Tezy
Przez wydatki na nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2956/02 w sprawie ze skarg "O." Sp. z o.o. w G. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 20 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "O." Sp. z o.o. w G. kwotę 5.515 (pięć tysięcy pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "O." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 20 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w ocenie stanu faktycznego sprawy i, w związku z tym, jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej skarżącej Spółki w roku podatkowym poddanym kontroli, był inny niż ten, który wynika z przedstawionych przez stronę dokumentów. Niektóre z nich nie mają cech dowodu, któremu można dać wiarę. W konsekwencji więc, powstały poważne wątpliwości co do tego, czy określone, opisywane w fakturach zdarzenia, miały miejsce oraz co do tego, czy - jeżeli nawet zaistniały - można je powiązać z celem, jakim w tym wypadku było uzyskanie przychodu.
Podniesione przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy, wątpliwości bezsprzecznie znalazły swe ugruntowanie w zebranym materiale dowodowym. Oznacza to tyle, że niektóre dokumenty, poddane w wątpliwość przez organ kontroli skarbowej, nie mogły być uznane za dowód tego co jest w nich stwierdzone. Organy podatkowe odmówiły zatem uznania, iż niektóre fakty - wynikające z zakwestionowanych faktur - miały w ogóle miejsce lub, jeżeli nawet zaistniały, aby związane były z kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Ocena taka mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z unormowania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisku organów strona przeciwstawiła pogląd oparty nie na faktach, lecz na interpretacji zapisów umieszczonych w fakturach. Pogląd ten sprowadzał się w gruncie rzeczy do wyjaśnienia, jak należy tłumaczyć niektóre dokumenty, gdy ich treść na to nie wskazuje. Oparcie stanowiska strony nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb
postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę, a co za tym idzie, korektę zobowiązania podatkowego. W świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowód taki musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą jakieś zdarzenie. Za dowód w tym sensie nie można wobec tego uznać poglądów na temat jakiegoś zdarzenia faktycznego, w szczególności jeżeli miałby to być dowód z zeznań świadków, bowiem ten dowód w postępowaniu podatkowym w istocie jest mało przydatny.
Sąd wyjaśnił, iż z przedłożonych akt wynika, że kontrolowana Spółka została utworzona aktem założycielskim z dnia 31 maja 2000 r. przez PH "O." S.A. z siedzibą w S., jako jednoosobowa spółka z o.o., i następnie, zarejestrowana w sądzie rejestrowym w dniu 3 lipca 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objął PH "O." S.A. wnosząc aportem do Spółki 15 posiadanych nieruchomości budynkowych, położonych w Szczecinie i okolicy. W ciągu dalszych dwóch miesięcy, tj. w lipcu i sierpniu 2000 r. doszło do takich przekształceń organizacyjnych, w wyniku których PH "O." S.A. ponownie - tak jak poprzednio - zarządzała i podnajmowała nieruchomości, których była właścicielem jeszcze w czerwcu 2000 r. Nieruchomości bowiem wniesione aportem do spółki "O." zostały następnie przez tę Spółkę wniesione jako aport do Spółki PTF "G." S.A. z siedzibą w G. i do spółki z o.o. "I." z siedzibą w G., po to by następnie zostały najęte przez skarżącą Spółkę od tych dwóch spółek i podnajęte przez tę Spółkę PH "O." S.A. W wyniku
tych przekształceń organizacyjnych i w związku z nimi, skarżąca spółka "O." wygenerowała także wydatki w łącznej wysokości 1.670.497,67 zł, których organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów podatkowych i zarzutów podniesionych w skargach skierowanych do Sądu przez Spółkę stwierdził, iż w toku kontroli skarbowej, jak również później w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Izbą Skarbową w Szczecinie, rzeczywiście, doszło do naruszenia przepisów postępowania, lecz stwierdzone naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenia istotne mogłyby powodować konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. uchylenie zaskarżonej /zaskarżonych/ decyzji.
Postępowanie podatkowe w I instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji, na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem, organ kontroli skarbowej sporządzi - na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten będzie zawierał elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że w takiej sytuacji protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest niczym innym jak właśnie
protokołem z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, że kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie dni 14, jak tego wymaga przepis art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie dni 3, jak stanowi przepis art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń.
Dokonując zatem analizy protokołu Nr 1 z badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiotowej sprawie, stwierdził, że protokół ten zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, bowiem od strony 73 do strony 118 Inspektor zawarł w protokole szczegółowe ustalenia z analizy zapisów w księdze rachunkowej i odpowiednich dokumentów źródłowych wraz ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Z treścią tego protokołu została zapoznana w dniu 18 kwietnia 2002 r. prezes zarządu Spółki Barbara S., składając na nim swój podpis, została także pouczona o 3-dniowym terminie do zgłoszenia zastrzeżeń /s. 119 protokołu/, a ponadto w dniu 24 kwietnia 2002 r. została ona zapoznana z treścią dokumentów i z ustaleniami kontroli oraz poinformowana o przysługujących jej prawach wynikających z treści przepisów art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Zastrzeżenia do tego protokołu skarżąca Spółka wniosła do organu kontroli skarbowej w dniu 13 maja 2002 r., a więc znacznie po upływie terminu 14-dniowego. Mimo, iż do pisma zawierającego zastrzeżenia Spółka nie dołączyła dokumentów rejestrowych, potwierdzających zmianę władz Spółki, bowiem pismo to podpisał nowy prezes Andrzej M., to jednak Inspektor uwzględnił te zastrzeżenia i odniósł się do nich w piśmie z dnia 17 maja 2002 r. skierowanym do skarżącej Spółki. Wprawdzie Spółka wystąpiła pismem z dnia 19 kwietnia 2002 r. do Inspektora o przedłużenie terminu do złożenia na piśmie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu o 3 tygodnie, a Inspektor w odpowiedzi na ten wniosek udzielił informacji, że termin określony w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym i, wobec tego, nie może być przedłużany, czy skracany, jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka miała czas na wniesienie zastrzeżeń do protokołu przez okres znacznie przekraczający 14 dni i z uprawnienia tego skorzystała.
Ponadto, Spółka po dacie wydania przez Inspektora decyzji wymiarowej wniosła dodatkowe zastrzeżenia pismem datowanym na dzień 24 maja 2002 r., które to zastrzeżenia zostały następnie powtórzone w odwołaniu Spółki od decyzji wymiarowej, do których odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej skargą decyzji.
Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności stwierdził, że zarzuty Spółki co do wprowadzenie jej w błąd przez Inspektora, co do możliwości i terminu wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli oraz zgłoszenia wniosków dowodowych i pozbawienie Spółki praw do obrony, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.
Także dalsze zarzuty Spółki dotyczące naruszenia procedury postępowania podatkowego przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut bowiem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania kilkunastu świadków oraz dowodów z dokumentacji znajdującej się w kilku firmach - kontrahentach Spółki, nie jest uzasadniony. Z wniosków dowodowych Spółki wynika, że dowody te miałyby służyć do wyjaśnienia, jak należy interpretować niektóre dokumenty, w sytuacji, gdy ich treść na to nie wskazuje. Takie dowody były zatem zbędne w postępowaniu, skoro organy podatkowe dysponowały fakturami, których nie dało się powiązać z celem, jakim powinno było być uzyskanie przychodu w kontrolowanym roku podatkowym. W tej sytuacji, oparcie stanowiska Spółki nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę. Zauważył także, że
w protokole z kontroli znajduje się zapis, iż prezes zarządu Spółki oświadczyła, że przedłożyła kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty księgowe i pozaksięgowe oraz prowadzone ewidencje dotyczące zagadnień objętych zakresem kontroli, a mogące mieć wpływ na zawarte w protokole ustalenia.
Zarzut nieuznania za wiążącą przez organy podatkowe urzędowej interpretacji Ministra Finansów, wydanej na podstawie przepisu art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytu bankowego przeznaczonego na kupno akcji i udziałów, jest w zupełności chybiony, wyrokiem bowiem z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 /OTK-A 2004 nr 5 poz. 41 oraz w Dz.U. nr 122 poz. 1288/ Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 14 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, za niezgodny z przepisami art. 78 i art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zdaniem Sądu Spółka w motywowaniu swojego stanowiska przykłada nadmierną wagę do powołanego przez nią wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, tak jakby stanowiło ono co najmniej surogat prawa stanowionego. Powyższy
"akt" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności centralnego organu administracji państwowej może być wprawdzie cenną pomocą przy wykładaniu prawa, ale tylko jako wymagający wnikliwego rozważenia pogląd prawny ministra odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa, nie stanowi on bowiem źródła prawa, nie ma on także mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych i podatników.
W rozważaniach nad zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 134 par. 1 w związku z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia Kazimierza O., będącego prezesem zarządu Spółki w okresie poddanym kontroli, jako strony postępowania, na którego - według Spółki - może w przyszłości zostać przeniesiona odpowiedzialność i wydana decyzja na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową powstałą za jego kadencji, w ocenie Sądu należy w zasadzie poprzestać na stwierdzeniu, że skarżąca Spółka błędnie interpretuje przepis art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem art. 133 par. 1 i przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/, wychodząc z wadliwego założenia, że ustawodawca podatkowy dopuszcza w szerszym zakresie niż to wynika z przepisów podatkowych konstrukcję
uprawnień tzw. "strony dualnej". Gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do udziału w jednym postępowaniu podatkowym więcej niż jednego podatnika, tak jak to czyni np. wobec małżonków składających wspólną deklarację podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis prawa podatkowego musiałby wprost na taką konstrukcję zezwalać. Przyjęcie proponowanej przez skarżącą Spółkę konstrukcji strony postępowania podatkowego powodowałoby, że w toku postępowania podatkowego obok podatnika występowałby podmiot, który status podatnika, a zarazem strony postępowania podatkowego, uzyskiwałaby w nieokreślonej przyszłości, albo takiego statusu nigdy nie uzyskałaby, gdyby nie ziściłyby się przesłanki warunkujące jej odpowiedzialność, szczegółowo przez ustawodawcę wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tymczasem osoby wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego uzyskują status podatnika "za" niewypłacalnego podatnika, a nie "obok" niego i w czasie, gdy o jego
niewypłacalności niczego jeszcze stwierdzić nie można.
Rozważając ostatni z podniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów proceduralnych, tj. zarzut pominięcia i nieodniesienie się w decyzji przez organ II instancji do zarzutów dotyczących wydatku w kwocie 25.000 zł poniesionego za sporządzenie wyceny 16 nieruchomości na rzecz firmy Sławiny K., wydatku w kwocie 20.000 zł poniesionego tytułem opłaty skarbowej od nabytych akcji oraz poniesionych wydatków w wysokości 18.500 zł nieudokumentowanych dowodami źródłowymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że - niewątpliwie - takie pominięcie w uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy szczegółowego odniesienia się do części zarzutów odwołania wskazuje na naruszenie przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)", jednakże - w ocenie Sądu - to naruszenie przepisów postępowania
podatkowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumenty bowiem i dowody powoływane przez skarżącą Spółkę w toku postępowania kontrolnego, a następnie podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie różniły się.
Dodał, że także w skardze do Sądu generalnie ponowione zostały te same merytoryczne argumenty i ich uzasadnienie, jak podnoszone w toku kontroli skarbowej. Gdyby zatem Sąd, oceniając zarzuty skargi, mógł uznać, że w toku postępowania odwoławczego Spółka argumentowała i dowodziła odmiennie niż w postępowaniu przed organem I instancji, to stanowiłoby to podstawę do stwierdzenia, że organ II instancji nie uzasadnił swojej decyzji w sposób, umożliwiający Spółce dalszą polemikę z twierdzeniami tego organu w skardze sądowoadministracyjnej. Jednak Sąd w analizowanej sprawie podstaw do wyrażenia takiego uznania nie znajduje.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji wobec wadliwej interpretacji w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującej odmową uznania przez organy podatkowe poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.670.497,67 zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznał, iż organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków szczegółowo wymienionych w 14 poniższych pozycjach, albowiem:
1/ wydatek w łącznej kwocie 94.316,05 zł, poniesiony przez skarżącą Spółkę na objęcie przez inny podmiot gospodarczy, tj. przez PH "O." S.A. udziałów w tworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "O." z siedzibą w S., nie ma związku z przychodami skarżącej Spółki, natomiast ma on ścisły związek z nabyciem udziałów /z przychodami/ PH "O." S.A. Nie można także uznać tego wydatku - tak jak chce tego skarżąca Spółka - za koszty organizacji osoby prawnej,
2/ wydatek w łącznej kwocie 283.328,26 zł poniesiony został na nabycie akcji w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz aportu na rzecz PTF "G." S.A. w G., a - na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo (...), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji (...), skoro zatem w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca Spółka nie dokonała odpłatnego zbycia akcji PTF "G." S.A. i nie uzyskała z tego tytułu dochodu, to nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych akcji,
3/ wydatek w łącznej kwocie 73.760 zł poniesiony przez Spółkę z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. "I." z siedzibą w G. oraz pokrycia ich aportem - podobnie jak w przypadku nabycia akcji PTF "G." S.A. - nie stanowił kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4/ wydatek w łącznej kwocie 25.000 zł na rzecz firmy Sławiny K. "Wycena nieruchomości i kalkulacje robót budowlanych" z siedzibą w G. za wycenę 16 sklepów Spółki położonych w S. i okolicy, poniesiony został w związku z objęciem udziałów w spółce "I." i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5/ wydatek w wysokości 20.000 zł z tytułu opłaty skarbowej od zakupionych akcji jest wydatkiem niepodlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu także na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
6/ wydatek w łącznej wysokości 125.753,36 zł obejmujący wydatek za tzw. media w kwocie 72.407,76 zł wynikający z umowy najmu zawartej przez Spółkę z PH "O." S.A. w S. oraz wydatek za tzw. media w kwocie 53.345,60 zł wynikający z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej ze spółką z o.o. "I." w G., stanowi - tak jak ustaliły to organy podatkowe - różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich poniesienia na rzecz PH "O." S.A. w S. i, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są - te pierwsze - wydatkami podlegającymi odliczeniu, jako koszty uzyskania przychodów, natomiast drugie ze wskazanych wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie mają związku z przychodami Spółki. Nieruchomości będące przedmiotem wymienionych umów zostały przekazane w formie aportu do "G." S.A. i spółki z o.o. "I." w zamian za objęcie przez Spółkę akcji oraz udziałów, a ponadto, nieruchomości te
były przedmiotem umów podnajmu, zawartych przez pierwotnego właściciela, tj. PH "O." S.A. i, stosownie do treści umów podnajmu, koszty eksploatacyjne obciążały podnajemcę,
7/ wydatek za obsługę nieruchomości Spółki w kwocie 500.000 zł będących przedmiotem umów podnajmu, poniesiony na rzecz PH "O." S.A., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku z przychodami, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nieruchomości będące przedmiotem umowy PH "O." S.A. wniosła w postaci aportu do Spółki z o.o. "O.", a następnie Spółka "O." nieruchomości te wniosła w formie aportu do PTF "G." S.A. oraz do spółki z o.o. "I.", w zamian za akcje i udziały, a PH "O." S.A. zobowiązana była zarządzać tymi nieruchomościami na mocy zawartych ze skarżącą Spółką umów podnajmu,
8/ wydatek w kwocie 40.000 zł poniesiony z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz spółki z o.o. "I.", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałaby wysokość pozyskanych przez pośrednika środków finansowych, a ponadto - z uwagi na to, że pozyskane z kredytów bankowych środki finansowe Spółka przeznaczyła na nabycie akcji - to wydatki na nabycie akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
9/ wydatek w łącznej kwocie 363.000 zł za doradztwo w zakresie zarządzania nieruchomościami na rzecz Biura Obrotu Nieruchomościami w G., na który składa się wydatek w kwocie 180.000 zł niemający związku z przychodami Spółki, ponieważ wykonanie usług nie zostało w żaden sposób przez Spółkę wykazane oraz wydatki w kwocie 165.000 zł i w kwocie 18.000 zł, które należy zakwalifikować do kategorii wydatków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako poniesionych na nabycie akcji oraz udziałów, odpowiednio w PTF "G." S.A. oraz w spółce z o.o. "I.",
10/ wydatek w kwocie 4.000 zł za wycenę nieruchomości położonej w S. przy Al. WP 128 został poniesiony na wycenę obcego środka trwałego, a nieruchomość ta nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy w kontrolowanym roku podatkowym, tak więc wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy,
11/ wydatek w łącznej kwocie 42.800 zł za wykonanie dekoracji świątecznych /niesporne/,
12/ wydatek w łącznej kwocie 18.500 zł zapisany w księgach rachunkowych, na podstawie faktur VAT z dnia 30 września 2000 r., których to faktur Spółka nie przedstawiła Inspektorowi do kontroli, nie może być powiązany z kosztami uzyskania przychodów, wobec czego - skoro Spółka nie udokumentowała poniesienia wydatków w sposób wymagany przez prawo, tj. przepisy art. 21 i 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości, to - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów,
13/ wydatek w kwocie 40 zł za wzór podpisu /niesporne/,
14/ wydatek w łącznej kwocie 80.000 zł poniesiony na rzecz radcy prawnego Marka I. za przygotowanie dokumentów i sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości oraz za wykonanie opinii i umów nie ma związku z przychodami Spółki, gdyż Spółka nie przedłożyła dowodów uzasadniających cel ich poniesienia, a ponadto nie wykazała jakie dokumenty były przygotowywane przez Marka I. oraz za sporządzenie jakiej umowy otrzymał wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł. Twierdzenie Spółki, że w wyniku poniesienia tego wydatku Spółka w 2001 r. uzyskała przychód prowadzi do treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczającego możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego liczonego od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.
Oceniając natomiast legalność zaskarżonej decyzji odsetkowej Sąd stwierdził, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu została wyeliminowana z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego i przeciwnie, utrzymanie się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej powoduje ten sam skutek w odniesieniu do decyzji odsetkowej.
Ponadto, regulacja art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o wysokości odsetek w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową, chociaż za uzasadnioną uznać należy tezę, iż intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek nastąpiło równocześnie z wydaniem decyzji wymiarowej i stanowiło element jej rozstrzygnięcia, będący prostą konsekwencją określenia zaległości podatkowej, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania, niejednokrotnie w tejże samej dacie, dwóch odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej i drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich.
Wobec tego, że w wyroku wydanym w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję wymiarową Izby Skarbowej w S., w konsekwencji, należało również orzec analogiczne, także w przedmiocie decyzji odsetkowej.
W skardze kasacyjnej Spółka "O." zaskarżyła wyrok w całości, któremu zarzuciła:
1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowym /w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i w 2002/, a co za tym idzie, że organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie miał obowiązku wydania protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
2/ w konsekwencji naruszenia o którym mowa powyżej w pkt 1 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo tego, że w wyniku nie zakwestionowania ksiąg podatkowych, organy I i II instancji niewłaściwe ustaliły stan faktyczny w sprawie i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
3/ w konsekwencji naruszeń, o których mowa powyżej w pkt 1 i 2 - naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
4/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 8 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
5/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie przez Sąd zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania w odniesieniu do zastosowania się przez Spółkę do interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez Ministra Finansów, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
6/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej, polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji dotyczącej odsetek od zaległości w podatku dochodowym za rok 2000 pomimo tego, że w razie nawet przyjęcia, iż odsetki od kredytu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, to Spółka nie może ponieść szkody na skutek zastosowania się do interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez Ministra Finansów, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
7/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy I i II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego nie przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,
8/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt "c" Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo ustalenia przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania polegającego na nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów odwołania, z tego względu, że zdaniem Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy,
9/ naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania.
Powołując się na przedstawione wyżej podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż protokół sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem protokół badania księgi podatkowej może obalić jej moc dowodową. Natomiast protokół kontroli sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej jest jedynie dokumentem stwierdzającym czynności kontrolne, gdyż ustawodawca nie uposażył tego protokołu w przywilej obalenia domniemania niewadliwości i rzetelności księgi podatkowej. Skarżący twierdzi nadto, że inspektor kontroli skarbowej stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej był zobowiązany do sporządzenia protokołu zgodnie z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Konkludując stwierdził, że brak protokołu, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej skutkuje twierdzeniem, że księgi podatkowe są rzetelne i niewadliwe.
Twierdzi również, iż odsetki od kredytu na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. W ocenie Spółki, powyższa kwestia została przez Sąd pominięta. Podniosła, że uznając odsetki za koszty uzyskania przychodów działała w zaufaniu do dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia jej autor zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na nie przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Spółkę w rezultacie czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Twierdzi, że poprzestanie na ocenie samej faktury pomijając wnioskowany dowód z przesłuchania narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.
Zarzucił błędną ocenę dokonaną przez Sąd przy rozstrzyganiu kwestii nie rozpoznania przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania. Stwierdzenie, że powyższa kwestia nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż argumenty podniesione przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego i w toku postępowania odwoławczego w ocenie Spółki jest błędne. Nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania uważa za rażące naruszenie prawa.
Zarzuca Sądowi lakoniczność w ocenie trafności zarzutów skargi a dotyczących nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera jedynie w części usprawiedliwione podstawy. To ustalenie odnosi się tylko do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej w jej pkt 4, a dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie akcji przez skarżącą Spółkę.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Treść cytowanego przepisu ustawy podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny czy przedmiotowe odsetki od kredytu otrzymanego na wskazany wyżej cel objęte są zawartą w nim regulacją. Z tego też powodu konieczna jest wykładnia omawianego wyżej przepisu, a przede wszystkim ustalenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków".
Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalenia znaczenia zastosowanych w nim pojęć preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie jakie danemu wyrazowi przydaje się w języku potocznym. W "Słowniku języka polskiego" pod redakcją prof. dr M. Szymczaka /PWN Warszawa, wyd. VIII 1993 r., t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś".
Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/04 /Lex 142056/.
W tej sytuacji bezprzedmiotowym stało się odniesienie do zarzutu objętego pkt 5 skargi kasacyjnej.
Należało zatem uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej, co uzasadniało wzruszenie zaskarżonego wyroku.
Przedstawiona wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut zawarty w pkt 6 skargi kasacyjnej, gdyż wydatek z tytułu opłat za czynności notarialnych stanowi wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji, co skutkuje wyłączeniem go z kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia lub objęcia akcji. Takim kosztem może być on w razie zbycia przedmiotowych akcji, co wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej.
Jeżeli chodzi o zarzut objęty pkt 1 skargi kasacyjnej, to jest on niezasadny. Przede wszystkim należy podnieść, że adresatem art. 193 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy. Nie jest nim inspektor kontroli skarbowej, gdyż organ ten nie został wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej, określającym krąg organów podatkowych. Natomiast treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje na to, że przy wydawaniu przewidzianej w przepisie tym decyzji, inspektorowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego; jest zatem inspektor kontroli skarbowej organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2001 r. III RN 66/00/.
Z kolei ustawa o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzania tej kontroli. Potwierdza taką tezę przepis art. 31 ustawy, który tylko w zakresie w ustawie tej nie uregulowanym do postępowania kontrolnego nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Tak też należy rozumieć normę prawną zawartą w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącą, iż organowi kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz między innymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów. Dlatego też za nie naruszające prawa należy uznać stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli
skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł również, że podatnik powinien mieć możliwość wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontrolnego, którego przedmiotem jest badanie ksiąg, w terminie 14 dni, a nie 3 dni jak to przewiduje ustawa o kontroli skarbowej. Zapewnia to zrównanie praw podatników bez względu na to czy prowadzone jest w stosunku do nich postępowanie podatkowe czy kontrolne.
Wobec tego, że zarzuty objęte pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, jak to podaje sama skarżąca Spółka, stanowią konsekwencję omówionego wyżej zarzutu, to również należy je uznać za nieuzasadnione. Jednocześnie trzeba wskazać, że brzmienie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie usprawiedliwia zarzutu niewłaściwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze - wymieniony przepis stanowi jedynie, że Sąd w uzasadnieniu wyroku powinien zwięźle przedstawić stan sprawy, po drugie zaś - to nie Sąd ustala stan faktyczny sprawy, a jedynie ocenia czy został on ustalony przez organy administracyjne zgodnie z regułami prawem przewidzianymi. Wynika to z zakresu kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta polega na badaniu zgodności z prawem /legalności/ aktów i czynności administracyjnych.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty objęte pkt 7-9 skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest wystarczający, jeżeli nie towarzyszy mu powołanie stosownych przepisów postępowania podatkowego naruszonych, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przez organy administracyjne. Takie stwierdzenie wynika chociażby z regulacji zawartej w art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji brak jest prawnych możliwości ustosunkowania się do zarzutu zawartego w pkt 8 skargi kasacyjnej.
W pkt 7 skargi wymienia się jedynie zarzut naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uznania tego zarzutu za usprawiedliwiony. Żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą Spółkę mogło być nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami /np. faktury/ przedstawionymi przez Spółkę.
Jeżeli chodzi o zarzut z pkt 9 skargi kasacyjnej, to nie może być on uznany za trafny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że w podano w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i jej uzasadnienie. Spełnione zostały w ten sposób wymogi przewidziane w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zważywszy przy tym na treść i objętość skargi kasacyjnej, to wbrew wywodom Spółki przyjąć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie utrudniło jej merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.