II FSK 20/06 - Wyrok NSA z 2006-12-20

Tezy

1. Samo zakwalifikowanie w księgach towaru jako zlikwidowany nie oznacza, iż uległ on rzeczywiście likwidacji. Dokumentem potwierdzającym likwidację nie są przecież dowody magazynowe "LK" - potwierdzają one jedynie, iż towary te zostały do likwidacji, bądź odsprzedaży zakwalifikowane, a.zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Strata wynikająca z wadliwości towaru jest oczywiście również kosztem uzyskania przychodu, wymaga jednak takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt.

1. Skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć też podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjmowania, iż każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

1. Koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ to tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym. Bezpośredniość tego związku w wypadku odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy notarialnej wyraża się w tym, że nie mogą to być inne koszty niż opłata notarialna, skarbowa, sądowa i prowizja dla pośrednika naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania. Posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog tak szeroko otwarty, że mieściłyby się w nim również zobowiązania nabywanego przedsiębiorstwa, które powstały przed zawarciem umowy kupna sprzedaży.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2. Spółki Akcyjnej "T." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/03 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej "T." w W. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2003 r., którą określono Spółce Akcyjnej "T." w W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 rok w wysokości 4.450.876 zł, podczas gdy wykazany przez spółkę w deklaracji CIT-8 podatek wynosił 3.679.298 zł. Organy podatkowe przyjęły, że spółka zaniżyła uzyskane w roku podatkowym przychody o 1.765.702,44 zł, w związku z nieuwzględnieniem otrzymanych od swoich akcjonariuszy, a zarazem wspólników Spółki Cywilnej "T. Import-Export" pieniędzy, nie stanowiących ani dopłat w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, ani wpłat tytułem utworzenia lub zwiększenia kapitału akcyjnego Spółki. Nadto ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 806.225,50 zł, w tym o 619.191,98 zł z tytułu zapłacenia odsetek za I kwartał 2000 r. od kredytów zaciągniętych przez Spółkę Cywilną "T. Import-Export", o 140.078,02 zł za przeceniony uszkodzony towar, który nie został sprzedany oraz o 46.955,50 zł z
tytułu amortyzacji od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, mimo niewystąpienia podatkowej wartości firmy ani wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Organy podatkowe wskazały również, że ze sprawozdania zarządu spółki za 2000 r. wynika, że ustalona i zapłacona cena za nabycie przedsiębiorstwa "T. Import-Export" s.c. w wysokości odpowiadającej wartości księgowej netto rzeczowego majątku trwałego została następnie zwrócona przez sprzedających na konto "T." S.A. Wpłaty te były celowe, miały charakter swego rodzaju ekwiwalentu wartości firmy i spowodowały zamiast ustalenia wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększenie per saldo tej wartości, po uwzględnieniu zobowiązań spółki wobec wspólników.

Wskazano także, że w okresie I kwartału 200 r. pożytki i przychody z tytułu wykorzystania kredytów bankowych odniosła "T. Import-Export" s.c., a nie "T." S.A. Tym samym poniesione wydatki z tytułu zapłaty odsetek od kredytu wykorzystanego od stycznia do marca 2000 r. przez spółkę cywilną jako poczynione na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki. Podkreślono także, że spółka w dniach 23 i 24 grudnia 2000 r. wystawiła dokumenty magazynowe obejmujące towary wycofane w ramach reklamacji i na skutek uszkodzeń stwierdzonych przed sprzedażą, które uznano za nadające się do sprzedaży jako odpady i do zagospodarowania wewnętrznego. Do dnia 31 grudnia 2000 r. towary te nie zostały jednak ani sprzedane, ani zlikwidowane, była to więc jedynie bilansowa przecena towaru, która w 2000 r. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatnika zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że spółka otrzymała przychód od akcjonariuszy w kwocie 1.765.702,44 zł, gdy co najwyżej można mówić o podlegającym zwrotowi nienależnym świadczeniu na jej rzecz

- art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 562.311,54 zł zapłaconych z tytułu odsetek od kredytów spółki cywilnej, które zostały uwzględnione przy wycenie nabytego przedsiębiorstwa;

- art. 16 ust. 1 pkt 5 przez bezpodstawne przyjęcie, że straty w środkach obrotowych w wysokości 140.078,02 zł nie stanowią kosztów;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 2 z uwagi na uznanie, iż nie powstała wartość firmy pozwalająca na amortyzację nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z arbitralną, dowolną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przytoczył następujący stan sprawy ustalony przez organy podatkowe.

W dniu 1 kwietnia 2000 r. Spółka Akcyjna "T." w W. nabyła od wspólników spółki cywilnej "T. Import-Export" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, które obejmowało wszystko, co wchodziło w jego skład zgodnie z art. 55[2] Kc. W akcie notarialnym postanowiono, że sprzedający, pozostający akcjonariuszami kupującego, nie ustalają dla potrzeb przedmiotowej umowy wartości firmy. Ze sprawozdania zarządu skarżącej spółki za 2000 r. wynikało, że ustalona i zapłacona cena za nabycie przedsiębiorstwa "T. Import-Export" s.c. w wysokości 3.014.580,69 zł, odpowiadająca wartości księgowej netto rzeczowego majątku trwałego, została następnie zwrócona przez sprzedających na konto "T." S.A. Wpłaty te były celowe, miały charakter swego rodzaju ekwiwalentu wartości firmy i spowodowały zwiększenie per saldo, po uwzględnieniu zobowiązań Spółki wobec wspólników, o kwotę 1.765.702,44 zł środków pieniężnych "T." S.A., stanowiących jej przychód. Kwota ta na dzień 31 grudnia 2000 r. nie istniała jako saldo
świadczące o istnieniu nienależnego świadczenia, które Spółka zobowiązana byłaby zwrócić. W okresie I kwartału 2000 r. pożytki i przychody z tytułu wykorzystania kredytów bankowych odniosła Spółka Cywilna "T. Import-Export", a nie "T." S.A. Tym samym poniesione wydatki z tytułu zapłaty odsetek od kredytu wykorzystanego od stycznia do marca 2000 r. przez spółkę cywilną, jako poczynione na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy, nie mogły stanowić, w ocenie organu odwoławczego, kosztu uzyskania przychodu skarżącej Spółki Akcyjnej "T.".

Ponadto spółka w dniach 23 i 24 grudnia 2000 r. wystawiła dokumenty magazynowe LK od numeru 105 do 121, obejmując towary wycofane w ramach reklamacji i na skutek uszkodzeń stwierdzonych przed sprzedażą, o łącznej wartości 140.078,02 zł, które uznała za nadające się do sprzedaży jako odpady i do zagospodarowania wewnętrznego. Do dnia 31 grudnia 2000 r. towary te nie zostały jednak ani sprzedane, ani zlikwidowane, była to więc jedynie bilansowa przecena towaru, która w 2000 r. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei niewystąpienie dodatniej wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uniemożliwiało zaliczenie do kosztów amortyzacji naliczonej za 2000 r. w wysokości 46.955,50 zł, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego nie naruszone też zostały w toku postępowania przepisy art. 187 par. 1 i 191
Ordynacji podatkowej, bowiem zostały dopuszczone wszystkie dowody i rozpoznane niezbędne okoliczności faktyczne.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za uzasadniony uznał jedynie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd I instancji wskazał, że w dniu 17 stycznia 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "T. Import-Export" w W. uzyskali w Banku Handlowym w W. S.A., Oddział w W. na okres 1 roku kredyt w wysokości 15.000.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności. Zgodnie z par. 9 umowy kredytowej odsetki miały być naliczane w okresach trzymiesięcznych, a termin ich zapłaty za 1 kwartał 2000 r. przypadał w dniu 16 kwietnia 2000 r. W tym samym banku wspólnicy uzyskali też na ten sam cel w dniu 26 października 1998 r. kredyt odnawialny w wysokości 2.800.000 zł na okres do dnia 24 października 2000 r. Odsetki miały być naliczane również w okresach
trzymiesięcznych, a kolejny termin ich spłaty przypadał w dniu 26 maja 2000 r. W dniu 1 kwietnia 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "T. Import-Export" zawarli umowę notarialną sprzedaży przedsiębiorstwa spółce "T." SA w W. Jako cel zawarcia umowy wskazano zmianę formy organizacyjno-prawnej, w jakiej prowadzone było dotąd przedsiębiorstwo "T. Import-Export" s.c., przez przejęcie go przez Spółkę Akcyjną "T.", którą wcześniej z tym zamiarem założono. W punkcie 2 umowy notarialnej stwierdzono między innymi, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania i wierzytelności wynikające z wymienionych wyżej umów kredytowych z Bankiem Handlowym w W. S.A., którego Oddział w W. wyraził pismem z dnia 31 marca 2000 r. zgodę na zmianę dłużnika. Jednocześnie kupujący stwierdził, że stał się dłużnikiem tego Banku i zobowiązał się do spłaty całości zobowiązań na warunkach i w terminach określonych w umowach kredytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zatem, iż skoro skarżąca Spółka Akcyjna "T." przejęła
środki na rachunku bieżącym, pochodzące z obu kredytów, to kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych kredytów za I kwartał 2000 r., których termin zapłaty przypadał już po przejęciu tych środków wraz z całym przedsiębiorstwem Spółki Cywilnej "T. Import-Export", było nieuzasadnione i sprzeczne z przytoczonym przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Były to co prawda kredyty zaciągnięte przez inny podmiot gospodarczy, ale skoro skarżąca Spółka przejęła środki bieżące z tych kredytów, znajdujące się na rachunku bankowym i wszystkie skutki wykorzystania tych kredytów w okresie wcześniejszym, to brak było podstaw do podważania zasadności zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów - kosztów kredytu w postaci odsetek, których termin płatności przypadał zgodnie z umowami w kwietniu i maju 2000 r.

Sąd I instancji nie podzielił jednak pozostałych zarzutów skargi. Wskazał, iż wspólnicy Spółki Cywilnej "T. Import-Export" za jej sprzedaż w dniu 1 kwietnia 2000 r. otrzymali 3.014.680,69 zł i całą tę kwotę wpłacili w dniu 27 kwietnia 2000 r. na konto Spółki Akcyjnej "T.". Po odliczeniu zobowiązań spółki wobec nich na koncie Spółki pozostało 1.765.702,44 zł, wpłaconych dla zwiększenia środków bieżących. Ponieważ wspólnikami spółki cywilnej i akcyjnej były te same osoby, uważały one, jak wynika ze sprawozdania zarządu za 2000 r., że powinny kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedsiębiorstwa zwrócić spółce i to uczyniły. Do czasu uznania salda tej wpłaty za przychód spółki akcyjnej przez organy podatkowe w toku postępowania żaden ze wspólników nie traktował tej wpłaty jako podlegającej zwrotowi lub jako świadczenia nienależnego, nie wystąpiono też z roszczeniem o jej zwrot na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Zasadne było zatem, w ocenie Sądu I instancji, potraktowanie otrzymanych w ten sposób pieniędzy jako
przychodu spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu, iż niezasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 46.955,50 zł odpisów amortyzacyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000 stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Według art. 16g ust. 10 pkt 1 w razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2. Zgodnie zaś z tym przepisem wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, czyli
według ust. 3 kwotą należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy. Koszty związane z zakupem nie obejmują jednak przejętych zobowiązań. Tymczasem, jak wynikało z punktu 5 aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2000 r., cena za nabycie przedsiębiorstwa, wynosząca 3.014.580,69 zł, składała się z kwoty 576.462 zł z tytułu nabycia nieruchomości, to jest działki nr 9/3 oraz z kwoty 2.438.118,69 zł z tytułu nabycia innych niż grunty aktywów i pasywów i odpowiadała wartości księgowej tych aktywów po odjęciu zobowiązań. Nie wystąpiła zatem wartość początkowa firmy w rozumieniu powołanych przepisów, jak również różnica, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy podatkowej, co dopiero pozwoliłoby na ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzowanie w roku
podatkowym 2000.

Sąd I instancji nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 140.078,02 zł. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zakwestionowana kwota stanowi wartość towarów w postaci głównie narzędzi, zwróconych w związku z reklamacjami lub uszkodzonych, które opisano w dowodach magazynowych "LK" nr 105-121 w dniach 23 i 24 grudnia 2000 r. Nie sporządzono jednak protokołów likwidacji, a towary te pozostały w magazynie, gdyż miały być w przyszłości sprzedane na złom. Przedwczesne było traktowanie całej kwoty jako straty, a ustalenie jej wysokości będzie możliwe po sprzedaży towarów lub ich rzeczywistej likwidacji, a nie jedynie księgowej przecenie zapasów. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro nie
pominięto wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a jedynie inaczej je oceniono, niż czyni to strona skarżąca.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005 r. wniesione zostały dwie skargi kasacyjne.

Spółka "T." S.A. zaskarżyła wyrok w części dotyczącej nieuwzględnienia skargi wniesionej do sądu /skarga uwzględniona została przez WSA jedynie w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Skarżący zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na uchybieniu:

1. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez lakoniczne ustosunkowanie się Sądu do zarzutów skargi i ich uzasadnienia, a tym samym niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skarg we wskazanej części, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego oraz materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

Zaskarżonemu wyrokowi postawiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy polegającego na uchybieniu:

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek błędnego ustalenia, że w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tego przepisu, a konkretnie bezpodstawną ocenę, że sporna kwota 1.765.702,44 zł stanowi przychód spółki otrzymany od akcjonariuszy, podczas gdy w tym przypadku - przy przyjęciu ustaleń organów podatkowych obydwu instancji - brak jest podstawy do takiej oceny,

1. art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 140.078,02 zł, przez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że straty w środkach obrotowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji - jego niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie,

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na ich niezastosowaniu, w stosunku do powstałej dodatniej wartość firmy podlegającej amortyzacji.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji bezpodstawną ocenę, że kwota 1.765.702,44 zł stanowi przychód spółki otrzymany od akcjonariuszy, podczas gdy w tym przypadku brak jest podstawy do takiej oceny /co stanowi także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej/ i zastosowania art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż można mówić co najwyżej o podlegającym zwrotowi nienależnym świadczeniu na rzecz spółki. W ocenie strony ani organy podatkowe, ani Sąd administracyjny nie określiły z jakiego tytułu prawnego /a nie faktycznego/ nastąpiło przysporzenie aktywów skarżącej spółki o sporne środki finansowe.

Dlatego też strona skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, że ocena tego zdarzenia /przekazania jej ostatecznie w ramach wzajemnych rozliczeń spornej kwoty/ na gruncie przepisów prawa cywilnego wymaga zastosowania art. 405-414 Kodeksu cywilnego. Spółka "T." SA uzyskała - bez jakiegokolwiek tytułu prawnego - nienależne świadczenie od swoich akcjonariuszy w wysokości 1.765.702,44 zł. Uzyskanie takiego świadczenia rodzi po stronie spółki akcyjnej obowiązek jego zwrotu na podstawie art. 405 Kc. Obowiązek zwrotu nienależnego świadczenia powstał z mocy prawa - na podstawie art. 405 Kc - co pominął Sąd I instancji, a tym samym nie sposób przyjąć, aby kwota 1.765.702,44 zł stanowiła przychód spółki akcyjnej. Nie stała się ona bowiem nigdy właścicielem przekazanej kwoty pieniężnej, a kwota ta traktowana była przez spółkę jako cudze środki pieniężne, które powinny być zwrócone - na co wskazuje zaksięgowanie tych kwot na kontach rozrachunkowych. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, autor skargi
kasacyjnej stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zaszły okoliczności wskazujące jednoznacznie na zaistnienie nienależnego świadczenia, co potwierdził swoimi ustaleniami organ podatkowy, skoro stwierdził, że zakwalifikowane przez niego do przychodów środki otrzymane zostały przez stronę bez żadnego tytułu prawnego. Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do tej kwestii naruszając art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ulega wątpliwości, że za przychód może być uznane jedynie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały. Prawidłowo ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i jego ocena na gruncie prawa materialnego - tak podatkowego, jak i cywilnego - muszą prowadzić do wniosku, że kwota pieniężna 1.765.702,44 zł uznana przez organy za przychód spółki "T." SA nie miała cech przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym i z tego względu nie może być uznana za przychód. Powołując się
na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nie można interpretować w sposób powierzchowny, tj. taki, że każde otrzymanie pieniędzy jest przychodem uwzględniającym przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Aby otrzymane przez podatnika pieniądze uznać za przychód musi być zidentyfikowany tytuł prawny i przyczyna ich otrzymania.

W wyniku powyższych rozważań autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował wadliwą ocenę i ustalenia organów skarbowych w zakresie zakwalifikowania spornej kwoty 1.765.702,44 zł do przychodów spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nastąpiło w wyniku naruszenia art. 191 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 140.078,02 zł, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni, polegającej na przyjęciu, że straty w środkach obrotowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. W konsekwencji wyniku takiej wykładni przepis ten został niewłaściwie zastosowany.

Wskazano, iż spółka dokumentami LK nr 105-121 datowanymi na dzień 23 i 24 grudnia 2000 r. dokonała likwidacji uszkodzonego towaru i spisała go ze stanów magazynowych, zaliczając wartość likwidowanych towarów do kosztów uzyskania przychodów. Likwidowane towary zostały wyłączone z użytku na skutek reklamacji wnoszonych przez nabywców oraz uszkodzeń stwierdzonych przed sprzedażą. W wyniku tego towary te straciły przymiot towarów handlowych, gdyż mimo że w takim celu i przeznaczeniu zostały nabyte, ich uszkodzenia spowodowały niemożność skierowania ich do sprzedaży jako towarów handlowych lub konieczność wymiany na towary wolne od wad. Są to niezbędne koszty /straty/ ponoszone w większości handlu, w którym przypadki te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami
amortyzacyjnymi. Z powołanego przepisu a contrario wynika, iż straty w środkach obrotowych /do których zalicza się towary/ w całości stanowią koszt uzyskania przychodów. Tak więc zaliczenie przez spółkę wartości zlikwidowanych towarów do kosztów uzyskania przychodów pozostawało w zgodzie z przepisami podatkowymi.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającego na ich niezastosowaniu, w stosunku do powstałej dodatniej wartość firmy podlegającej amortyzacji, autor skargi kasacyjnej stwierdził, zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Natomiast jak stanowi art. 55[2] Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Niewątpliwie czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa obejmuje również wierzytelności i długi.

Wobec powyższego, wszelkie zobowiązania i obciążenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w przypadku sprzedaży, mają niewątpliwie wpływ na cenę jego nabycia. Cena nabycia przedsiębiorstwa jest, obok kategorii wartości rynkowej, czynnikiem determinującym ustalenie wartości firmy, jak również łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie z obowiązującym w dniu 1 kwietnia 2000 r. brzmieniem art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z nabyciem przedsiębiorstwa. Nabyte wraz z przedsiębiorstwem wszelkie zobowiązania i obciążenia są bezspornie kosztami, które musi ponieść nabywca w związku z realizacją umowy nabycia przedsiębiorstwa - co organy skarbowe pomijały, a ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tegoż spornego między stronami problemu. Strona skarżąca uważa zatem za uzasadnione przy określaniu
wartości początkowej firmy, uwzględnienie w ramach ceny nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 - kwoty należnej zbywcy powiększonej o kwoty przejętych zobowiązań i obciążeń w wyniku realizacji umowy nabycia przedsiębiorstwa /"T." Import-Export s.c./. Wystąpienie tej wartości firmy pozwalało na amortyzację nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ Sąd I instancji do tych argumentów w ogóle się nie odniósł - naruszył art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyjęcia w ustalonym stanie faktycznym, iż zapłata odsetek przez "T." S.A. od kredytów zaciągniętych przez "T. Import-Export" s.c. jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- przepisów postępowania, które to naruszenie istotnie wpłynęło na wynik postępowania - art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez orzekanie z pominięciem akt administracyjnych sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż "T." S.A. przejęła od "T. Import-Export" s.c. środki pochodzące z kredytu zaciągniętego przez "T. Import-Export" s.c., a znajdujące się zdaniem Sądu na rachunku bieżącym, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż "T." S.A. nie przejęła środków pochodzących z kredytów, gdyż środków tych nie było na rachunku bieżącym "T. Import-Export" s.c., gdyż zostały one przez nią wykorzystane.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 200 oraz art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku zasądzenia kosztów postępowania nieadekwatnych do osądzonej sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie budzi wątpliwości, iż w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dorobku orzecznictwa i doktryny, tylko odsetki od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot, aniżeli podatnik, nawet jeżeli podatnik przejął podmiot który zaciągnął kredyt i nastąpiła zmiana dłużnika, mogą być uznane koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik przejął środki pieniężne pochodzące z kredytu i wykorzystał je w celu osiągnięcia przychodu. Jeżeli natomiast środki pieniężne zostały wykorzystane przez pierwotnego kredytobiorcę, a podatnik przejął jedynie zobowiązanie do spłaty kredytu wraz ze wszystkimi kosztami kredytu, to odsetki od tego kredytu nie mogą być kwalifikowane jako koszt osiągnięcia przychodu. Sama zmiana dłużnika w oparciu o art. 526 Kc nie rodzi jeszcze możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów osiągnięcia przychodu. Skoro nie ma następstwa prawnego ogólnego, to nie ma też żadnego znaczenia fakt, iż spółka cywilna nie
mogła odliczyć odsetek od kredytu, ponieważ zostały one zapłacone dopiero w kwietniu i maju 2000 roku.

Błędne jest także stanowisko Sądu formułujące pogląd, iż skoro spółka akcyjna przejęła skutki wykorzystania kredytów w okresie wcześniejszym, to uzasadnione jest zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Za skutki wykorzystania kredytu spółka akcyjna zapłaciła umówiona cenę przejmując przedsiębiorstwo. Tym samym związek przyczynowy pomiędzy kosztem a przychodem został zerwany.

Ponadto w sprawie nie wyjaśniono na jakiej podstawie Sąd ustalił, że "T." S.A. przejęła środki pochodzące z obu kredytów na rachunku bieżącym, skoro w postępowaniu administracyjnym organy ustaliły zupełnie inaczej. Podkreślono przy tym, iż Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych w postępowaniu przed organami, z czego wnioskować trzeba, iż organ prawidłowo zabrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny.

Jeżeli Sąd uznał, iż ustalony przez organy stan faktyczny zawarty w aktach sprawy nie odpowiadał rzeczywistości, powinien z przyczyn określonych w art. 145 pkt 1 lit. "b lub c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Tymczasem Sąd przyjął nowe ustalenia faktyczne wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy, nie dopatrujac się jednocześnie uchybień proceduralnych.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z wysokością zasądzonych kosztów postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie Sąd uchylił wprawdzie decyzję organu II instancji w całości, ale zarzuty podatnika zostały uwzględnione w niewielkiej części. W tym stanie rzeczy zachodziły podstawy do zastosowania art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i odpowiedniego zmniejszenia kosztów należnych "T." S.A.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna
nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarzutom skargi wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można odmówić słuszności.

Jak wskazano we wcześniejszych wywodach, w sytuacji gdy ustalenie stanu faktycznego sprawy nie zostało skutecznie podważone, sąd przy ocenie zastosowania prawa materialnego przyjmuje za podstawę tej oceny ustalenia, które stanowiły faktyczną podstawę kontrolowanego aktu administracyjnego. Sąd nie jest uprawniony do dokonywania własnych, odmiennych ustaleń. Jeżeli uznaje ustalenia organu za wadliwe, bądź niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, winien uchylić zaskarżoną decyzję z odpowiednimi zaleceniami co do uzupełnienia postępowania w tym zakresie. Tymczasem ustalenie, że "skarżąca ... przejęła środki na rachunku bieżącym, pochodzące z obu kredytów" /str. 3 uzasadnienia wyrok/ nie znajduje oparcia w ustaleniach organu podatkowego. Wręcz przeciwnie, jak wynika z niezaprzeczonych przez skarżącą twierdzeń organów podatkowych kredyty zostały wykorzystane jeszcze w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Skoro Sąd ocenił zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do innego - niż organy podatkowe - stanu
faktycznego to wniosek, że ten przepis został naruszony /poprzez nieuznanie odsetek od kredytów za koszt uzyskania przychodów/ nie był uprawniony.

Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości /z uwagi na niepodzielność rozstrzygnięcia/ nie oznacza, że skarga została w całości uwzględniona, gdyż sąd większość /"wartościowo" rzecz ujmując/ zarzutów uznał za nieuzasadnione. W takiej sytuacji Sąd winien rozważyć możliwość zasadzenia kosztów w odpowiedniej części stosownie do treści art. 206 p.p.s.a.

Mimo że zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej okazały się uzasadnione, jej uwzględnienie, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku, nie było dopuszczalne. Wyrok ten, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co wynika z rozważań dotyczącym skargi kasacyjnej spółki "T."

Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej podatnika tj. naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a konkretnie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku, wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie. Oceny takiej Sąd I instancji dokonał. Ponadto w art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, wymienia się m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazywał jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 15
ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, iż ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r., dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi nie sposób również zarzucić braków po stronie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

Jednakże oczekiwany przez autora skargi kasacyjnej skutek przyniósł zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi w części dotyczącej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz mimo naruszenia w tej części przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, określonych w ww. przepisach.

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Z kolei przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny /por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99 - nie publ./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przymiotów takich nie posiada. Sąd I instancji bowiem w wyniku dokonanej subsumcji przepisu
prawa materialnego pod ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 507/05 - nie publ./.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu fakt wpłaty przez wspólników spółki akcyjnej "T." w W. środków pieniężnych w wysokości 1.765.702,44 zł na konto spółki wypełnia dyspozycję tego przepisu. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić. Jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, powołany przepis nie określa jakimi cechami musi się charakteryzować świadczenie, by zostało uznane za przychód, lecz określa jedynie w jakim momencie pieniądze stają się dla podatnika przychodem. Aby otrzymane przez podatnika pieniądze uznać za przychód musi być zidentyfikowany tytuł prawny i przyczyna ich otrzymania /por. wyrok NSA z dnia 28 września 2001 r., I SA/Gd 483/01 - RPP 2002 nr 7-8 str. 48/. Materiał
dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje w sposób oczywisty, że akcjonariusze skarżącej spółki dokonali wpłaty na jej rzecz, nie będąc wobec niej zobowiązanymi. Tak więc skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć też podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjmowania, iż każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki zaprezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2003 r., SA/BK 370/02. W zaistniałej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien rozważyć, czy okres wykorzystywania tych środków /o ile były wykorzystywane, czemu skarżąca spółka zaprzecza - brak jednak ustaleń w tym zakresie/ nie powinien być uwzględniony przy ustalaniu przychodu z tytułu wartości otrzymanych
nieodpłatnych świadczeń - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie przyjmowano bowiem, iż nieodpłatnym świadczeniem jest darmowe korzystanie z cudzych środków pieniężnych, przy czym wartością przysporzenia z tego tytułu jest cena, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała uzyskać taki kapitał na rynku. Skoro bowiem skarżąca spółka dysponowałaby przekazanymi jej bez żadnej podstawy pieniędzmi nieodpłatnie, uzyskałaby - zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 - przychód, którego wartość sprowadzałaby się do wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował w zaskarżonym wyroku ustalenia organów podatkowych, iż kwota 1.765.702,44 zł stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonał zatem błędnej subsumcji owego przepisu pod ustalony stan faktyczny,
naruszając tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zawiązku z art. 187 par. 1 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż zakwalifikowanie w dowodach księgowych części nieużytecznych już towarów /uszkodzonych bądź zareklamowanych/ do zlikwidowanych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, wobec czego spółka zawyżyła te koszty o kwotę 140.078,02 zł. W ocenie autora skargi kasacyjnej spółka, dokonując dowodami księgowymi z dnia 23 i 24 grudnia 2000 r. likwidacji uszkodzonego towaru i spisując go ze stanów magazynowych, uprawniona była do zaliczenia wartości tych towarów do kosztów uzyskania przychodów. Towary te bowiem utraciły przymiot handlowy i jako takie nie mogły stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest niezasadne. Stosownie do art. 15 ust. 1 ab initio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest już pogląd, iż za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek, jeżeli został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty /definitywny/. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95, gdzie stwierdził, iż za koszty uzyskania przychodu uznane zostać mogą jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznał Sąd I instancji, samo zaksięgowanie wadliwych towarów nie oznacza ich faktycznej likwidacji. W treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca spółka wysnuła a contrario wniosek, iż straty w środkach obrotowych /do których zalicza się towary/ stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Pogląd ów były właściwy, gdyby straty te
poniesiono rzeczywiście i definitywnie. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie jest. Zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż spisanie ze stanów magazynowych wadliwych towarów stanowi jedynie ich wycenę bilansową, sporządzoną dla urealnienia wyniku finansowego. Twierdzenie iż kwota 140.078,02 zł powinna być zakwalifikowana jako straty w środkach obrotowych nie pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia i jako taka powinna zostać za koszty uzyskania przychodów jest niezasadne. Podatnik bowiem nie poniósł wydatku ani rzeczywiście ani definitywnie. Samo zakwalifikowanie w księgach towaru jako zlikwidowany nie oznacza, iż uległ on rzeczywiście likwidacji. Dokumentem potwierdzającym likwidację nie są przecież dowody magazynowe "LK" nr 105-121 - potwierdzają one jedynie, iż towary te zostały do likwidacji, bądź odsprzedaży zakwalifikowane, co jednak w 2000 r. nie zostało dokonane, a przynajmniej podatnik nie przedstawił na to żadnych dowodów. Zdarzeń gospodarczych nie można zaś
domniemywać, muszą być one wykazane. Strata wynikająca z wadliwości towaru jest oczywiście również kosztem uzyskania przychodu, wymaga jednak takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, ustalenie wysokości straty będzie możliwe po sprzedaży wadliwych towarów /co podatnik przecież wcześniej czynił/, bądź po ich rzeczywistej likwidacji /co wymaga przedstawienia protokołu z tej czynności/.

Na marginesie rozważań dotyczących tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na jego niefortunne sformułowanie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 5, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. W poglądach judykatury twierdzi się zaś, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo
przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano.

Na końcu niniejszych rozważań należy odnieść się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej - a mianowicie niezastsowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do powstałej dodatniej wartości firmy podlegającej amortyzacji. Zarzut ten również nie mógł przynieść oczekiwanego przez podatnika rezultatu.

Otóż twierdzenia autora skargi kasacyjnej, który powołuje się na przepisy kodeksu cywilnego, że zobowiązania przedsiębiorstwa wpływają na cenę jego nabycia są jak najbardziej prawidłowe. Stanowiska takiego Sąd I instancji zresztą nie negował. W rozpoznawanej sprawie nie mają one jednak znaczenia w kontekście zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisu z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Według art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. "a", art. 16g ust. 1, 2, 3, 5, 10 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają (...), niezależnie od przewidywanego okresu używania, między innymi, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi z dnia nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1/ suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2/ różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 55[1] Kc przedsiębiorstwo jest zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W szczególności: nazwa, znaki towarowe i inne oznaczenia, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości, produkty i materiały, patenty, wzory, zobowiązania i obciążenia, prawa wynikające z najmu i dzierżawy. Według art. 55[2] tej ustawy czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów prawa. Jedną z form nabycia przedsiębiorstwa jest nabycie odpłatne obejmujące przejęcie jego aktywów i pasywów.

Zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku zakupu przedsiębiorstwa określają wskazane już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi. Inaczej mówiąc, wartość początkowa firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a sumą wartości rynkowej środków trwałych i wartości składników zwiększających aktywa. Sposób ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz składników mienia zwiększających aktywa nabywcy jest uzależniony od tego, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy. Ta regulacja prawna oznacza, że w formule obliczania wartości początkowej firmy, o jakiej mowa
w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uwzględniać zobowiązań przejętego przedsiębiorstwa, które zgodnie z definicją przedsiębiorstwa z art. 55[1] Kc wchodzą w jego skład i powinny być odpowiednio uwzględniane w cenie sprzedaży. Ustawodawca bowiem w sposób racjonalny użył określenia składniki zwiększające aktywa nabywcy oraz wskazał, że cena nabycia ma być ustalona zgodnie z ust. 3. Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego przedsiębiorstwa do używania. Pomimo że katalog tych kosztów nie jest zamknięty, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej spółki, że przy nabyciu przedsiębiorstwa przejęte zobowiązania stanowią dla nabywcy dodatkowe koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa. Jako koszty związane z zakupem ustawodawca
wymienił: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są zakupem, w tym wypadku z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, zawartą w formie umowy notarialnej oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym. Bezpośredniość tego związku w wypadku odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy notarialnej wyraża się w tym, że nie mogą to być inne koszty niż opłata notarialna, skarbowa, sądowa i prowizja dla pośrednika naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania. Posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog tak szeroko otwarty, że mieściłyby się w nim również zobowiązania nabywanego przedsiębiorstwa, które powstały przed zawarciem umowy kupna sprzedaży.

Zatem zasadnie przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż koszty związane z zakupem nie obejmują przejętych zobowiązań. Stosownie do punktu 5 aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2000 r., którym spółka akcyjna "T." w W. nabyła spółkę cywilną "T. Import-Eksport", cena nabycia wynosił 3.014.580,69 zł, na którą składały się kwoty 576.462 zł z tytułu nabycia działki oraz z kwoty 2.438.118,69 zł z tytułu nabycia innych niż grunty aktywów i pasywów i odpowiadała wartości księgowej tych aktywów po odjęciu zobowiązań. Zatem nie wystąpiła wartość początkowa firmy, jak również różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa /ustalona zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i nie można ustalić wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. To z kolei prowadzi do niemożności ich amortyzowania. Nie doszło zatem do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia.

Podsumowując zauważyć należy, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wobec faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r., zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia i złożoną przez podatnika skargę kasacyjną należy oddalić, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na fakt, iż część zarzutów skargi kasacyjnej była uzasadniona, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, mimo oddalenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 207 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.