II FSK 1570/07 - Wyrok NSA z 2009-01-30

Tezy

Tak jak (co już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie) nie można podważać przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego, tak też zarzutem procesowym nie można kwestionować interpretacji czy zastosowania prawa materialnego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. i J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 57/07 w sprawie ze skargi A. F. i J. F. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. i J. F. na rzecz Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 26 marca 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od świadczeń rentowych oraz uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą do wykazania przez A.F. odliczenia od dochodu w wysokości 9.180,00 zł w zeznaniu podatkowym PIT-37 oraz w wysokości 27.180,00 zł w korekcie zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były umowy rent cywilnych. A.F. w dniu 1 stycznia 2000 roku zawarła na czas nieokreślony umowy renty z 9 osobami. Zgodnie z nimi renty płatne były bezpośrednio do rąk rentobiorców z góry do 10-go każdego miesiąca. Wszystkie umowy zawarto w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego.

Organ wskazał, że umowy zawarte przez A.F. z wszystkimi rentobiorcami zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej, pomimo, że zawierały zobowiązania do świadczenia renty przez czas nieokreślony, a w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony (dożywotnio) - dopiero w momencie wygaśnięcia umów ze względu na śmierć osoby uprawnionej można by stwierdzić, że świadczenia zostały w całości spełnione.

1. Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał, iż decyzja Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że renta jest ciężarem stałym oraz że polskie prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia renta. W związku z tym stosować należy dyspozycje przepisów art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego oraz w przypadku renty bez wynagrodzenia, normy dotyczące umowy darowizny zawarte w art. 890 i nast. Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie ma znaczenia forma zawarcia umowy renty. W takim przypadku odliczeniu podlegają kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty, a umowa mimo braku formy aktu notarialnego jest ważna z uwagi na fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą.

1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa), w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z tym wyrokiem z dnia 21 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1312/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W ocenie sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do dyspozycji zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Tym samym nie odniósł się do istoty sporu. Za uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie można bowiem uznać konstatacji Sądu (str. 6 uzasadnienia wyroku), iż poza sporem w sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowych umów. Tymczasem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie pieniężne uznane przez podatników za świadczenia wynikające z umowy rent zostały spełnione czy też nie zostały spełnione. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ocena ważności umów rent na gruncie właściwych przepisów kodeksu cywilnego, które nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego oraz ich skutków w obszarze prawa podatkowego ocenianych w świetle dyspozycji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując ponownie sprawę podkreślił, że związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że umowy renty zostały zawarte na czas nieokreślony i bez zachowania formy notarialnego oświadczenia. Stwierdził, że w ustalonym stanie sprawy forma umowy nie byłaby istotna, gdyby świadczenia z umów renty wynikające zostały spełnione w całości w trakcie roku podatkowego.

Do czasu zakończenia umów rent - które mogą ustać na skutek ich wypowiedzenia lub śmierci którejkolwiek ze stron - nie zostały one wykonane (spełnione) w całości. Wykonanie umowy oznacza bowiem wypłatę należności za cały okres obowiązywania umowy, a nie wypłaty poszczególnych rat (to częściowe spełnienie umowy).

Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.) i która nie została wykonana w całości w danym roku podatkowym nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Skarżącym nie przysługiwało odliczenie w roku 2000 od dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków z tytułu zawartych, acz nie wykonanych w całości umów rent.

1. W skardze kasacyjnej A. i J.F. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób updof poprzez ich niezastosowanie, mimo iż, ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny nakazywał uwzględnienie skargi, bowiem umowy renty bez wynagrodzenia w całości spełnione w kontrolowanym roku podatkowym zawarte zostały - pomimo niezachowania formy notarialnej - zgodnie z przepisami art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego i dlatego winny zostać przez Sąd uznane za ważne na gruncie przepisów podatkowych i powodujące określone skutki w obszarze prawa podatkowego w świetle dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 updof,

- art. 151 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i winna być oddalona, mimo iż stan faktyczny i prawny wykluczał taką możliwość,

- art. 141 § 4 ppsa polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i wskazaniu przyczyn prawnych, dla których stanowisko skarżących nie mogło zostać uwzględnione pomimo, iż Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą polegającą na podejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności czy świadczenia pieniężne uznane przez skarżących za świadczenia wynikające z umów rent zostały spełnione, czy też nie zostały spełnione,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności organy podatkowe nie ustaliły czy umowy renty nie ustały na skutek ich wypowiedzenia ze skutkiem na 31 grudnia 2000 r., co mogłoby przemawiać za spełnieniem w całości umów rent w tym roku podatkowym.

- art. 11 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie dokonania odliczenia renty w tym roku podatkowym, w którym faktyczne wydatki na jej spełnienie zostały poniesione,

- art. 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że uznanie dobrowolnego zobowiązania za trwały ciężar oznacza możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatników o wysokości obciążeń podatkowych i wykracza tym samym poza zakres przedmiotowy obowiązków podatkowych określonych przez przepisy podatkowe,

- art. 21 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez podważenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Niezastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, a zastosowanie art. 151 tej ustawy było konsekwencją oceny, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż brak jest podstaw do dokonania odliczeń od dochodu kwot wypłaconych z tytułu rent. Zatem zasadność zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury sądowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej i prawidłowości zastosowania (odmowy) przez organy podatkowe art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta kwestia nie może być jednak wyjaśniona przez sąd kasacyjny, wobec braku zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Jest to o tyle zaskakujące, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie niesporny, a ustalenia oparto wyłącznie o dostarczone przez sama podatniczkę dokumenty (odpisy umów i pokwitowań). Rozstrzygnięcie czy skarżącej przysługiwała w 2000 r. ulga podatkowa było w tej sytuacji uzależnione wyłącznie od należytego odczytania, a następnie zastosowania wymienionej wyżej normy prawa materialnego. W tym aspekcie wyrok nie może być skontrolowany przez sąd kasacyjny, który - stosownie do art. 183 § 1 ppsa - jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc i podniesionymi w niej zarzutami. Zwrócenie uwagi w uzasadnieniu zarzutu "procesowego" na pewne zagadnienia materialnoprawne (w tym renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) nie może zastępować w skardze sporządzonej przez osobę o odpowiednich kwalifikacjach (por. art. 175 § 1 ppsa) należytego przytoczenia podstawy kasacyjnej (art. 176 ppsa). Tak jak (co już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie) nie można podważać przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego, tak też zarzutem procesowym nie można kwestionować interpretacji czy zastosowania prawa materialnego. Stąd też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 ppsa należało uznać za chybione.

1. Niezrozumiały dla sądu jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który nie znalazł żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepis ten określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Już tylko pobieżna lektura motywów wyroku pozwala na jego pozytywną ocenę w tym aspekcie. Nie wiadomo na czym miałoby polegać przedstawienie sprawy "niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Jeżeli natomiast skarżący nie dopatrzyli się "wskazania przyczyn prawnych, dla których stanowisko skarżących nie mogło zostać uwzględnione" to znaczy, że nie zapoznali się z poświęcona tej kwestii częścią motywów wyroku (str. 9 i 10) odnoszących się do analizy umów w świetle odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

1. Zupełnie niezrozumiałe jest zarzucanie organom podatkowym (czego Sąd nie dostrzegł) niewyjaśnienia czy umowy renty nie ustały na skutek wypowiedzenia. Pomijając już brak inicjatywy "dowodowej" skarżących w tym zakresie należy zauważyć, że taka czynność prawna (wypowiedzenie) nie wywołuje żadnych skutków. Ponieważ do umów tego rodzaju, co podkreślił sam skarżący, stosuje się - i to wprost, a nie odpowiednio - przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 Kc) możliwe byłoby tylko odwołanie renty z uwagi na zmianę stanu majątkowego zobowiązanego (art. 896 Kc) lub rażącą niewdzięczność uprawnionego (art. 898 § 1 Kc). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 122 i 191 (jeżeli już - to z art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej również okazał się chybiony.

1. Rozstrzygnięcie organu podatkowego, które kontrolował sąd pierwszej instancji, odnosi się do zobowiązania podatkowego za rok 2000, będący rokiem podatkowym w myśl art. 11 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis o charakterze porządkowym, a jego treść pozostaje bez wpływu na możliwość odliczania poniesionych w roku podatkowym wydatków. Zarzut naruszenia art. 4 Ordynacji podatkowej (nie wiadomo czy przez Sąd czy przez organy podatkowe) został tak sformułowany, że - przy braku jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - nie sposób zrozumieć na czym to naruszenie miałoby polegać. Uniemożliwia to zajęcie przez sąd kasacyjny stanowiska dotyczącego tego zarzutu.

1. Za przesadny i nieadekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. I ten zarzut nie został bliżej uzasadniony, co zwalnia sąd od bliższej jego analizy. Zauważyć jednak należy, że zaufanie obywatela do prawa jest uzasadnione wówczas gdy podejmuje on czynności prawne odpowiadające ustawowym wymogom. Zasady konstytucyjne nie konwalidują braków formalnych umów zawartych niezgodnie z normami prawa cywilnego.

1. Bezzasadność zarzutów nakazuje oddalenie skargi kasacyjnej (art. 184 ppsa) z czym wiąże się obowiązek zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (art. 204 pkt 1 ppsa). Obejmują one jedynie wynagrodzenie pełnomocnika ustalone od rzeczywistej wartości przedmiotu zaskarżenia (wysokości żądanej nadpłaty - 5.623,42 zł, a nie błędnie wskazanej kwoty 108 zł odpowiadającej określonej w decyzji zaległości podatkowej. Wynagrodzenie ustalono zgodnie z § 6 pkt 4 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).