zeznań świadka, wskazując w tym zakresie na okoliczność pouczenia go o odpowiedzialności karnej oraz uczestnictwo w przesłuchaniu pełnomocnika skarżącej, który mógł świadkowi zadawać pytania, dążąc do wyjaśnienia wątpliwości. Sąd wskazał, że siewnik został sprzedany "zwykłą" fakturą, a nie fakturą VAT komis; płatności dokonano na rzecz T. Sp. z o.o.; faktyczna cena sprzedaży wyniosła 45.600 zł. Zdaniem Sądu, jeżeli PW "A." obciążyło koszty z tytułu zakupu siewnika kwotą 122.455,20 zł, a zapłaciło zań 45.600 zł, to zawyżenie kosztów wyniosło 82.855,20 zł.

Kolejną kwestię sporną stanowiła kwalifikacja umów, których przedmiotem był dźwig samojezdny Tatra oraz przyczepa uniwersalna GKB. Organy podatkowe przyjęły, że właściciele wspomnianych rzeczy zawarli z firmą podatniczki umowy komisu, co spowodowało zakwestionowanie zadeklarowanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że wspomniana kwalifikacja narusza zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353[1] Kc /pkt 3 skargi z dnia 15 lipca 2002 r./, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż kwalifikacja ta "(...) nie była dowolna, bo oparta o analizy dokumentów źródłowych z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy". Po tym stwierdzeniu Sąd pierwszej instancji zamieścił następujący wywód: "Według art. 765 Kc celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca /komis sprzedaży/, bądź też jako kupujący /komis kupna/. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego nie jest dopuszczalne, aby komisant sam dostarczył rzecz jako sprzedawca lub odebrał rzecz jako kupujący, a więc zawarł umowę z samym sobą. W razie tego rodzaju porozumienia między stronami, należy więc mówić o umowie sprzedaży, a nie o umowie komisu". Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że dźwig i przyczepa były przedmiotem umowy komisu.

Odrębne zagadnienie w rozpatrywanej sprawie stanowiły zagadnienia proceduralne. W toku postępowania podatniczka była reprezentowana przez Jacka B. oraz radcę prawnego Janusza L. W dniu 8 marca 2002 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Wiesławowi O. i jednocześnie cofnęła umocowanie poprzednim pełnomocnikom. O fakcie utraty umocowania przez dotychczasowych pełnomocników Inspektor Kontroli Skarbowej dowiedział się w dniu 11 marca 2002 r., natomiast o fakcie ustanowienia nowego pełnomocnika w dniu 13 marca 2002 r. Wiesław O. zwrócił się do Inspektora, pismem z dnia 12 marca 2002 r., o zapoznanie go treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, zaś Inspektor poinformował go, iż dnia 26 lutego 2002 r. zapoznał z dokumentami oraz ustaleniami kontroli poprzednich pełnomocników, a złożone uwagi i wnioski rozpatrzył pismem z dnia 11 marca 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzeń skargi o naruszeniu zasady czynnego udziału w postępowaniu, wywodząc, że skoro wyczerpano określony ustawą o kontroli skarbowej tryb postępowania, to nastąpiło otwarcie drogi do wydania decyzji przez Inspektora. Nowy pełnomocnik, wchodząc w sytuację zastaną, powinien kontynuować tok czynności, gdyż żadne przepisy nie przewidują powrotu postępowania do poprzedniego etapu wskutek zmiany pełnomocnika. Dlatego żądanie zapoznania nowego pełnomocnika z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli nie mogło odnieść skutku procesowego.

W skardze kasacyjnej Ewa L. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w innym składzie. Strona zarzuciła wyrokowi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 765 Kc,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia w szczególności art. 106 par. 3 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, iż prawidłowe jest uniemożliwienie nowemu pełnomocnikowi strony brania czynnego udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła m. in., że podatnikowi "z góry" trudno jest określić, jaka ilość opału będzie przez niego zużyta w danym roku, czy sezonie grzewczym, zaś na ogrzewanie powierzchni podobnych pomieszczeń można zużyć, w zależności od ich budowy i wykończenia, różną ilość opału, dlatego też wyliczenia dokonane przez Inspektora nie mogą być uznane za właściwe. Ponadto, zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien skorzystać z posiadanych przez nią dokumentów, tj. opinii biegłego i protokołu oględzin, a jego brak działania w tym zakresie narusza art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 765 Kc, skarżąca wywiodła, że nie było przeszkód, aby komisant nabył powierzoną mu rzecz, na poparcie czego powołała orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 1974 r., I CR 121/74. Natomiast w odniesieniu do kwestii proceduralnych, strona wskazała, że nowy pełnomocnik winien być zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Większość zarzutów skargi kasacyjnej nie nadawała się do rozpatrzenia z uwagi na ich wadliwe skonstruowanie. Dotyczy to przede wszystkim zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć artykułów 121-123 Ordynacji podatkowej, gdyż ich adresatem są organy podatkowe. Wynika to wyraźnie z treści tych przepisów. Sąd, co najwyżej, mógł nie zauważyć naruszenia powołanych przepisów przez organ podatkowy. W takim jednak wypadku przedmiotem naruszenia przez sąd jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy ordynacji podatkowej. Brak wskazania właściwej podstawy skargi kasacyjnej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do sformułowanych wyżej zarzutów, w tym także do zarzutu braku reakcji Sądu na rzekome uniemożliwienie nowemu
pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Innymi słowy, przy tak skonstruowanej skardze kasacyjnej, jak uczynił to pełnomocnik podatniczki, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny wypowiedzieć się, czy w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 121-123 Ordynacji podatkowej, czy też nie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest on oczywiście bezzasadny. Strona w skardze nie składała żadnych wniosków dowodowych, w związku z czym nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił wniosku, o którym mowa w tym przepisie. Gdyby zaś wspomniany zarzut rozumieć jako wytknięcie Sądowi bierności, polegającej na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z dokumentu na okoliczność ilości zużytego opału, to zauważyć należy, że treść akt nie wskazywała na istnienie wątpliwości uzasadniających powołanie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Wyliczenia zużytego opału, dokonane przez organ podatkowy były jasne i przekonujące. Nie zachodziły zatem przesłanki do zastosowania z urzędu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podatniczka twierdziła wprawdzie, że dysponuje prywatną opinią biegłego i bliżej nieokreślonym protokołem oględzin, jednakże nie złożyła ich do akt, ani nie
dołączyła do skargi. Tym samym nie doprowadziła do powstania wątpliwości wymienionych w omawianym przepisie, stanowiących przesłankę jego zastosowania.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych odnośnie ilości zużytego opału, co było także konsekwencją niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bezzasadny okazał się w tej części zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem ustalono, że nie cały zakupiony opał został zużyty "(...) w celu uzyskania przychodu", to trafnie nie zaliczono wartości opału niewykorzystanego do kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten nie zawierał odrębnego uzasadnienia. Nie zwalniało to jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku rozpatrzenia zarzutu. Granice skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznaczają bowiem wskazane w niej podstawy kasacyjne, a nie ich uzasadnienie. Skoro strona zarzuciła naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to obowiązkiem sądu kasacyjnego było zbadanie, czy którykolwiek z zarzutów opisanych w skardze kasacyjnej - nawet powiązany błędnie z innym przepisem - nie świadczy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji wskazanego w podstawie skargi kasacyjnej art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie - w punkcie II uzasadnienia skargi kasacyjnej - strona skarżąca kwestionowała zakwalifikowanie umów,
uznanych przez nią za sprzedaż - do umów komisu. Miało to istotny wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Strona wiązała błędną - jej zdaniem - kwalifikację z naruszeniem przez Sąd art. 765 Kc, czyli z naruszeniem prawa materialnego. Aby jednak zbadać zarzut naruszenia prawa materialnego trzeba najpierw odtworzyć stan faktyczny, który przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, a dopiero w dalszej części skontrolować prawidłowość procesu subsumcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalała zrekonstruować stan faktyczny jedynie w odniesieniu do zakupionego opału i do zakupionego siewnika "AMAZONE". Nie było to natomiast możliwe w odniesieniu do transakcji z udziałem PHU "B." oraz PW STW "L." Sp. z o.o., a dotyczących dźwigu samojezdnego TATRA i przyczepy uniwersalnej GKB. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że w obu przypadkach wystawiono zarówno fakturę sprzedaży, jak i sporządzono umowę komisu. Innych faktów Sąd nie przytoczył, oceniając jedynie, że uznanie przez organy podatkowe zawartych umów za umowy komisu oparte było na analizie dokumentów źródłowych, z jednoczesnym uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. O jakie dokumenty i o jakie okoliczności chodziło, tego Wojewódzki Sąd Administracyjny już nie wyjaśnił. Tym samym doszło do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na niedostatecznym przedstawieniu stanu sprawy. Obowiązek
zwięzłego przedstawienia sprawy obejmuje obowiązek przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez sąd /por. np. art. 188 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, w tym przede wszystkim czynności dokonanych przez podatnika. Dopiero w dalszej kolejności opisowi podlegają czynności organu podatkowego.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie znając elementów stanu faktycznego, nie sposób ocenić, które z nich przemawiały za umową sprzedaży, a które za umową komisu. W konsekwencji nie sposób ocenić prawidłowości konkluzji Sądu, że dźwig samojezdny i przyczepa uniwersalna były przedmiotem umowy komisu. Nie sposób też dociec, czym te okoliczności różniły się od transakcji obejmującej siewnik "AMAZONE", którą zakwalifikowano jako sprzedaż, a nie jako umowę komisu. Wątpliwości pogłębia zdanie zamieszczone w połowie str. 8 o treści "(...) W razie tego rodzaju porozumienia między stronami, należy więc mówić o umowie sprzedaży, a nie o umowie komisu (...)". Nasuwa się pytanie, dlaczego w takim razie w rozpatrywanej sprawie przyjęto zawarcie umowy komisu ? Zaskarżony wyrok nie pozwala udzielić odpowiedzi.

Wobec naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przedstawionym wyżej zakresie, zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Z uwagi na niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby rozważanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do dźwigu samojezdnego i przyczepy uniwersalnej, a mianowicie art. 765 Kc oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zajmie się wyłącznie kwestią zaliczenia, bądź niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcjami mającymi za przedmiot dźwig samojezdny "Tatra" oraz przyczepę uniwersalną GKB. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i którą związany będzie Sąd pierwszej instancji, obejmuje także prawo procesowe. Skoro więc zarzuty kasacyjne nie doprowadziły do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do innych elementów wyroku /w tym także dotyczących opału, siewnika "Amazone" oraz oceny wykluczającej naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem do sprawy doradcy podatkowego Wiesława O./, to elementy te nie mogą już być przedmiotem ponownego badania /por. B. Gruszczyński [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Zakamycze 2005, str. 480/.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.