II FSK 498/05 - Wyrok NSA z 2006-03-22

Tezy

1. "Zakup działki pod budowę" jest jednoznacznie powiązany i w pewnym sensie podporządkowany pierwszemu z wydatków opisanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

1. Występujące zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podporządkowanie ulgi "na zakup działki" uldze na "budowę (...) stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego" oraz ustalone w art. 26 ust. 2 tej ustawy zasady obliczenia limitu tej ulgi powiązane z powierzchnią użytkową lokalu nakazują aby określenie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" zawarte w art. 26 ust. 3 rozumieć jako udział we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udział we współwłasności zakupionej pod tę budowę działki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Doroty i Włodzimierza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/ Ka 1270/03 w sprawie ze skargi Doroty i Włodzimierza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2003 r. (...), 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Doroty i Włodzimierza K. kwotę 5.727,60 (pięć tysięcy siedemset dwadzieścia siedem 60/100 gr) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. I SA/Ka 1270/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Doroty K. i Włodzimierza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w dniu 27 grudnia 2000 r. Dorota i Włodzimierz K. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie - "na podstawie przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej" - nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie o 23.377,40 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok.

Uzasadniając wniosek podatnicy wskazali, że w złożonym za rok 1999 zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-31 wykazali nadpłatę podatku dochodowego w kwocie 20.499,94 zł jednakże zeznanie to, sporządzili błędnie, gdyż kwota przysługującego odliczenia z tytułu wydatku na budowę domu z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem zamiast zostać odliczona od dochodu, została odliczona od podatku, jako wydatek na własne potrzeby mieszkaniowe. Do wniosku podatnicy dołączyli skorygowane zeznanie podatkowe za rok 1999 złożone na formularzu PIT-31, w którym jako należną za 1999 r. wykazali nadpłatę w kwocie 43.877,34 zł.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 10 lutego 2003 r. (...) wydaną po rozpatrzeniu wniosku podatników w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w K. decyzją z dnia 25 lipca 2002 r., (...) po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników od poprzedniej decyzji Urzędu Skarbowego w S. w tej sprawie z dnia 12 marca 2001 r. (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w zakresie wynikającym z przedmiotowego wniosku.

Decyzją z dnia 14 maja 2003 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy.

Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdziła, że zgodnie z art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, który ma zastosowanie w sprawie w związku z art. 22 par. 1 ustawy zmieniającej, uprawnienie do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc także podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/, o których mowa w art. 73 par. 2, a wiec również w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Natomiast przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywał możliwość pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego o kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wydatki można było odliczać w granicach limitu stanowiącego iloczyn ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, która w 1999 roku zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe /M.P. nr 46 poz. 656/ wynosiła 133.000 zł i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli do I
grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Limit ten obejmował także wydatek na zakup działki budowlanej. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Podatnicy realizując, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o wspólnej inwestycji zawartej w dniu 20 grudnia 1999 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A (...), w 1999 roku wspólną inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych na wynajem na niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu nr ewid. 45, 46, 47, 48 o łącznym obszarze 1 ha 80 a 42 m kw., nabyli udział wynoszący 470/153820 co stanowi 0,31%.

W powyższej sytuacji limit przysługującego odliczenia z tytułu wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego w 1999 r. stanowi w przypadku podatników kwotę 18.553,50 zł /133.000 x 45 x 0,31%/.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje podstaw dokonanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatników w kwocie 129.299,74 zł. Jednocześnie uwzględnienie odliczenia od dochodu kwoty wydatków w wysokości 18.555,50 zł nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku za 1999 r. w kwocie określonej przez podatników we wnioski o stwierdzenie nadpłaty i nieuzasadnienia stwierdzenia, że podatnicy wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Twierdzenie podatników o możliwości określenia limitu przysługującego odliczenia przy zastosowaniu udziału w nieruchomości budynkowej zamiast w nieruchomości gruntowej organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Wyjaśnił, że kwestie współwłasności budynku, jako części składowych gruntu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Budynek, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności, stąd też udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wniesiony.

Izba Skarbowa stwierdziła także, że powołany przez państwa Dorotę i Włodzimierza K. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w indywidualnej sprawie. Natomiast urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 1 października 2002 r. Nr PB5/IMB-033-325-715/02 na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydana została w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe postanowień art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dorota i Włodzimierz K. wnieśli o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w piśmie z dnia 27 sierpnia 2003 r. /data stempla pocztowego/ przedstawili uzasadnienie wniesionej skargi omawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i prezentują swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym o ich prawie do obliczenia kwoty przysługującego im odliczenia decyduje udział we współwłasności budynku, a nie gruntu. Podkreślono, że sposób, w jaki organa podatkowe określiły udział we współwłasności budynku, który zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej stanowił podstawę ustalenia kwoty przysługujących podatnikom odliczeń, był niezgodny z prawem.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dopóki grunt pod budynkiem nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości to nie jest możliwe określenie innego udziału niż wynikający z udziału w całej nieruchomości, gdyż według podatników, co innego wynika z art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej, gdzie istotą ogólnej kwoty odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 2 tej ustawy, jest liczba mieszkań /co najmniej pięć/ przeznaczonych na wynajem w danym budynku. Kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej licznie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. O tym, że chodzi o udział we współwłasności budynku a nie gruntu świadczy - zdaniem skarżących - brzmienie opisu pola 10 w formularzu PIT-D "udział we współwłasności budynku". Przyjęty przez organa podatkowe sposób wyliczenia prowadzi do uznania jedynie niewielkiej części poniesionych wydatków na budowę mieszkania na wynajem, jako wydatków poniesionych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przyjęta przez
organy podatkowe interpretacja jest jednoznacznie sprzeczna z treścią zawartej przez strony umowy, której przedmiotem była wspólna inwestycja polegająca na wybudowaniu jednego budynku mieszkalnego. W ten też sposób określony został udział strony we wspólnej inwestycji tzn. w proporcji pomiędzy "ich lokalem", a wszystkimi lokalami mieszkalnymi w przedmiotowym budynku /par. 4 umowy/. Okoliczność, że na podstawie zawartych umów skarżący nabyli udział w całej nieruchomości gruntowej wynikała jedynie z faktu, iż w chwili zawierania umów nie został dokonany podział geodezyjny nieruchomości, a w związku z tym nie było prawnie możliwe nabycie udziału gruntu jedynie pod budynkiem, stanowiącym współwłasność skarżących. Podatnicy zauważyli, że Izba Skarbowa w swojej decyzji wzięła jedynie pod uwagę lokale znajdujące się w jednym budynku /w liczbie 45/, nie wzięła zaś pod uwagę lokali znajdujących się w innych budynkach posadowionych na tej nieruchomości.

Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska odwołano się do wybranych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których przyjęto w podobnym stanie faktycznym zaprezentowaną wykładnię przepisów art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta była odmienna od dokonanej w piśmie Ministra Finansów z dnia 1 października 2002 r., na której oparły się organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za pozbawioną uzasadnienia wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została oparta na ścisłej językowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Sąd odwołał się do treści przepisów art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 4, art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 79 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że te przepisy mogły stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Podkreślono, że na przeszkodzie do skorygowania zeznania w zakresie dokonanych w nim odliczeń od dochodu nie stała treść przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla prawidłowej oceny, czy w sprawie istotnie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. niezbędne było zbadanie czy dokonane rozliczenie było zgodne z przepisami prawa materialnego.
Przypomniano i dokładnie omówiono treść przepisów regulujących podstawę do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę mieszkań na wynajem, a przede wszystkim art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wykładni tych przepisów zgodzono się z tezą wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/, że w wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem każdy z współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści uzasadnienia uchwały wynikało, że ustawowym kryterium odliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności /art. 26 ust. 3 ustawy/. Przy interpretacji określenia współwłasności należało odwołać się do przepisów prawa cywilnego /art. 195, art. 46 par. 1, art. 47 par. 1 i art. 48 Kc/. Następnie odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego za bezsporne Sąd uznał, że skarżący zawarli w dniu 20 grudnia 1999 r. umowę notarialną określoną jako umowa sprzedaży i umowa o wspólnej inwestycji oraz pełnomocnictwo, mocą której osoba działająca w imieniu i na rzecz inwestora spółki pod firmą "D." S.A. w W. będącej jednocześnie właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. B. składającej się z działek gruntu nr ewid. 45, 46, 47 i 48 o łącznym obszarze 1 ha 80 a 42 m2 sprzedała Włodzimierzowi K. i Dorocie K. jako współinwestorom udział wynoszący 470/153820 części we współwłasności tej
nieruchomości za cenę w kwocie 40.608 zł /par. 2.1 umowy/. Strony umowy ustaliły, że udział współinwestora we wspólnej inwestycji /wybudowanie na opisanej wyżej nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego/ odpowiada powierzchni mieszkalnej lokalu o powierzchni 47 m2 do całkowitej powierzchni mieszkalnej wszystkich lokali znajdujących się w budynku - będącym przedmiotem wspólnej inwestycji i wynosi 470/20394 części, a cena wybudowania powyższego budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestora w inwestycji wynosi kwotę 147.392 zł /par. 4, 1 i 2 umowy/. Strony ustaliły również, iż łączna wartość wspólnej inwestycji obejmuje sumę ceny zakupu udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej i ceny wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestora w inwestycji i wynosi kwotę 188.000 zł.

Skoro z treści powołanej wyżej umowy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nabyli udział w nieruchomości gruntowej /niezabudowanej/, na której miała być prowadzona inwestycja, wynosząca 470/153820, to tym samym wielkość ta, niezależnie od innych postanowień umowy /udział na wspólnej inwestycji/ - w myśl art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyznacza ustalone w tym przepisie proporcje.

Przedmiotem współwłasności w rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu był tylko grunt, którego dotyczyła umowa notarialna, a wszelkie wznoszone na nim budynki wraz z mieszczącymi się w nich lokalami, jako nie będące samodzielnymi rzeczami /nieruchomościami/, stanowiły jego części składowe. Fakt budowy na tym gruncie budynków w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziału współwłaścicieli. Udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega zamianie. Udział ten jak trafnie przyjęły organy podatkowe wynosił 470/153820 części, tj. 0,31%. Ustalenie tego udziału mogło nastąpić w oparciu o aktualny stan prawny wynikający z umowy, nawet jeżeli zastrzeżono w przyszłości zmianę tego stanu. Podkreślono, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do udziału we współwłasności, a nie udziału we wspólnej inwestycji. Zasady i zakres finansowania
inwestycji określony w umowie o wspólnej inwestycji nie miały istotnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, o ile nie odnosiły się do ustawowych przesłanek wpływających na wielkość przyznanej ulgi, Z tego względu zgodzono się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że określone w umowie sprzedaży i umowie o wspólnej inwestycji proporcje pomiędzy udziałem skarżących, a pozostałymi lokalami mieszkalnymi w budowanym budynku wielorodzinnym nie stanowiły udziału podatnika we współwłasności i nie miały znaczenia przy ustaleniu limitu przysługującego odliczenia. Tego rodzaju proporcji nie dopuszcza przepis art. 26 ust. 3 ustawy.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do określenia limitu ulgi z uwzględnieniem innej ilości lokali mieszkalnych niż wynikającej z umowy zawartej w dniu 20 grudnia 1999 r. W umowie tej strony ustaliły że "wybudują" budynek mieszkalny wielorodzinnym, który będzie się składał z 45 lokali i w ramach wspólnej inwestycji pozostali współwłaściciele budynku zamierzają przeznaczyć lokale w tym budynku na wynajem /par. 61.2 umowy/. Nie można było zatem przyjąć, że w 1999 r. budowano inna liczbę lokali w innych budynkach posadowionych w tym gruncie, skoro powstanie tych lokali w 1999 r. było kwestią przyszłości, a ponadto lokale te nie były objęte umową z dnia 20 grudnia 1999 r. W umowie tej /par. 1.6.1/ zawarto również informacje o realizacji na tej samej nieruchomości przez inwestora samodzielnie ze środków własnych budowy mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż oraz budowy dwóch wielopoziomowych garaży. Z treści umowy /par. 18/ wynikało również pełnomocnictwo dla inwestora dla
dokonania podziału, zniesienia współwłasności nieruchomości, na której zostanie wzniesiony budynek skarżących, w taki sposób, że skarżącym będzie przysługiwał wyłącznie udział we współwłasności działki zabudowanej tym budynkiem w stosunku odpowiadającym powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. W oparciu o przedstawione dowody nie można było przyjąć wskazanego przez skarżących obliczenia przysługującego im w 1999 r. odliczenia w oparciu o kryterium udziału we współwłasności budynku, a nie gruntu czy też uwzględnienie pozostałych lokali mieszkalnych posadowionych na tym gruncie.

Sąd podkreślił, że przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia dotyczy wydatków na określoną w tym przepisie budowę. Odliczeniu nie mogły podlegać wydatki, które nie zostały poniesione.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Doroty i Włodzimierza K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu wskazanych przepisów tylko część wydatków poniesionych przez małżonków K. w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej stanowiła wydatki na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarzucono, że nie miała ścisłego językowego charakteru. Odwoływała się bowiem do przepisów art. 195 Kc. Stanowiła zatem wbrew deklaracjom Sądu wykładnię systemowa prowadzącą do skrajnie niekorzystnych wyników dla strony skarżącej. W ocenie autora skargi kasacyjnej nieprecyzyjne sformułowanie użyte w tych przepisach powinny powodować, że udział we współwłasności winien być odnoszony do udziału opisanego w umowie jako udział we wspólnej inwestycji. Udział ten odpowiada udziałowi w gruncie, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się opisany w umowie z dnia 20 grudnia 1999 r. lokal mieszkalny.

Nie zgodzono się również z koniecznością odnoszenia tego udziału do 45 lokali wymienionych w tej umowie, a nie ilości lokali, które miały powstać w pozostałych budynkach wybudowanych na tym osiedlu.

Przyjęcie kryterium współwłasności gruntu powoduje, że również lokale znajdujące się w pozostałych budynkach były przedmiotem współwłasności. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 stwierdzono, że w tej uchwale Sąd uznał, iż uprawnieni do skorzystania z ulgi są wszyscy współwłaściciele bez względu na to czy wydatki związane z wniesieniem budynku wielorodzinnego ponoszone są aby następnie uzyskać lokal do wynajęcia, czy po to, by otrzymać lokal, w którym podatnik sam zamieszka. Obliczenie wysokości części ulgi przysługującej każdemu z uprawnionych podatników powinno opierać się na odniesieniu ogólnego limitu ulgi do wysokości udziałów we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, w tym budujących mieszkania dla siebie. W rozpoznawanej sprawie Sąd tego poglądu nie zaakceptował.

Wskazując na konieczność ustalenia wysokości ulgi z uwzględnieniem wszystkich budynków realizowanych na gruncie stanowiącym współwłasność skarżących wyjaśniono, że ponoszone nakłady dotyczyły wszystkich naniesień znajdujących się na tym gruncie. Powołany przez Sąd par. 6 umowy nie był jedyną informacją o realizowanej inwestycji. W sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia liczby lokali jakie miały być oraz zostały wybudowane w ramach inwestycji "B.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za wykładnią spornych przepisów przyjętą przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany na skutek błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f./ w zakresie w jakim przepisy te ustalały sposób wyliczenia kwoty wydatku uprawniającego do ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

Sformułowany stosownie do wymogów art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ zarzut naruszenia wskazanych przepisów przez błędną ich wykładnię oznaczał, że Sąd niewłaściwie odczytał treść tych przepisów /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. - LexisNexis 2005, s. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 406/. Niewłaściwe odczytanie wskazanych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd dokonanej przez organu podatkowe obu instancji wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. sprowadzającej się do stwierdzenia, że w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem współwłaściciel uczestniczący w budowie uzyskuje prawo
do odliczenia odpowiedniej kwoty określonej w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f., którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności obejmującej grunt i jego części składowe w tym budynek mieszkalny. Wbrew tej wykładni Sąd pierwszej instancji za pozbawione uzasadnienia uznał stanowisko strony skarżącej, iż udział, o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. we współwłasności należy odnosić do udziału w budynku, w którym znajduje się lokal przeznaczony na wynajem i w związku z którym ponoszono wydatki podlegające odliczeniu.

Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii należało przypomnieć, iż skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i 183 par. 1 p.p.s.a/. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej podlega ocenie z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji skarżący są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek w części odpowiadającej 0,31% całości., Z kolei udział we wspólnej inwestycji /wybudowania na nieruchomości stanowiącej współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego/ odpowiadał stosunkowi powierzchni lokalu mieszkalnego /47 m2/ do całkowitej powierzchni wszystkich lokali
znajdujących się budynku - będących przedmiotem wspólnej inwestycji wynosił 2,30% /470/20394/. W budynku znajdowało się 45 lokali, z których każdy został przeznaczony na wynajem. Przechodząc do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustalających uprawnienie do ulgi podatkowej z tytułu tej inwestycji przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze/ u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Sposób ustalenia ogólnej kwoty odliczeń przypadających do odliczenia w okresie obowiązywania ustawy został określony w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. Kwotę tę ustala się przez pomnożenie "limitu" /w 1999 r. kwota
133.000 zł/ przez liczbę mieszkań na wynajem w danym budynku. Szersze omawianie powołanych dotychczas przepisów było zbędne z uwagi na to, iż na tle ich treści nie pojawiły się wątpliwości wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sporna natomiast pozostała wykładnia art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił o tym, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o których mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.. /dalsza część przepisu nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie/. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./.

W przepisach obowiązujących do końca 1996 r. ustawodawca nie określił minimalnej liczny lokali z jakich winien składać się budynek, ograniczeń co do tego jakiego rodzaju lokale uznano za przeznaczone na wynajem oraz ograniczeń co do wielkości limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności /por. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed nowelizacją/. Oznaczało to m.in., iż pełny limit odliczeń przysługiwał podatnikowi zarówno w razie budowy budynku mieszkalnego, którego podatnik był jedynym właścicielem, jak i wówczas, gdy podatnik inwestował w budowę takiego budynku wraz z innymi podatnikami. Każdy z nich mógł odliczyć od dochodu iloczyn ustalonego "limitu" i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Sytuacja ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. W ustawie nowelizującej wprowadzono nowe rozwiązanie /art. 26 ust. 3/ ograniczające wielkość limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności. Limit ustalony w art. 26 ust. 2 stanowiły iloczyn
liczny mieszkań przeznaczonych na wynajem w danym budynku i ustalonego na dany rok "limitu" w przypadku współwłasności przysługujące łącznie wszystkim współwłaścicielem. Limit ten dla każdego z podatników ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Do limitu określonego w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. zalicza się również wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego. Wynika to z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który łączy wydatki na budowę budynku z wydatkami na zakup gruntu.

Na tle omówionych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 1997 r. sporne pozostawało określenie nowego czynnika ograniczającego wysokość limitu ze względu na określenie tego limitu w przypadku współwłasności "proporcjonalnie do udziału we współwłasności".

Sporne pozostawało to czy proporcjonalny udział we współwłasności należało odnosić do udziału we współwłasności gruntu /tak przyjął Sąd pierwszej instancji/ czy też we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim określonej ilości lokali na wynajem.

Dokonując wykładni przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie przyjętego w nim sformułowania "udział we współwłasności" należy stwierdzić, że współwłasność nie została zdefiniowania w ustawie podatkowej. Należało zatem sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej /taką wykładnią posłużył się sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/. Zgodnie z tą wykładnią współwłasność to nic innego jak własność jednego przedmiotu przysługująca kilku osobom /art. 195 Kc/. Wynik tej wykładni nie mógł jednak prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji dla określenia proporcjonalnego udziału we współwłasności decydujące znaczenie miały regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z tymi regulacjami /art. 47 par. 1 i art. 48 Kc/ jeżeli nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem jest przedmiotem współwłasności, udziały we współwłasności tak ujętej nieruchomości zabudowanej są takie same dla gruntu jak i budynku. Oznacza to, że nie były podstaw do ustalenia udziału we współwłasności w inny sposób jak tylko w odniesieniu do
wielkości udziału we współwłasności gruntu, na którym posadowiony jest budynek wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Za taką wykładnią omawianych przepisów opowiedział się Sąd pierwszej instancji.

Nie podzielając tej wykładni stwierdzić należy, iż dokonanej wykładni systemowej zewnętrznej nie skonfrontowano z wynikami do jakich prowadziła wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa.

W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazano na dwa rodzaje wydatków:

1. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem,

1. wydatków na zakup działki pod budowę tego budynki.

Określenie drugiego ze wskazanych wydatków jako "zakupu działki pod budowę" jednoznacznie potwierdza, iż wydatek ten jest związany ze zbudowaniem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatek ten jest zatem jednoznacznie powiązany i w pewnym sensie podporządkowany pierwszemu z wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ratio legis tej regulacji było wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego na wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, który mają realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 2października 2002 r. SK 39/01 - OTK-A 2002 Nr 5 poz. 66/.

Z tych względów limit ulgi powiązano w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. z powierzchnią użytkową lokalu. Występując zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podporządkowanie ulgi "na zakup działki" uldze na "budowę (...) stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego" oraz ustalone w art. 26 ust. 2 tej ustawy zasady obliczenia limitu tej ulgi powiązane z powierzchnią użytkową lokalu nakazują aby określenie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" zawarte w art. 26 ust. 3 rozumieć jako udział we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udział we współwłasności zakupionej pod tę budowę działki.

Odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu, przy zastosowaniu zasady superficie solo cedit uchybiałoby również celowi ulgi podatkowej jakim było wspomaganie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem miała się przyczynić bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko finansujących budowę, ale także innych osób /por.: uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. K 18/98/.

W sytuacji kiedy podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabywał udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego bądź pod budowę takiego budynku /budynków/ i innych obiektów, odniesienie ulgi do udziału we współwłasności gruntu w nieuzasadniony sposób ograniczyłaby uprawnienia takiego podatnika, a tym samym "zmusiła" do finansowania - na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych - budowy budynków /obiektów/, do których nie zamierzali rościć żadnych praw i była sprzeczna ze wskazanym celem ulgi /por.: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2015/04 - nie publ./.

Zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdzała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/. Uchwała ta odnosiła się do odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie, dotyczyła bowiem określenia "proporcjonalnego udziału we współwłasności" w sytuacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce oddanej w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego. Uchwała ta jednak w zestawieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01, zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynki mieszkalnego wielorodzinnego (...) winny być traktowane dla celów podatku dochodowego (...) na równi z kupnem gruntu stanowiącym przedmiot własności prowadzi do wniosku, że również ustalenie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" powinno być jednolite w przypadku
budowy na gruncie stanowiącym współwłasność jak i na gruncie oddalonym we współużytkowanie. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do nie zamierzonego przez ustawodawcę uprzywilejowania tych podatników, którzy budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego prowadzili na gruncie oddanym im w użytkowanie wieczyste w stosunku do tych podatników, którzy nabyli grunt na własność. Dopuszczalne byłoby bowiem ustalenie proporcji, o której mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. dla pierwszej grupy podatników z uwzględnieniem udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a dla drugiej grupy w odniesieniu do współwłasności gruntu, na którym budowano ten budynek. O tym, iż limit odliczeń dla każdej z tych grup podatników byłby różny i stanowił o uprzywilejowaniu pierwszej grupy podatników jednoznacznie świadczą przedstawione w rozpoznawanej sprawie wyliczenia. Tego rodzaju interpretacja musiałaby zatem prowadzić do stwierdzenia, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzając
zróżnicowanie dla tych grup podatników byłby niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedstawiona argumentacja w ocenie składu orzekającego z dostateczną siłą przemawiała za odrzuceniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętej w zaskarżonym wyroku i opowiedzeniem się za przyjęciem wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej dla ostatecznego rozstrzygnięcia spornej kwestii. Wynik tej wykładni prowadzi do wniosku, że "udział we współwłasności", o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 tej ustawy należy odnosić się do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym nie podzielił odmiennej wykładni przyjętej jako podstawa ocen w zaskarżonym wyroku. Nie podzielono natomiast argumentacji podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na przedmiotowej nieruchomości, której współwłaścicielami byli skarżący realizowano inwestycję obejmującą osiedle mieszkaniowe, na którym
zlokalizowano kolejne budynku mieszkalne z przeznaczeniem w nich lokali na wynajem. Limit ulgi stosownie do omówionych przepisów art. 26 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. mógł bowiem być odnoszony wyłącznie do tego konkretnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym skarżący współfinansowali budowę lokali przeznaczonych na wynajem.

Argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej mogła zostać jedynie uznana za dodatkowo uzasadniające powiązanie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" z udziałem w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, a nie udziałem w gruncie, na którym ten budynek został zbudowany.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną. Jednocześnie zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje /a nie rozstrzyga/ sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wypływa stąd wniosek, że Sąd nie jest związany zawartymi w niej wnioskami co do sposobu wzruszenia zaskarżonego orzeczenia. Mając to na względzie, a także fakt, że sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 188 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.