Tezy
Stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny W. i Modesta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01 w sprawie ze skargi Krystyny W. i Modesta W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia regulację prawną zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oddalił skargę Krystyny W. i Modesta W. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2001 r., (...), wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r.
Uzasadniając wyrok, przedstawiono przebieg postępowania, z którego wynika, że w wymienionych wyżej decyzjach Izba Skarbowa zaaprobowała m.in. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji odnośnie zasadności odliczeń od podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych 1997 i 1998 kwot darowizn na cele opiekuńczo-charytatywne, wskazując, że skoro podatnicy nie przedstawili odpowiednich sprawozdań w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm., cyt. w skrócie: "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego"/, to zasadnie organ ten odmówił prawa do odliczenia przekazanych kwot ponad obowiązujący limit 10 procent dochodu.
W skargach na powyższe decyzje podatnicy domagali się ich uchylenia, a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym m.in. naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, a mianowicie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, wskazując, że stanowi on przepis szczególny do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., cyt. w skrócie: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"/ i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie, w jakim przedstawiły organy podatkowe.
Rozpatrując skargę, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przychyla się do tego kierunku wykładni przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od osób fizycznych, z którego wynika, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej, zaś taka wykładnia realizuje zasady konstytucyjne wyrażone m.in. w art. 25 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma także przemawiać preambuła i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciach zawartych w zaskarżonych decyzjach, w których organy podatkowe uwzględniły prawo
strony do odliczenia jedynie 10 procent dochodu. Sąd nie podzielił wprawdzie przedstawionej w tej materii w uzasadnieniach decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale stwierdził, że nie ma to wpływu na wynik spraw. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanych sprawach zgromadzono także inne dokumenty - potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, czy korespondencję z proboszczami obdarowanych parafii. Zresztą organy podatkowe w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko, brak byłoby podstaw do zastosowania
jakiejkolwiek ulgi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli ww. podatnicy /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego dr Irenę O./, działając w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Zaskarżając ten wyrok w całości /gdyż nie określono w inny sposób zakresu zaskarżenia/, zarzucili mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powołując się na tę podstawę kasacyjną wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odliczenia przed opodatkowaniem za lata 1997-1998 darowizn dokonanych w tych latach na rzecz Kościoła Katolickiego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i orzeczenie, iż darowizna
ta podlega w całości odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, obszernie przedstawiając argumentację za prezentowanym poglądem, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w części obejmującej podatek dochodowy, jest ciągle aktualny i wywołuje skutki prawne. Należy więc przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym ww. przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy właściwe jest odliczanie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w pełnej wysokości, to jest ponad limit 10 procent, o którym mowa w ostatnio cytowanej ustawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia
prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.
Sporny problem sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku dokonania przez wnoszących skargę kasacyjną podatników w latach 1997-1998 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od darczyńcy był art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r./ ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizna taka była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Udzielenie odpowiedzi wymaga rozstrzygnięcia trzech problemów prawnych. Pierwszy z nich sprowadza się do zagadnienia, czy w okresie od 1 stycznia 1995 r., a nawet jeszcze wcześniej, za obowiązujące w systemie polskiego prawa można uznać normy zawarte w przepisach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, wyłączające z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia pierwszej z przedstawionych wątpliwości aktualna staje się potrzeba rozstrzygnięcia drugiego zagadnienia prawnego, tj. ustalenia, czy normy zawarte we wskazanym przepisie pozostają w kolizji z normą prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, przewidującą możliwość dokonywania odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku podatnika związanego z dokonaniem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, jednakże tylko do
wysokości ustalonego przez ustawodawcę limitu, wynoszącego 10 procent dochodu tego podatnika. Z kolei również pozytywne rozstrzygnięcie drugiego ze wskazanych zagadnień powoduje konieczność wyjaśnienia trzeciego problemu, który dotyczy możliwości i sposobu usunięcia ujawnionej kolizji norm prawnych.
Kwestią tą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który dnia 14 marca 2005 r. /FPS 5/04/, odpowiadając na pytanie postawione przez Prezesa NSA w trybie art. 15 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął w składzie całej Izby Finansowej uchwałę następującej treści: "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./, była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych".
Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko zajęte w powołanej uchwale, zbyteczne jest więc w tym miejscu powtarzanie argumentacji zawartej w uzasadnieniu tej uchwały /została ona opublikowana [w:] ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 49/. Warto zwrócić uwagę, że ww. uchwała, jako podjęta na zasadzie art. 15 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter ogólnie wiążący, co oznacza, że nie dotyczy konkretnej sprawy, ale wiąże we wszystkich sprawach. Wprawdzie w żadnym przepisie rangi ustawowej nie przewidziano w sposób wyraźny obowiązku respektowania, przez składy orzekające sądów administracyjnych, rezultatów wykładni, dokonanej w uchwałach abstrakcyjnych. Moc wiążąca wynika jednak z brzmienia art. 269 powołanej ustawy, czyli z konieczności podjęcia określonego postępowania w przypadku odstąpienia od poglądu wyrażonego w uchwale. Związanie uchwałami abstrakcyjnymi ma więc charakter względny w tym znaczeniu, że istnieje sformalizowany tryb pozwalający na
odstąpienie od poglądów w nich wyrażonych /por. szerzej na ten temat np.: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, str. 634; R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach prawnych, Państwo i Prawo 2004 z. 2 str. 36; A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 224-226; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 662-664; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 344-345/.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.