II FSK 486/05 - Wyrok NSA z 2006-03-23

Tezy

Z treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu "W." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1113/02 w sprawie ze skargi Zakładu "W." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 11 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu Zakładu "W." Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 października 2004 r., I SA/Wr 1113/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładu "W." Sp. z o.o. w S., zwana dalej Spółką, na decyzję Izby Skarbowej w W. - z dnia 11 marca 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Sąd ustalił, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zwanego dalej Inspektorem - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2000, w dniu 31 grudnia 2001 r. wydana została decyzja (...), określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 75.590 zł, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 48.695 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 13.798,70 zł. Stwierdzone nieprawidłowości, polegające na zaniżeniu przychodu z tytułu niezrealizowania nieodpłatnych świadczeń przy uznaniu za dowód prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w trybie przepisów art. 186 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ord. pod., stanowiły podstawę do zwiększenia podstawy
opodatkowania, jak i wysokości należnego podatku dochodowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwanej dalej updop, w części ustalenia nieodpłatnie otrzymanych świadczeń;

- naruszenie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, w części ustalenia wysokości tych świadczeń;

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej - art. 120 Ord. pod;

- nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - art. 122 i art. 187 Ord. pod;

- określenie odsetek za zwłokę w oparciu o przepis stosowany w nieprawidłowy sposób - art. 56 ust. 1 Ord. pod. i wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji.

Wedle Sądu, organ odwoławczy ustalił, że w dniu 20 listopada 1998 r. Spółka /wynajmujący/ zawarła z firmą "E." sp. z o.o. w P. - jako najemcą - umowę przedwstępną na wynajem budynku magazynowego. Intencją Spółki było zbudowanie na nieruchomości, której była wieczystym użytkownikiem, budynku hurtowni z przeznaczeniem na wynajem. Najemca, tj. "E.", zobowiązywał się do dostarczania danych do projektowania obiektu handlowego, uwzględniających jego dotychczasowe doświadczenia na innych obiektach i uzyskania pozwoleń na budowę oraz wybudowania budynku przez wynajmującego. Termin realizacji inwestycji i podpisania umowy najmu określono na 30 kwietnia 1999 r. Z umowy przedwstępnej wynikało również, że najemca zapłaci wynajmującemu kaucję w kwocie 1.000.000 zł w trzech transzach w trakcie trwania inwestycji. Ustalono także, iż część wynikającego z przyszłej umowy najmu czynszu w wysokości 17.000 zł będzie potrącana co miesiąc z kaucji oraz, że wynajmujący nie ma prawa żądać po dokonaniu potrąceń, uzupełnienia kaucji
do kwoty 1.000.000 zł, a kaucja podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku nie zawarcia umowy najmu. Poza tym najemca ma prawo odstąpić od umowy, jeżeli przekroczenie terminu oddania inwestycji przekroczy 90 dni /tj. od 30 kwietnia 1999 r./. W przypadku niedochowania przez którąkolwiek ze stron terminu zawarcia umowy przyrzeczonej zapłaci ona drugiej stronie niezależnie od zawinienia 100.000 zł z tym, że nie jest to kara umowna i kwota ta nie ma wpływu na wysokość ewentualnego odszkodowania. W dniu 24 marca 1999 r. przyrzeczona w umowie przedwstępnej - umowa najmu została zawarta i dotyczyła budynku magazynowego w G. przy ul. G. o powierzchni 1.800 m2. Czynsz ustalono na 14 zł netto za 1m2 i mógł on być podwyższony tylko w przypadku wzrostu kosztów utrzymania nieruchomości i to nie częściej niż raz na rok, z tym że pierwszą waloryzację przewidziano dopiero po czterech latach obowiązywania umowy. Umowę zawarto na 8 lat i mogła być rozwiązana w każdym czasie za zgodą stron. W par. 8 umowy postanowiono, że
wynajmujący może w każdym czasie odstąpić od umowy w razie uchylania się najemcy przed uznaniem i akceptowaniem podwyżek czynszu dokonywanych z zachowaniem warunków określonych w par. 4, a najemca może odstąpić od umowy przez cały czas jej trwania jedynie w przypadku gdy korzystanie z jej przedmiotu stanie się gospodarczo niemożliwe, zbędne bądź znacznie utrudnione. Zgodnie z par. 9 umowy wynajmujący mógł rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, jeżeli najemca zalegał z czynszem za dwa pełne okresy płatności. Mógł on również rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym, jeżeli najemca wykorzystuje przedmiot umowy na cele inne niż określone umową.

Umowa najmu nie regulowała ewentualnego zwrotu kaucji wpłaconej stosownie do umowy przedwstępnej, gdyż intencją stron było by jej nie zwracać, lecz rozliczać w czynszu najmu. Kaucję otrzymała Spółka w 6 ratach w kwotach: po 200.000 zł w terminach 17 grudnia 1998 r., 18 stycznia 1999 r., 24 marca 1999 r., 26 marca 1999 r. i w kwotach po 100.000 zł w terminach: 19 stycznia 1999 r., 30 marca 1999 r. Z oświadczenia Spółki ustalono, że kaucja służyła częściowemu sfinansowaniu inwestycji, której koszt wyniósł 1.611.031,98 zł, a więc 62% jej wartości. Oceniając zawartą umowę przedwstępną i umowę najmu organ odwoławczy określił ją jako "rozliczenie przedpłaty czynszu za okres 5 lat" a kaucję mającą w istocie charakter nieodpłatnego świadczenia /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop/ rozumianego jako wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.
Spółka "E." w istocie udzieliła Spółce nieoprocentowanego kredytu na realizację zamówionej inwestycji. Wartość tego przychodu należało ustalić w oparciu o zasady z art. 12 ust. 6 updop. Wedle organu odwoławczego, prawidłowe było określenie wartości przychodu jako przychodu z odsetek od kredytu, jakie musiałaby Spółka wpłacić gdyby chciała go pozyskać na rynku w banku, z którego usług korzystała, zaciągając kredyt inwestycyjny /400.000 zł/ na zleconą przez "E." inwestycję. Skoro Spółka uznała - zaciągając kredyt, że najbardziej dla niej korzystnym będzie zaciągnięcie kredytu w walucie polskiej w banku w WBK, to wybrała rozwiązanie najbardziej dla siebie korzystne, a to oznacza, że warunki na jakich go udzielono można zastosować do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W końcu organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 56 par. 1 Ord. pod. jest nietrafny gdyż niespójność art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 4 ustawy o NBP z art. 56 par. 1 Ord. pod. nie spowodowała sytuacji, że to inny organ niż Prezes NBP ustalał stopę procentową. Okoliczność, że stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustala Rada Polityki Pieniężnej niczego nie zmienia, gdyż jest to okoliczność marginalna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w zakresie ustalenia spółce nieodpłatnych świadczeń;

- art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, w zakresie ustalenia wysokości tychże świadczeń;

- art. 120 Ord. pod., przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 127 Ord. pod., przez naruszenie dwuinstancyjności postępowania,

- art. 122 i 187 Ord. pod., przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 56 ust. 1 Ord. pod., przez określenie odsetek od zaległości podatkowej w oparciu o przepis stosowany w nieprawidłowy sposób i wniesiono o uchylenie decyzji w całości.

Skargę uzupełniono pismem z dnia 11 kwietnia 2002 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że umowa przedwstępna może być połączona z zadatkiem, którego swoistą odmianą może być kaucja i wskazała, że kaucja miała tę umowę zabezpieczać. Mając na względzie określony wcześniej charakter dokonanej wpłaty, którą to wpłatę strony nazwały kaucją, jako właściwie zadatku, którego charakter i sposób rozliczenia zgodnie przepisami prawa strony przyjęły w umowie przedwstępnej, bez znaczenia są kwestie, które zaakcentowały w swojej argumentacji organy podatkowe.

Ustosunkowując się do treści skargi strona przeciwna w odpowiedzi stwierdziła, że przytoczona argumentacja jest tożsama z tą, która znalazła się w odwołaniu wniesionym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podnosząc, że nieprawdą jest, by skarżąca udowodniła, iż "w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami". Nietrafny jest argument skarżącej, iż skoro w przyszłości spełniający nieodpłatne świadczenie tj. firma "E." uzyska lub ma uzyskać wzajemną korzyść majątkową, to w rzeczywistości świadczenie to nie jest świadczeniem nieodpłatnym. Organ nie twierdzi, że korzystanie z pieniędzy wpłaconych jako kaucja jest - co do zasady - naganne, ale że wywołuje określone skutki podatkowe /tu: ustalenie przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń/. Oceniając umowę organy podatkowe uwzględniły treść art. 67 par. 2 Kc. Zauważono, że gdyby nie było kaucji, to strona musiałaby zaciągnąć na inwestycję kredyt. Poza tym za przyszłe korzyści "E."
będzie ponosił koszty w postaci czynszu dzierżawnego, opłat za media. Okoliczność, że skarżąca zobowiązała się do poprawnego utrzymywania przedmiotu najmu w należytym stanie technicznym niczego nie zmienia, skoro nie można ocenić, że będzie to czynić bezpłatnie i czy wartości tego bezpłatnego serwisowania nie uwzględniono w stawce czynszu. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest gołosłowny, gdyż to, że organ odwoławczy identycznie rozstrzygnął sprawę, nie oznacza naruszenia art. 120 i art. 122 Ord. pod.

W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2004 r. uzupełniono i zmodyfikowano zarzuty strony skarżącej. Przyznano w nim, że treść umowy przedwstępnej i umowy najmu oraz sposób wykorzystania kaucji wskazują, że "E." w pewnym zakresie kredytowała Spółkę. Jednakże nie oznacza to wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. Błędny jest bowiem pogląd, że korzystaniu ze środków "E." nie towarzyszyło tejże firmie świadczenie ekwiwalentne. Zwrócono uwagę, że w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 47 stwierdzono, że warunkiem przyjęcia nieodpłatności świadczeń jest ustalenie braku ekwiwalentności i niepowiązanie tego świadczenia z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Tym samym sam fakt udzielenia pożyczki bez ustalenia odsetek nie oznacza udzielenia jej bez wynagrodzenia. Odpłatność może się wyrazić w innej niż płacenie odsetek formie, jeżeli będzie miała konkretny i ekwiwalentny wymiar. Wedle Spółki ekwiwalentność polegała na uzyskaniu przez "E." długoterminowego i znacznie obniżonego czynszu.
Jego wysokość mogła sięgnąć 25 zł za 1 m2. Poza tym ekwiwalentne korzyści polegały na:

1. ubezpieczeniu budynku przez Spółkę /par. 3 umowy najmu/,

1. dodatkowych świadczeń z tytułu niefakturowania mediów /par. 5/,

1. skorzystania z nieodpłatnego umieszczania reklam /par. 7 umowy/,

1. wekslu in blanco na zabezpieczenie kaucji oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty 1.100.000 zł /pkt 11 umowy przedwstępnej/.

Poza tym w piśmie tym wskazano, że brak ustaleń w tym zakresie jest naruszeniem przepisów postępowania oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Organ odwoławczy naruszył także art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, gdyż przyjął, że wartość nieodpłatnego świadczenia kształtuje poziom odsetek ustalonych w umowie kredytu zawartej przez Spółkę z WBK, podczas gdy powinien ją ustalić w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ powinien był ustalić warunki hipotetycznego kredytu, a następnie wybrać ofertę najkorzystniejszą dla Spółki. Mimo obszernej argumentacji Spółki dlaczego zastosowanie odsetek z umowy kredytowej z WBK było nieuzasadnione, organy kwestię tę załatwiły jednym zdaniem z naruszeniem prawa. Spółka zaciągając ten kredyt nie działała w warunkach swobodnego wyboru, gdyż po pierwsze: miała zapewnione kredytowanie większości kosztów inwestycji z kaucji, po drugie: skoro inwestycja miała przynieść zysk w postaci czynszu, to mogła przyjąć zaproponowane przez WBK warunki, mimo ich niedogodności z uwagi na krótki czas oczekiwania i minimum formalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że przedmiotem sprawy jest zasadność uznania, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz skarżącej Spółki w postaci równowartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić za pozyskanie na rynku kredytowym kredytu /lub pożyczki/ równej wysokości kaucji.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stwierdził, że dla ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przytaczanego przepisu, nie jest konieczne jednoznaczne rozstrzygnięcie charakteru owej "kaucji", bo to nie ona była przedmiotem przysporzenia. Nieodpłatne świadczenie wiązało się z uzyskaniem przez skarżącą spółkę określonej sumy pieniężnej, której nie towarzyszył stosowny ekwiwalent, bo nie były nim korzystne warunki umowy najmu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do wykorzystania pieniędzy z kaucji na pomoc finansową dla spółki, stanowiły one bowiem źródło finansowania inwestycji będącej własnością spółki, ale realizowanej na zlecenie przyszłego najemcy tego obiektu. Spółka traktowała więc, będące na jej koncie środki, jako będące w jej dyspozycji. Korzystała z nich jak z nieoprocentowanego kredytu, czy pożyczki. Nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Odnosząc się do zarzutu ekwiwalentności świadczenia stwierdził, że korzystne warunki umowy najmu mogły być również skutkiem zręczności negocjatorów w trakcie ich zawierania, przez co ujmowanie ich jako odpowiednika świadczenia związanego z korzystaniem z owej kaucji nie da się obiektywnie uzasadnić.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości określenia wartości owego nieodpłatnego świadczenia Sąd powołał się na treść art. 12 ust. 6 pkt 4 updop i stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, iż cena rynkowa kredytu odpowiada oprocentowaniu kredytu zaciągniętego przez stronę skarżącą w Banku WBK S.A. W ocenie Sądu, trudno uznać taki sposób szacowania wysokości odsetek za przekraczający granice swobody przysługującej organom przy ustalaniu wspomnianej wartości nieodpłatnego świadczenia, bowiem Spółka działa na zasadach rynkowych. Powołał się na podobny pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 3 października 1997 r., I SA/Wr 1566/96.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do niezgodnego z prawem określenia przez organy podatkowe wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 56 par. 1 Ord. pod. stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa NBP. To Prezes NBP ustalał w drodze obwieszczenia wysokość stóp procentowych w związku z uchwałą wydaną przez Radę Polityki Pieniężnej. Interpretacji przepisu art. 56 par. 1 Ord. pod. nie można więc dokonywać w oderwaniu od formalnych działań Prezesa NBP. Ustalanie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z ustalonymi w obwieszczeniach Prezesa NBP stopami oprocentowania kredytu lombardowego nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Dla potwierdzenia prawidłowości stawki odsetek za zwłokę wystarczającą jest odpowiednia wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Ponadto wskazał, że ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów
normatywnych i niektórych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718/, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r., zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie, tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W wyniku powyższego przepis art. 56 par. 1 Ord. pod. dotyczący "ustalania przez Prezesa NBP" podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego stał się niespójny z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 4 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości zastosowania w sprawie art. 56 par. 1 Ord. pod. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 232/02.

Nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 187 par. 1 Ord. pod., gdyż faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzjach obu instancji, a zatem obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 par. 1 Ord. pod. został spełniony. Inspektor w toku kontroli oraz postępowania wyjaśniającego uwzględnił, jako dowody w sprawie, wszystkie udostępnione przez kontrolowaną spółkę materiały źródłowe oraz składane przez nią wyjaśnienia. Zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany był w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie ustalenia stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności /art. 122 Ord. pod./. Fakt, że rozstrzygnięcie sprawy w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej jest identyczne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i nie satysfakcjonuje odwołującej się spółki, nie stanowi wystarczającej przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Nie jest również prawdą, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji Inspektora, albowiem w sposób obszerny zanalizował stan faktyczny i prawny sprawy.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki, która zarzuciła, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

I. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przez nie uwzględnienie skargi na decyzję w sytuacji, gdy działanie organu administracyjnego /organów kontroli skarbowej/ naruszało przepisy postępowania,

II. art. 122 i 187 ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ewentualnie, tj. na wypadek gdyby NSA uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

II. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, a to przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przez błędne przyjęcie, że świadczenie otrzymane przez skarżącą od spółki "E." jest świadczeniem nieodpłatnym /nieekwiwalentnym/ w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, i wniosła o:

1.A. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. albo /według uznania Sądu/:

B. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu,

1. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zawarto kolejny alternatywny zarzut, a mianowicie:

III. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, przez przyjęcie, że "za ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia" w rozumieniu powołanego przepisu, można uznać "cenę rynkową kredytu odpowiadającą oprocentowaniu kredytu zaciągniętego przez stronę w Banku WBK S.A.", co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Wskazując na powyższy zarzut strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej oddala on skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia wartości "otrzymanego nieodpłatnego świadczenia" i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w piśmie z dnia 26 maja 2004 r. pełnomocnik wskazał, iż zdarzenie gospodarcze nazwane "kaucją" może być uznane za pożyczkę, formalnie nieoprocentowaną, lecz z której udzieleniem wiązał się szereg ekwiwalentnych korzyści, jakich udzieliła skarżąca pożyczkodawcy. Nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, jakoby korzystaniu z tych pieniędzy nie odpowiadał "dający się jednoznacznie ustalić ekwiwalent". Jak bowiem wykazywano w piśmie skarżącego z 26 maja 2004 r., ekwiwalent ten daje się ustalić. W zamian za możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych pochodzących z kaucji spółka "E." otrzymała od Spółki "W." ekwiwalent, a to korzyść majątkową wyrażającą się w długoterminowym i znacznym obniżeniu czynszu za wynajem obiektu, jak i innych świadczeniach Spółki "W." na rzecz Spółki "E.". Powiązanie między udzieloną kaucją a obniżonym czynszem znane było organom podatkowym /por. ust. 8 umowy przedwstępnej - str. 29 protokołu kontrolnego oraz par. 4 umowy najmu - str. 32
protokołu/. Gdyby powyższe powiązanie uwzględnić, to nie sposób uznawać ową kaucję za świadczenie pozbawione cechy ekwiwalentności.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania /art. 122 i 187 Ord. pod./ nie znalazł uznania w ocenie Sądu, który stwierdził, iż "faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzjach obu instancji" /str. 24 uzasadnienia/, nie odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącego, jak i prezentowanego przez niego stanowiska, iż z przepisów art. 122 i 187 Ord. pod. wynika obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wyrok narusza art. 145 ust. 1 pkt c/ p.p.s.a. ze względu na brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy prezentowane przez skarżącą argumenty skonfrontowane ze zgromadzonym w aktach materiałem o takim naruszeniu świadczyły.

Uzasadniając drugi zarzut strona skarżąca powołała się na uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 i stwierdziła, że oceniając współpracę Spółki "W." i Spółki "E." z perspektywy dłuższego przedziału czasowego - świadczenia /korzyści/ stron są ekwiwalentne zarówno dla zainteresowanych /wymiar subiektywny/, jak i w wymiarze rynkowym /obiektywnym/. Spółka "W." udzieliła Spółce "E." jeszcze innych korzyści, co wyraźnie zapisano w umowie przedwstępnej z dnia 20 listopada 1998 r. oraz w umowie najmu z dnia 24 marca 1999 r. Korzyści te posiadają swój wymiar finansowy, a spółka "E." otrzymuje je w związku z wynajmowaniem obiektu handlowego od spółki "W.". Autor skargi kasacyjnej wymienił te korzyści.

Stwierdził, że, mając świadomość udzielenia korzystnych świadczeń przez "W." na rzecz drugiej strony umowy najmu, Sąd z naruszeniem prawa nie łączy tego faktu z kaucją wpłaconą przez drugą stronę na mocy umowy przedwstępnej.

Podniósł, że zakwalifikowanie świadczenia ekwiwalentnego, jako świadczenia nieodpłatnego powoduje, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 2. updop został błędnie zastosowany przez Sąd.

Jako dodatkowy argument, uzasadniający zarzut naruszenia powyższego przepisu, wskazał, że zagraniczna spółka o ustalonej pozycji rynkowej swoją decyzję o "rezygnacji" z odsetek od kaucji mogła oprzeć tylko na rachunku ekonomicznym zakładającym "zrekompensowanie" owej rezygnacji przez otrzymanie od Spółki "W." świadczenia w postaci ustalenia stawki czynszowej na obniżonym poziomie. Podobnie Spółka "W." nie obniżałaby czynszu, gdyby w zamian nie otrzymała jakiegoś równoważnego świadczenia. Pominięcie owego aspektu opisywanych zdarzeń gospodarczych, było zaś zapewne jedną z przyczyn, które utwierdziły Sąd w przekonaniu, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop strona skarżąca wskazała, że Sąd pominął całkowicie, podobnie jak organy podatkowe, fakt, iż Spółka "W." dokonała wyboru kredytu inwestycyjnego w sytuacji, gdy miała zapewnione sfinansowanie zasadniczej części inwestycji /kaucja od spółki "E."/. Spółka wiedziała przy tym, że inwestycja ta będzie przynosić zyski m.in. dzięki wpływom z czynszu, jaki zapewniała spółka "E.". W tych okolicznościach, spółka mogła pozwolić sobie na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego, nawet na warunkach proponowanych przez WBK. Sugestia organów podatkowych, jakoby spółka, ubiegając się o kredyt, działała w warunkach swobodnego wyboru usługi bankowej /kredytu/ jest nieuprawniona. Nie można za cenę rynkową uznać oprocentowania kredytu inwestycyjnego o innych parametrach /zaciągniętego dla innej kwoty, na innych warunkach spłaty oraz w szczególnej sytuacji, w której spółka "zmuszona" była niejako przystać na warunki proponowane, przez BZ WBK, gdyż zależało jej na jak
najszybszym uzyskaniu kredytu/.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że par. 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./ stanowi, iż wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu /pożyczki/ na podobny okres, w podobnych warunkach. Dokonując zaś określenia owej "wartości rynkowej odsetek", zgodnie z par. 15 ust. 3 rozporządzenia, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności kwotę pożyczki /kredytu/ oraz okres, na jaki została udzielona, a także charakter i cel pożyczki /kredytu/ oraz inne okoliczności opisane w powołanym przepisie. Skarżący podniósł, iż na konieczność uwzględniania powyższych kryteriów przy "szacowaniu" odsetek, wskazywał w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2004 r.
Stwierdził, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop nakazywała co najmniej ustalić średnią stopę procentową stosowaną przez banki mające oddziały w G., gdzie skarżąca ma siedzibę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do istotnego naruszenia przepisów tego postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 O.p.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wcale, że organy podatkowe nie miały obowiązku zbadania, czy Spółka "E." nie otrzymała innej niż odsetki, ekwiwalentnej korzyści majątkowej za udzieloną kaucję. Wprost przeciwnie, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku /s. 12-14/ wynika, że Sąd uznał, iż organy zbadały przedmiotową kwestię oraz podzielił ich stanowisko co do nieodpłatności świadczenia, jako oparte na dokumentach źródłowych i na składanych przez Spółkę wyjaśnieniach. Jednocześnie Sąd wskazał, że czyniony organom w tej mierze zarzut skargi jest niezrozumiały, skoro strony umów - mimo odpowiednich możliwości - nie określiły w żadnej formie ekwiwalentności za korzystnie z postawionych do dyspozycji Spółki środków. Ponadto - trafnie - przyjął, że sugerowanie przez Spółkę istnienia nieujawnionej w umowach woli stron, nie może sprawiać, że organy mają obowiązek ją domniemywać, zwłaszcza w kontekście odmiennych wniosków płynących z analizy dokumentów
źródłowych.

Tym samym argumentacja Spółki, zmierzająca do pominięcia w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy treści umów zawartych przez nią ze Spółką "E.", nie mogła zostać podzielona. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, który by takie pominięcie uzasadniał, zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skoro organy oparły się na pochodzących od Spółki dokumentach, to nie naruszyły prawa.

Wyrywając z kontekstu stwierdzenie Sądu o odrębności obu umów strona skarżąca nie dostrzega, że dokonał on oceny obu umów, odnosząc się do wszystkich ich postanowień istotnych dla sprawy. Analiza zapisów tych umów doprowadziła go do wniosku, że udzielenie kaucji i warunki najmu były odrębnym czynnościami, których związek polegał wyłącznie na określeniu sposobu zwrotu kaucji. Taka ocena nie została skutecznie podważona przez Spółkę w skardze kasacyjnej, bowiem jej wywody dotyczące wzajemnych związków umowy przedwstępnej i umowy najmu nie mogą doprowadzić do uznania, że którakolwiek z umów regulowała kwestię świadczenia wzajemnego w zamian za udzieloną kaucję.

W szczególności za takie uregulowanie nie można uznać określenia wysokości stawki czynszu na poziomie 14 zł za m2, gdyż żaden zapis umowy nie wskazuje, że ustalenie takiej wysokości czynszu miało związek z otrzymaną kaucją, a dołączone do skargi kasacyjnej dokumenty również nie zawierają przekonywujących danych, że Spółka w danych warunkach mogła osiągnąć stawkę na poziomie 25 zł za m2. Strona sama zresztą zauważa, że nie są one dowodami, zaś czas ich powstania oraz zebranie ich przez Spółkę albo sporządzenie na prośbę Spółki, nie pozwalają uznać, że mogłyby doprowadzić do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji. Ocena ta, jakkolwiek nieco dalej idąca niż ocena organów, nie mogła być uznana za dowolną. Opiera się bowiem na dokumencie dostarczonym przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, w którym ten podatnik miał pełną swobodę wypowiedzenia się w spornej kwestii. Tym samym przywołanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny fragmentu pisma z dnia 10 czerwca 2002 r. i wyprowadzone z niego
wnioski, należy ocenić pozytywnie, zwłaszcza w kontekście pozostałych informacji zawartych w tym piśmie. Chodzi tu o stwierdzenia Spółki, że stawka czynszu dla "E." związana była z wyposażeniem, wystrojem i przeznaczeniem obiektu oraz że nie ma podstaw do podejrzewania zaniżenia /podkreślenie Sądu/ tej stawki. Spółka nie wspomniała wtedy ani słowem o powiązaniu czynszu z otrzymaną kaucją, zaś twierdzenie, że nie było zaniżenia czynszu w pełni koresponduje z tezą Sądu Wojewódzkiego. W tym świetle argumentacja skargi kasacyjnej, jako oderwana od wcześniejszych wypowiedzi, nie mogła zostać zaakceptowana.

Nie sposób także podzielić twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że ubezpieczenie budynku, podatek od nieruchomości, czy ekwiwalent za korzystanie z parkingu, wewnętrznych dróg dojazdowych i reklamę, stanowią świadczenie za udzieloną kaucję. Pomijając już fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób wyobraża sobie korzystanie z przedmiotu najmu, którym był budynek przeznaczony na hurtownię, bez jednoczesnego korzystania z wewnętrznych dróg dojazdowych, parkingu, czy nawet umieszczania reklamy na tym budynku, wskazać przede wszystkim należy, że takiego powiązania Spółka nie wykazała. Twierdzenia skargi kasacyjnej nie podważają bowiem wyniku analizy obu umów, a tam takiego powiązania nie ma. Z umowy najmu, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika, że są to świadczenia immanentnie związane z najmem.

Jeżeli chodzi natomiast o sprawozdanie finansowe Spółki "E.", w którym wiąże ona należności z tytułu kaucji z najmem wykorzystywanych obiektów, to powiązanie takie nie może kształtować wzajemnych praw i obowiązków stosunku cywilnoprawnego, prowadząc do uznania, że istniało - niewyartykułowane - świadczenie wzajemne Spółki. Sprawozdanie nie daje zresztą odpowiedzi na pytanie, jakie to było świadczenie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji trzeba wskazać, że jest to sprzeczność pozorna, a argumenty Spółki oparte są na zbyt powierzchownej analizie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przytacza bowiem poglądy orzecznictwa, przy czym nie wiąże ich z konkretnymi okolicznościami tej sprawy, a ponadto Sąd ten ocenia działanie organów w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Sąd przyjął, iż oparcie się przez organy na postanowieniach umów, bez szukania innych, domniemanych przejawów woli stron, stanowiło realizację poglądów, o których mowa. Zwrócić przy tym uwagę wypada, że zgodnie z tym poglądami organy podatkowe mogą oceniać skutki umów na gruncie prawa podatkowego, co też w tej sprawie uczyniły.

Nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że "mogły i powinny dotrzeć do podobnych źródeł dowodowych" jak dołączone do skargi kasacyjnej, skoro sam podatnik dowodów takich nie wskazał. Organy - co podkreślono wyżej - oparły się na zapisach umów, będących wyrazem woli stron wyrażonej w warunkach gwarantowanej prawem swobody umów. Ocena tych zapisów została dokonana w sposób prawidłowy zarówno przez nie, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym argumenty skargi kasacyjnej, stanowiąc próbę podważenia dokonanych ustaleń, nie wnoszą do sprawy niczego, co pozwalałoby zakwestionować stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Wywody strony skarżącej sprowadzające się do tezy, że w gospodarce rynkowej każdy podmiot jest nastawiony na zysk, nie są wystarczające do podważenia ustaleń o nieodpłatnym charakterze świadczenia. Żaden organ ani sąd nie są bowiem w stanie przeniknąć wszystkich zamiarów kontrahentów. Mogą odnieść się jedynie do tych, które zostały ujawnione.

Wobec niepodważenia dokonanych ustaleń faktycznych, nie można również zakwestionować trafności zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i ten zarzut nie jest zasadny. Z treści wspomnianej regulacji wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Przepis ten, operując pojęciem "cen rynkowych", pozostawia zatem dużą swobodę organom podatkowym przy ustalaniu wartości takich świadczeń. Jak wynika z akt sprawy organy nie przekroczyły granic tej swobody, bowiem po przeprowadzeniu zestawienia oferowanych przez banki kredytów, wybrały ten bank, w którym Spółka zaciągnęła kredyt na wybudowanie przedmiotu najmu.

Jeżeli zaś chodzi o twierdzenia Spółki związane z "wymuszonym" wyborem kredytu, to są one niezrozumiałe. Skoro skarżąca działała w warunkach swobody wyboru kontrahenta, wybrała sobie kredytodawcę z uwagi na posiadany rachunek i czas oczekiwania na decyzję kredytową, to nie sposób dać jej potem wiary, jakoby był to wybór "wymuszony". Nie zmienia tego fakt, iż posiadała środki na sfinansowanie zasadniczej części inwestycji. Wręcz przeciwnie: jeżeli je posiadała, to nie była zmuszona zaciągać kredytu w sposób "wymuszony", lecz mogła sobie wybrać najdogodniejszego kontrahenta.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę rozporządzenia trzeba zauważyć, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do jego stosowania, gdyż art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. do niego nie odsyła. Oparcie się zatem przez nie, przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia, na sporządzonym zestawieniu, którego Spółka nie zakwestionowała, i wybór wartości znajdującej się blisko środka tego zestawienia, prowadzą do wniosku, że wymogi zakreślone przez ostatnio przywołany przepis zostały spełnione. Spółka nie podważyła bowiem przyjętej metody, a jej stanowisko opiera się wyłącznie na twierdzeniu, że była możliwość przyjęcia niższej wartości otrzymanego świadczenia. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, taka możliwość była, lecz możliwe było przyjęcie także mniej korzystnych wartości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przyjęta wartość mieściła się w "widełkach" cen rynkowych ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez Spółkę, to nie ma podstaw do jej
podważenia.

Końcowo, w odniesieniu do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika organu o oddalenie wniosków dowodowych Spółki związanych z dołączonymi do skargi kasacyjnej dokumentami, należy zauważyć, że skarżąca - co sama podnosiła - nie złożyła wniosku dowodowego. Tym samym nie było potrzeby rozstrzygania w tej materii.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna podniosła nieskutecznie zarzut naruszenia przepisów postępowania i tym samym nieskuteczny był zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych co do przyjęcia, iż otrzymane przez spółkę "E." świadczenie było nieodpłatne, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepis prawa materialnego /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop/, który wprost traktuje nieodpłatnie świadczenie jako przychód należny.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" oraz par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.