Tezy
Opłaty skarbowej od podwyższonego kapitału spółki z o.o. nie pomniejsza się o opłatę wniesioną od uprzedniego podwyższenia kapitału, który nie został zgłoszony do zarejestrowania w związku z uchyleniem uchwały o tym podwyższeniu. Opłata pobrana przez notariusza od nieskutecznej w późniejszym okresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego była zasadna i nie zachodziły przesłanki do jej zwrotu określone w art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
W sytuacji zatem, gdy opłata ta była zasadnie pobrana w dacie podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zgodnie z obowiązującym prawem nie podlegała zwrotowi, mimo późniejszego uchylenia tej uchwały, żądanie zaliczenia jej na poczet opłaty skarbowej należnej od następnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki należało uznać za niezasadne /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. oraz par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "V. P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r. I SA/Gd 1569/01 w sprawie ze skargi "V. P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie zaległości podatkowej w opłacie skarbowej - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. I SA/Gd 1569/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "V. P." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie zaległości podatkowej w opłacie skarbowej.
Uzasadniając Sąd w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne, wskazując w tych ramach, że aktem notarialnym - Rep. A (...) w dniu 8 lipca 1999 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "M." sp. z o.o. zawiązało - jako wspólnik założyciel - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "V. P." z kapitałem zakładowym 4.000 zł. Od powyższej czynności cywilnoprawnej notariusz, jako płatnik wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23 ze zm.; w skrócie: ustawa o opłacie skarbowej/, obliczył i pobrał opłatę skarbową w wysokości 80 zł od kwoty 4.000 zł. W dniu 13 września 1999 r. została podjęta przez jedynego wspólnika spółki z o.o. "V. P." uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 8.000.000 zł, od której notariusz obliczył i pobrał opłatę skarbową w kwocie 8.244 zł od aktu notarialnego Rep. A (...). W dniu 31 marca 2000 r. ww. uchwała została uchylona przez zgromadzenie wspólników. Dnia 4 grudnia 2000 r. została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o
podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki "V. P." o kwotę 14.300.000 zł, tj. do wysokości 14.304.000 zł. Przelewem z dnia 18 grudnia 2000 r. została przekazana na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kwota 6.300 zł tytułem opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego do wskazanego poziomu Deklaracja - zgłoszenie czynności cywilnoprawnej /uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 4 grudnia 2000 r./ do opodatkowania - wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 5 stycznia 2001 r.
Przedstawiając przebieg postępowania Sąd stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2001 r. (...) określił zaległość podatkową w opłacie skarbowej w wysokości 8.000 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.272,10 zł /od podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 14.300.000 zł dokonanego uchwałą wspólników z dnia 4 grudnia 2000 r. nr 1 /3/2000.
Odwołując się od tej decyzji, spółka "V. P." wskazała na naruszenie par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/. W uzasadnieniu strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, wskazując, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił opłatę skarbową biorąc pod uwagę nie sumę kapitału, a kwotę podwyższenia ujętą w uchwałach. Zdaniem strony, Pierwszy Urząd Skarbowy w G. pominął fakt, że uchwała z dnia 13 września 1999 r., od której uiszczono opłatę skarbową, została uchylona, a zatem kapitał zakładowy nie uległ skutecznemu podwyższeniu. W ocenie strony, zapis powołanego przepisu daje podstawę do pominięcia kwoty, która "do kapitału nie weszła", natomiast uzasadnia uwzględnienie /odliczenie/ uiszczonej opłaty skarbowej od zdarzenia mającego miejsce dnia 13 września 1999 r.
Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w G. decyzją dnia 8 sierpnia 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W motywach tej decyzji wskazano, że zawarcie umowy spółki z o.o. oraz każdorazowe podwyższenie kapitału zakładowego, jako czynności cywilnoprawne, podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Jakkolwiek uchwała z dnia 13 września 1999 r. o podwyższeniu kapitału o kwotę 8.000.000 zł nie wywołała skutku /w tym przewidzianego w art. 258 Kodeksu handlowego/, to okoliczność ta nie oznacza wyłączenia konsekwencji na gruncie przepisów o opłacie skarbowej wobec zapisu art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Ponadto, przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki - w świetle par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - stosuje się stawki właściwe dla sumy kapitału zakładowego, z tym że obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem. Pojęcie "suma
kapitału zakładowego" obejmuje kwoty podwyższenia kapitału wynikające z poszczególnych zdarzeń /podjętych uchwał/ z konsekwencją w postaci pomniejszenia należnej opłaty skarbowej o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem, zatem z tytułu podjęcia wcześniejszych uchwał. Z tych względów uznano, że w sprawie zsumowaniu podlega kapitał zakładowy wraz z podwyższeniami mającymi miejsce w dniu 13 września 1999 r. oraz w dniu 4 grudnia 2000 r. /4.000 zł + 8.000.000 zł + 14.300.000 zł/. Po ustaleniu zaś opłaty skarbowej, stosownie do skali określonej w par. 69 ust. 1 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej /22.624 zł/, odliczeniu podlegają już uiszczone kwoty /80 zł i 8.244 zł/. Jeśli więc w stosownym terminie spółka "V. P." uiściła 6.300 zł, więc pozostała część opłaty w kwocie 8.000 zł stała się po dniu 18 grudnia 2000 r. zaległością podatkową.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka "V. P." wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej oraz par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółki sumy kwot kapitału wymienionych w uchwałach o jego podwyższeniu a nie sumy kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej, opłata skarbowa powinna być liczona od kwoty 14.304.000 zł, ponieważ taką sumę przyjęto jako kapitał zakładowy spółki "V. P." po jego podwyższeniu z dnia 4 grudnia 2000 r. W ocenie Spółki, Izba Skarbowa w G. dokonała błędnej interpretacji par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, przyjmując, że pojęcie "suma kapitału zakładowego" oznacza "sumę kwot wynikających z podjętych uchwał", gdyż stanowi to niedozwoloną wykładnię rozszerzającą ww. przepisu. Za niesłuszną uznano również argumentację organu odwoławczego dotyczącą art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie
skarbowej, wskazując, że w odwołaniu nie była kwestionowana chwila powstania obowiązku podatkowego, a jedynie sposób określenia opłaty skarbowej.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w G. podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w bezspornie ustalonym stanie faktycznym i prawnym badanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w opłacie skarbowej należnej od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego spółki "V. P." o kwotę 14.300.000 zł /uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 grudnia 2000 r./ powstała zaległość podatkowa w kwocie wskazanej w decyzji. Spółka należną od tej kwoty podwyższenia kapitału zakładowego opłatę skarbową uiściła bowiem jedynie w części, przekazując na konto urzędu skarbowego kwotę 6.300 zł. Pozostałej kwoty 8.000 zł Spółka nie uiściła, żądając zaliczenia na poczet tej należności opłatę skarbową w kwocie 8.244 zł obliczoną i pobraną przez notariusza przy sporządzaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 13 września 1999 r., mocą której podwyższono kapitał zakładowy Spółki o wartość 8.000.000 zł, ale wobec późniejszego jej uchylenia przez Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 31 marca 2000 r. to podwyższenie kapitału było
nieskuteczne. Kwota 8,000.000 zł nie weszła więc do kapitału zakładowego spółki "V. P." i stąd pobraną od niej opłatę skarbową należy zaliczyć - zdaniem Spółki - na poczet opłaty skarbowej należnej od kolejnej uchwały podwyższającej skutecznie kapitał zakładowy.
Sąd zwrócił uwagę, że pobrana przez notariusza opłata skarbowa od nieskutecznej, w późniejszym efekcie, czynności podwyższenia kapitału zakładowego, była zasadna i ta okoliczność nie stanowi sporu w sprawie. Nie zachodziły również przesłanki do jej zwrotu określone w art. 13 ustawy o opłacie skarbowej. Uchylenie uchwały nie uzasadniało bowiem zwrotu prawidłowo naliczonej i pobranej opłaty skarbowej. W sytuacji więc, gdy opłata ta była zasadnie pobrana w dacie podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i nie podlegała zwrotowi, mimo późniejszego uchylenia tej uchwały, żądanie zaliczenia jej na poczet opłaty skarbowej należnej od następnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, należało uznać za nieuprawnione. W konsekwencji zaś tego, nie uiszczona przez Spółkę część należnej opłaty skarbowej w kwocie 8.000 zł jest zaległością podatkową i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko Izby Skarbowej za odpowiadające prawu.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nietrafnie uznała Izba Skarbowa, że kwota 8.000.000 zł weszła do kapitału zakładowego spółki "V. P.", błędnie przyjmując, że suma kapitału zakładowego obejmuje kwoty jego podwyższenia wynikające z poszczególnych zdarzeń, tj. z kolejnych uchwał podejmowanych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Kwoty 8.000.000 zł nie można bowiem uwzględnić w sumie kapitału zakładowego, bo o kwotę tą faktycznie nie powiększono tego kapitału. Sumę kapitału zakładowego spółki "V. P.", jak jednoznacznie wynika to z rejestru handlowego RHB nr 13771, stanowią dwie kwoty 4.000 zł i 14.300.000 zł. Suma kapitału zakładowego, o której mowa w par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, to suma kwot, które faktycznie ten kapitał tworzą, zaś kwoty 8.000.000 zł suma kapitału zakładowego spółki "V. P." nie obejmuje. Nie należało zatem jej uwzględniać przy określaniu sumy kapitału zakładowego tej Spółki w niniejszej sprawie. Podobnie nie powinna być uwzględniana przy
obliczaniu opłaty skarbowej od sumy kapitału zakładowego w kwocie 14.304.000 zł opłata skarbowa pobrana od tej kwoty. Obie wartości pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie badanej sprawy.
Uznając zatem, że co do meritum sprawy zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, Wojewódzki Sąd uznał, że błędność jej uzasadnienia nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła spółka "V. P.", zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pomniejsza się o opłatę wniesioną od uprzedniego podwyższenia kapitału, który nie został zgłoszony do zarejestrowania w związku z uchyleniem uchwały o tym podwyższeniu. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono - stosownie do art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że wykładnia par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest błędna, gdyż przepis ten nie określa żadnych warunków dodatkowych pomniejszenia opłaty należnej od podwyższenia kapitału o kwoty tej opłaty uiszczone uprzednio. Jeśli zatem suma kapitału zakładowego spółki po powiększeniu uchwałą z dnia 4 grudnia 2000 r. osiągnęła kwotę 14.304.000 zł, a uiszczone uprzednio opłaty wyniosły kwotę 8.324 zł, do uiszczenia pozostała kwota 6.300 zł, prawidłowo opłacona przez skarżącą spółkę. Wyrażono pogląd, że cytowany przepis jest jasny i nie wymaga wykładni. Nawet jednak gdyby przyjąć, że taka wykładnia jest konieczna, z pewnością niedozwolona jest wykładnia rozszerzająca, jakiej dokonał Sąd, ustalając, iż opłaty należnej od kolejnego podwyższenia kapitału nie pomniejsza się o opłatę zapłaconą od kapitału, który nie wszedł do "sumy kapitału". Zaakcentowano, powołując się na orzecznictwo, że niedozwolona jest wykładnia
przepisów podatkowych na zasadach in dubio pro fisi, stosować bowiem należy wykładnię in dubio pro tributario. Niedozwolone jest także uzupełnianie w drodze wykładni luk lub niedopowiedzeń przepisów podatkowych. Tymczasem Sąd, dokonując wykładni, niejako "uzupełnił" cytowany przepis o postanowienie o "pomijaniu" opłaty w zaistniałym stanie faktycznym.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że zasada "zaliczalności" opłaty od kapitału, który nie został zarejestrowany, przez jej pomniejszanie, w obecnym stanie prawnym została zmieniona na korzystniejszą dla podatnika zasadę "zwrotu" /por. art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. 2005 nr 41 poz. 399/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu przedstawione w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana; w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące
powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, polegającą na przyjęciu, że opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pomniejsza się o opłatę wniesioną od uprzedniego podwyższenia kapitału, który nie został zgłoszony do zarejestrowania w związku z uchyleniem uchwały o tym podwyższeniu.
Paragraf 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, że przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt 1, właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek, z tym że obliczoną w ten sposób opłatę należało pomniejszyć o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat i pożyczek, a ponadto o opłaty przypadające od podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie ust. 3 pkt 1.
Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, jak również w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że opłaty skarbowej od podwyższonego kapitału spółki "V. P." nie pomniejsza się o opłatę wniesioną od uprzedniego podwyższenia kapitału, który nie został zgłoszony do zarejestrowania w związku z uchyleniem uchwały o tym podwyższeniu. Opłata pobrana przez notariusza od nieskutecznej w późniejszym okresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego była zasadna i nie zachodziły przesłanki do jej zwrotu określone w art. 13 ustawy o opłacie skarbowej. W sytuacji zatem, gdy opłata ta była zasadnie pobrana w dacie podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zgodnie z obowiązującym prawem nie podlegała zwrotowi, mimo późniejszego uchylenia tej uchwały, żądanie zaliczenia jej na poczet opłaty skarbowej należnej od następnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "V. P." należało uznać za niezasadne.
Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że suma kapitału, o którym mowa w par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, to suma kwot, które faktycznie ten kapitał tworzą. W rozpatrywanej sprawie - jak wykazano w zaskarżonym wyroku - suma kapitału zakładowego spółki "V. P." nie obejmuje kwoty 8.000.000 zł. Nie należało zatem jej uwzględnić przy określaniu sumy kapitału zakładowego Spółki w niniejszej sprawie. Nie powinna więc być uwzględniana przy obliczaniu opłaty skarbowej od sumy kapitału zakładowego w kwocie 14.304.000 zł opłata skarbowa pobrana od kwoty 8.000.000 zł. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że dopiero w późniejszym - obecnie obowiązującym stanie prawnym - zasada zaliczalności opłaty od kapitału, który nie został zarejestrowany, została zmieniona na korzystniejszą dla podatnika zasadę "zwrotu" /por. art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.