II FSK 523/05 - Wyrok NSA z 2006-03-07

Tezy

Normy prawa materialnego regulują obowiązek podatkowy wobec państwa lub innych podmiotów prawa publicznego. Treścią stosunków prawnych powstających na podstawie tych norm jest więc zapłata podatku przez określone osoby, w określonej wysokości, odpowiednich terminach i miejscu, a także uprawnienie organów podatkowych do żądania zapłaty, a w ostateczności do wyegzekwowania zaległej kwoty wraz z odsetkami.

Natomiast normy proceduralne /tj. art. 120, art. 121, art. 180 par. 1, art. 122 w związku z art. 187 par. 1, art. 188, 190 i art. 240 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, służą realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S.-S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2005 r. SA/Sz 1757/03 w sprawie ze skargi "S.-S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...)

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie SA/Sz 1757/03, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usług Morskich S.-S. Spółka Akcyjna z siedzibą w Sz., na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 31 lipca 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Sz. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 30 sierpnia 2002 r., którą to decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległość z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Sz. w spółce S.-S. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. stwierdzono zaniżenie w zeznaniu wstępnym należnego podatku. Ustalono bowiem, że Spółka z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

1/ poniesione z tytułu pośrednictwa w sprzedaży paliwa na rzecz zagranicznej firmy V. E. L.L.C. nieuznane za koszty uzyskania przychodów wobec braku dowodów wykonania usług, a w konsekwencji niewykazania związku wydatków z przychodami,

2/ poniesione na rzecz firmy V. E. L.L.C., określone jako: "Opłata za usługi wymienione w umowie z dnia 21 stycznia 1999 r.(...)" oraz za "Wsparcie przy zakładaniu spółki na Litwie. Usługi marketingowe w portach byłego Związku Radzieckiego",

3/ dotyczące wynagrodzenia na rzecz członka rady nadzorczej Jerzego K., z tytułu delegowania go do stałego indywidualnego wykonywania nadzoru,

4/ z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niebędących własnością ani współwłasnością spółki,

5/ poniesione z tytułu umów agencyjnych na rzecz podmiotów gospodarczych /agentów/: "M.B.M. - E. Barbara D.", "S.-P. Halina S." i "R. Katarzyna Monika J.".

Organy podatkowe ustaliły, że spółka niezgodnie ze stanem faktycznym wykazała stan magazynowy paliw, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów niedobory magazynowe oraz nie wykazała i nie zaliczyła do przychodów nadwyżek magazynowych. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że spółka zawyżyła przychody o kwotę należnego podatku od towarów i usług określonego za okres poszczególnych miesięcy 1999 r. w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od numeru (...) do numeru (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku uznał, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Sz. nie narusza prawa. Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, stosownie do którego, za koszt uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w ustawie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy konkretne wydatki pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub realnie przewidywanym przychodem. Podatnik więc, chcąc zaliczyć wydatek do kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi w sposób przekonujący wykazać istnienie takiego związku. Ten związek powinien być wykazany /udokumentowany/ w zasadzie najpóźniej w chwili ponoszenia wydatku, jednak w razie wątpliwości podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody potwierdzające istnienie takiego związku, nie może żądać, by to organ podatkowy
poszukiwał takich dowodów. Przedstawiane przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego, który może uznać, że związek taki nie został należycie /przekonująco/ wykazany. Sąd I instancji nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie doszło naruszenia tej zasady postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie argumentował, iż przedstawione przez Spółkę jako dowody potwierdzające zasadność zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym między innymi faktury, w których wskazano jako wykonawcę usług firmę V. E., potwierdzenie przez tą firmę na piśmie wykonania usług, dowody zapłaty i potwierdzenie faktur, przed ich zarachowaniem, przez osoby kompetentne w zakresie ich zgodności pod względem formalnym i rachunkowym, a także twierdzenie spółki, że przedmiot umowy i sposób ustalenia wynagrodzenia wskazuje na związek wydatku z przychodem, nie pozwalają na jednoznaczne uznanie, iż wydatki te miały związek z uzyskiwaniem przychodów przez spółkę. W ocenie Sądu wystawienie faktury i dokonanie zapłaty wymienionej w niej kwoty, nawet po uprzednim sprawdzeniu faktury nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi, a ponadto nawet w razie jej wykonania, nie oznacza to w każdym wydatku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do
kategorii kosztów uzyskania przychodów. Niezbędną przesłanką takiego zaliczenia jest bowiem związek przyczynowy wydatku z osiągniętym przychodem.

Sąd stwierdził również, iż Spółka w żaden sposób nie wykazała, iż firma V. E. brała faktycznie udział w zawieraniu transakcji, o których mowa w skardze, tym bardziej, że w transakcjach tych pośredniczyli agenci morscy tych armatorów, którym skarżąca Spółka wypłacała prowizje za pośrednictwo. Z przedstawionych przez skarżącą dowodów, w tym z pisma firmy V. E., nie wynika w jaki sposób działania tej firmy przyczyniły się do zawarcia tych transakcji i braku tego nie można tłumaczyć tajemnicą handlową tej firmy. Dowodem takim nie mogą być jedynie wystawione przez V. E. faktury i fakt zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z tych faktur, zwłaszcza w sytuacji, gdy spór w tym zakresie sprowadza się do braku związku tych wydatków z osiągniętym przychodem.

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutów w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą Spółkę wydatków dotyczących działalności spółki UAB S.-S. w K. Wydatki te dotyczyły działalności innego podmiotu, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie prezesa rady nadzorczej spółki Jerzego K. z tytułu oddelegowania go przez radę nadzorczą do "stałego wykonywania nadzoru działalności Spółki", Sąd uznał, iż przepisy prawa nie nakładały na Spółkę obowiązku wypłaty takiego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 386 Kodeksu handlowego "Rada nadzorcza lub komisja rewizyjna wykonuje swe czynności zbiorowo, może jednak delegować członków do indywidualnego wykonywania poszczególnych czynności nadzorczych". Z przepisu tego wynika zatem zasada zbiorowego /kolegialnego/ działania rady nadzorczej i komisji rewizyjnej, zatem odstępstwa od tej zasady należy interpretować ściśle. Na tej podstawie sąd I instancji uznał, iż określenie "poszczególne czynności nadzorcze" jest określeniem jasnym, nie wymagającym stosowania innych rodzajów wykładni, a z cytowanego przepisu wynika obowiązek określenia przez radę /komisję/, jakie czynności nadzorcze mają być przez delegowanego członka wykonane /wykonywane/.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskaniem przychodu. Jerzy K. jako większościowy akcjonariusz, a zarazem prezes rady nadzorczej, miał prawo i obowiązek interesować się sprawami Spółki i dążyć do maksymalizacji zysków, a Spółka nie wykazała by istniała w takiej sytuacji realna potrzeba dodatkowego delegowania prezesa rady nadzorczej do wykonywania indywidualnego nadzoru. Sąd wskazał również na niewskazanie jakie czynności nadzorcze delegowany prezes rady nadzorczej wykonywał, zwłaszcza, że nie zostały one określone w uchwale o oddelegowaniu.

Nie znalazł także, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzenia zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej odnoszący się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych "oczyszczalnia ścieków O.-G.".

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconych na rzecz podmiotów gospodarczych /agentów/: "M.B.M. - EKO Barbara D.", "S.-P. Halina S." i "R. Katarzyna Monika J.", Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, że niepotwierdzenie przez osoby przesłuchiwane faktu uczestniczenia w transakcjach wymienionych agentów oznacza, iż przesłuchano jedynie osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach u kontrahentów, które nie podejmują ostatecznych decyzji, komu zlecić usługę odbioru paliwa. Sąd argumentował, iż z protokołów przesłuchań /sporządzonych przez Policję/ wynika, że zeznania złożyli zatrudnieni w firmach zlecających odbiór odpadów pracownicy, którzy zajmowali się bezpośrednio zlecaniem skarżącej spółce odbioru odpadów, bez udziału jakichkolwiek pośredników. Nie jest więc zasadny zarzut nieprzesłuchania właściwych osób, na okoliczność udziału agentów w transakcjach, a tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia zasady prowadzenia
postępowania w sposób zapewniający pełne i wszechstronne zebranie oraz rozważenie materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd jako nietrafny ocenił zarzut pozbawienia skarżącej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach oraz możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, co miałoby skutkować pozbawieniem jej wpływu na treść tych przesłuchań. Przesłuchania te były przeprowadzane przez funkcjonariuszy policji, zgodnie z obowiązującymi przy przeprowadzaniu takiego środka dowodowego przepisami, które nie gwarantowały prawa uczestniczenia przedstawicieli Spółki w przesłuchaniach i zadawania pytań osobom przesłuchiwanym. Włączenie takich dowodów do materiału dowodowego było w pełni uzasadnione w oparciu o przepis art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia obowiązku pełnego rozważenia materiału dowodowego i przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy mocy dowodowej przedstawionym przez Spółkę dokumentom bez wymaganej podstawy prawnej i sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zarzut nierozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie został przez sąd I instancji uznany za zasadny. Dowody takie przedstawione zostały przez Spółkę przy piśmie z dnia 21.10.2002 r. jako niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie. Na pismach Spółki dotyczących zapytania o współpracę brak było nazw adresatów, a z oświadczeń kontrahentów nie wynikało w jakim celu zostały złożone i czy stanowią odpowiedź na pisma spółki, dokumenty te nie posiadały także dat sporządzenia. Mimo wezwania przez organ odwoławczy do przedstawienia oryginałów dokumentów w celu potwierdzenia ich zgodności i poinformowania, że w razie nieuzupełnienia dokumentów dowody podlegać będą ocenie w stanie przez nią
przekazanym, Spółka nie dostarczyła oryginałów dokumentów. Ponadto, niezależnie od powyższych zastrzeżeń, oświadczenia agentów i kontrahentów spółki dotyczą transakcji z podmiotami, które nie zostały wymienione w zestawieniach transakcji wskazanych jako podstawa wypłaty agentom prowizji nieuznanych jako koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie można uznać, iż wskazane dowody potwierdzają udział agentów w transakcjach odbioru odpadów zaolejonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził także, że o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń dla wskazanych agentów zadecydował głównie fakt uczestniczenia w odbiorze odpadów /olejów/ pracowników Spółki S.-S., będących małżonkami kobiet, które zawarły umowy agencyjne ze Spółką, i nie jest przekonujące twierdzenie skarżącej, że występowali oni w tych czynnościach jako pełnomocnicy agentów. Fakt taki nie został bowiem wykazany przez Spółkę. Pracownicy ci wykonywali w ramach stosunku pracy czynności odpowiadające czynnościom w ramach reprezentowania agentów. Osoby te w ramach obowiązków służbowych zajmowały się bowiem przyjmowaniem zleceń od firm zlecających odbiór odpadów, jak też reprezentowały Spółkę S.-S. w kontaktach z kontrahentami, w tym także wskazane zostały w pisemnie zawartych umowach przez Spółkę jako upoważnione do kontaktów roboczych. Również z certyfikatów odbiorów odpadów wynika, że osoby te jako pracownicy Spółki S.-S. uczestniczyły w odbiorze odpadów oraz ten odbiór
potwierdzały. Sąd I instancji nie zgodził się więc, że w tym samym czasie pracownicy Spółki działali równocześnie jako pełnomocnicy agentów, gdyż pozbawione jest ono racjonalnych podstaw, a wydatek poniesiony na rzecz agenta, w sytuacji gdy jego pełnomocnik wykonywał obowiązki służbowe w ramach stosunku pracy w zamian za wynagrodzenie, nie ma ani racjonalnego, ani ekonomicznego uzasadnienia.

Sąd argumentował również, iż wydatki takie nie mogą więc być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie zostały także potwierdzone zarzuty nienależytego wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W kwestii rozliczenia nadwyżek paliw w magazynach, Sąd uznał, iż spółka nie kwestionuje rozstrzygnięcia rozliczenia ujawnionych w wyniku kontroli nadwyżek magazynowych w ewidencji magazynu TW-29. W ocenie Sądu przedmiotem sporu jest natomiast rozliczenie stwierdzonych nadwyżek magazynowych w magazynach TW-2 MGO i TW-9 MGO.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest obrazę:

- art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, przez niezrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

- art. 145 ? 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez nie uchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 180 par. 1, art. 122 w związku z art. 188, art. 190, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- obrazę przepisów konstytucji RP poprzez naruszenie przepisu art. 2 wprowadzającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez zastosowanie przy wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 386 Kodeksu handlowego niedozwolonej w demokratycznym państwie prawnym zasady "In dubio pro fiscum",

- obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego, utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej wydaną z naruszeniem obowiązku działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, wydanej w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, w której z naruszeniem prawa uznano za zasadne pominięcie dowodu z zeznań świadków, tj. przedstawicieli "V. E.", "P." oraz "E.";

- art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej na skutek oddalenia skargi na decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej wydaną z naruszaniem obowiązku podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy;

- art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek oddalenia skargi na decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania, w którym naruszono obowiązek uwzględnienia żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania przedstawicieli "V. E." LLC, "P." oraz "E.", pomimo, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy, a okoliczności te - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - nie były potwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 190 Ordynacji podatkowej na skutek oddalenia skargi na decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania, w którym uniemożliwiono Spółce wykonanie prawa uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu i zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w przedmiotowej sprawie;

- 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek oddalenia skargi na decyzję, z której uzasadnienia nie wynikało, z jakich powodów Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Spółkę;

- obrazę przepisów prawa materialnego to jest obrazę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu:

- art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż:

- wydatki poniesione przez spółkę na rzecz spółki "V. E." LCC

- wynagrodzenie wypłacane Jerzemu K. z tytułu indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych;

- odpisy amortyzacyjne związane z inwestycją w spółkę wodną;

- kwoty stanowiącej niedobór na magazynie TW-2 MGO, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej;

- art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki spółki, poniesione na rzecz Jerzego K. stanowią świadczenia jednostronne i nie stanowią wynagrodzenia, w rezultacie czego błędnie przyjęto, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie przepisów prawa materialnego to jest obrazę Kodeksu handlowego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 386 na skutek błędnego przyjęcia, że skarżąca nie mogła delegować Jerzego K. do stałego wykonywania nadzoru działalności spółki, które uprawniałoby do dodatkowego wykonywania nadzoru działalności spółki, które uprawniałoby do dotykowego wynagrodzenia.

Wskazując na powyższe podstawy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Autor skargi kasacyjnej nie uznał za zasadne stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przedstawione przez Spółkę dowody na potwierdzenie wykonania usług w postaci faktur, potwierdzeń zapłaty oraz oświadczenia "V. E." LCC nie stanowią dowodów na poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony skarżącej dowody te stanowią pisemne potwierdzenie faktu wykonania usług oraz zapłaty. W związku z powyższym nie można przyjąć twierdzenia Sądu, że w przedmiotowej sprawie brakuje "jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu zleconych przez Spółką usług, faktu ich dokonania przez "V. E." LLC oraz ewentualnego ich związku z przychodami spółki.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji pominięcie oświadczenia "V. E." LLC. Oświadczenie to odnosi się do całokształtu relacji gospodarczych pomiędzy stronami - w tym również transakcji, których rozliczenie zostało zakwestionowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W związku z powyższym, fakt pominięcia tego dowodu, narusza, zdaniem Spółki, art. 180 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie również art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej podniesiono również pominięcie przez Sąd I instancji podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej z góry założył wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki, niezależnie od wyników postępowania dowodowego. Przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób postępowania został uznany za zasadny przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 199 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż z przepisu tego wynika jedynie, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, oraz, iż do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, uznać należy, że w skarżonym orzeczeniu sąd administracyjny pierwszej instancji, poprzez błędną interpretacją i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, naruszył przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło również do naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i w rezultacie do naruszenia przepisu art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na skutek powyższych naruszeń, uszczerbku doznał również art. 120 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi kasacyjnej argumentowano, iż stanowisko Sądu w zakresie wyłączenia wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz "V. E." LLC na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 1999 r. z kosztów uzyskania przychodów Spółki jest w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy błędne i narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca zarzuciła także, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując oceny przedmiotowego stanu faktycznego, przyjął błędne założenie, co do bezwzględnego charakteru art. 386 kodeksu handlowego oraz pominął postanowienia wewnętrznych regulacji korporacyjnych obowiązujących w Spółce. Podkreślono że, sąd administracyjny pierwszej instancji przy

ocenie zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wynagrodzenia wypłaconego członkowi rady nadzorczej, oddelegowanemu prawomocną uchwałą rady nadzorczej do sprawowania funkcji stałego indywidualnego nadzoru nad Spółką, zignorował podnoszony przez siebie w innym punkcie uzasadnienia wyroku fakt, iż w zakresie oceny prawno-podatkowych skutków danych czynności istotne jest; czy zostały one faktycznie wykonane. W odniesieniu do nie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz "V. E." LLC sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił błędne stanowisko organu kontroli skarbowej i organu podatkowego drugiej instancji, że istotne znaczenie ma fakt rzekomego nie udokumentowania w wymagany sposób faktu wykonania czynności objętych wynagrodzeniem.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z opinią sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż świadczenia pieniężne członków Spółki Wodnej stały się jej własnością, tak jak inwestycje zrealizowane przez Spółkę Wodną z tychże środków własnych i w związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, zgodnie z którym wytworzone przez "M." składniki majątkowe stały się własnością tego podmiotu. W opinii Spółki powyższe twierdzenia naruszają art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz szereg przepisów postępowania - art. 120-122, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Spółka Wodna nie jest ani spółką kapitałową, ani spółką cywilną, a z faktu utworzenia spółki wodnej na zasadzie porozumienia zainteresowanych podmiotów wynika, że ich intencją jest zrealizowanie celu - wybudowanie urządzenia wodnego. W niniejszej sprawie utworzenie Spółki Wodnej nastąpiło zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne.

W końcowej części skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z niezaliczeniem różnic inwentaryzacyjnych stanów magazynowych w magazynie TW-2 MGO oraz w magazynie TW-9 MGO.

W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu, skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy poddać kontroli kasacyjnej zarzuty skierowane pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego przez Sąd podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi więc zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanej decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.
Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego można rozpatrzyć dopiero wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, został skutecznie zakwestionowany.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został co prawda sformułowany przez wnoszącego skargę kasacyjną, lecz uczyniono to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskutecznie. Po pierwsze, przedstawiając pod rozwagę Sądu tego rodzaju zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał na obrazę przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nie uchyleniem decyzji, która wydana została niezgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, iż wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy. W istocie więc zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do nieuwzględnienia podczas kontroli legalności wydawania ostatecznej decyzji podatkowej przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Natomiast podnosząc w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 120-121, art. 180 par. 1, art. 122 w związku z art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 i art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej kwalifikuje te przepisy do norm prawa materialnego. Tymczasem na co trzeba zwrócić uwagę normy prawa materialnego regulują obowiązek podatkowy wobec państwa lub innych podmiotów prawa publicznego. Treścią stosunków prawnych powstających na podstawie tych norm jest więc zapłata podatku przez określone osoby, w określonej wysokości, odpowiednich terminach i miejscu, a także uprawnienie organów podatkowych do żądania zapłaty, a w ostateczności do wyegzekwowania zaległej kwoty wraz z odsetkami. Natomiast normy proceduralne, takie jak powołane przez skarżącego wyżej, służą realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego.

Mając na uwadze tak sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego powiedzieć należy, iż podstawy skargi kasacyjnej stanowią najważniejszy jej wymóg, gdyż decydują o jej istocie i charakterze. Podstawy i wnioski skargi kasacyjnej składają się bowiem na jej granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący sąd. Z treści art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania sądowego. Ta ostatnia sytuacja nie ma natomiast miejsca, wobec czego Sąd ten związany jest granicami kasacji sformułowanymi przez skarżącego.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują także, w jej osnowie, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie decyzji mimo, iż wydana została z obrazą przepisów art. 120, art. 121, art. 180 par. 1, art. 122 w związku z art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 i art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone jej poszczególne elementy. Jednakże uzasadnienie badanej skargi kasacyjnej nie zawiera konkretnych okoliczności, wskazujących na wadliwe prowadzenie przez organy postępowania w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, i przypisanych im zarzutów, które uzasadniały by naruszenie dyspozycji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast treść skargi kasacyjnej w wielu miejscach wolna jest od stawiania zarzutów wskazujących na naruszone przez Sąd przepisy
lub stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem organów prowadzących postępowanie oraz Sądu. Z kolei pojawiające się w różnych częściach uzasadnienia przepisy postępowania, jak art. 191, czy art. 199 Ordynacji podatkowej nie znajdują swego odniesienia w osnowie skargi kasacyjnej. Ma to o tyle istotne znaczenie, że nie dokonano jednocześnie charakterystyki ich naruszenia oraz kwalifikacji tego rodzaju zachowań Sądu. Nie dotrzymano zatem wymogów, jakie przed skargą kasacyjna stawia treści art. 174 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak sformułowana skarga kasacyjna uniemożliwia więc dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując oceny trafności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki "V. E." LLC nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym za 1999 r. należy zauważyć, iż wnoszący skargę kasacyjną zarzut ten sprowadza do kwestionowania ustaleń faktycznych, które Sąd przyjął za prawidłowe. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, gdy idzie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, w tym samym okresie, wynagrodzenia wypłacanego Jerzemu K. z tytułu indywidualnego wykonywania czynności nadzorczych. Zarzut ten stanowi również przedmiot naruszenia, zdaniem skarżącej spółki, treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. W rzeczywistości dotyka on uchybień procesowych, czego skutecznie nie zaskarżono,
jak powiedziano wyżej. Jak pisze autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie nie odzwierciedla w należyty sposób stanu faktycznego. Dlatego też Sąd przyjął błędne założenie co do bezwzględnego charakteru treści art. 386 Kodeksu handlowego.

Tego rodzaju argumentacja odnosząca się do zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może znaleźć akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż odnosi się ona w dalszym ciągu do kwestii ustalenia stanu faktycznego. Powiązanie natomiast naruszenia treści art. 386 Kodeksu handlowego oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 2 Konstytucji RP nie zawiera merytorycznego uzasadnienia. Wobec tego zarzut ten pozostać musi poza kontrolą zaskarżonego wyroku z uwagi na treść art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa został naruszony przez orzekający sąd i na czym, jego zdaniem, polegało to naruszenie prawa. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem. Z kolei uzasadnienie tego zarzutu wykazywać musi istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, iż pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, poprzez zakwestionowanie przez ograny prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych spółki wodnej "M.", w udziałach której partycypowała skarżąca spółka oraz kwot stanowiących niedobory magazynowe, dotyczą naruszenia przepisów procesowych. Skarżąca zarzuca w tym zakresie naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to fakt, iż autor skargi kasacyjnej na poparcie swej argumentacji, jak należy zauważyć, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na nieścisłości w ustaleniach dotyczących wartości niedoboru paliwa w ewidencji magazynowej. Zarzuca ona również bezzasadne wyłączenie przez sąd pierwszej
instancji niedoborów z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie skarżąca spółka podnosi, iż pomimo tego, że omyłkowo rozchodowano większą część paliwa niż zaewidencjonowano, a także nie ujęto w gospodarce materiałowej transakcji sprzedaży paliwa brak jest uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Brak jest bowiem podstaw do traktowania nadwyżek magazynowych jako przychodu do opodatkowania. Także te zarzuty zakwalifikować należy do kategorii języka argumentacji, który koresponduje wyłącznie z problematyką ustaleń faktycznych. Tych ostatnich nie dokonuje jednak w żadnym wypadku sąd administracyjny, lecz organy prowadzące postępowanie podatkowe lub inne postępowanie administracyjne.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy na jego treść, zgodnie z którą sąd obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, iż Sąd wyrokując w niniejszej sprawie nie orzekł o aktach lub czynnościach wydanych w przedmiotowym postępowaniu, które były wadliwe.

Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać argumentację, iż pomimo wadliwości tych czynności i aktów Sąd nie wywiązał się z obowiązku wydania orzeczenia, w wyniku którego z obrotu prawnego wyeliminowano akty organów podatkowych niezgodne z prawem. Tymczasem treści skargi kasacyjnej nie powiązano w sposób konkretny z tego rodzaju zarzutem. Zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być natomiast łączony ogólnie z wadliwością postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano ponadto czy i dlaczego naruszenie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.