Tezy
Adresatami zawartych w art. 26 ust 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., dotyczących tzw. ulgi podatkowej na wynajem, norm mogą być wyłącznie osoby objęte ich hipotezami. Nie mogą być nimi podmioty realizujące stany faktyczne opisane np. w art. 27a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a więc ponoszące wydatki na budowę w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej do takich podmiotów nie można zaliczyć osoby prawnej, która z ulgi na wynajem nie korzysta.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Joanny i Zygmunta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1138/03 w sprawie ze skargi Joanny i Zygmunta G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Wr 1138/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Joanny i Zygmunta G. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący złożyli zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 r. korzystając z prawa do wspólnego opodatkowania małżonków. Skarżący, odliczając od dochodu m. in. wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie 409.500 zł, wykazali nadpłatę w wysokości 60.778,47 zł.
W dniu 21 lipca 1998 r. małżonkowie G. złożyli wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości 3.458,10 zł oraz korektę zeznania podatkowego za 1997 r., odliczając od dochodu wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego.
Decyzją z dnia 30 września 2002 r. Urząd Skarbowy dla W.-K. określił małżonkom G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.
Organ podatkowy dokonał między innymi korekty wysokości odliczenia z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Limit odliczenia określono na kwotę 294.840 zł, która stanowiła iloczyn kwoty 81.900 zł, liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem na osiedlu A. II oraz wielkości udziału skarżących we współwłasności nieruchomości gruntowej.
Po rozpoznaniu odwołania małżonków G. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27 lutego 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko zajęte w sprawie.
W odniesieniu do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, organ odwoławczy wskazał, że odliczenie od dochodu musi być ustalane - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - z uwzględnieniem udziału podatników w nieruchomości gruntowej. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 26 ust. 3 powołanej ustawy oraz art. 47 par. 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego Izba Skarbowa w W. podniosła, że współwłaściciele gruntu w różnych częściach są w tym samym stosunku współwłaścicielami budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych, przy czym udziały we współwłasności są ustalane z uwzględnieniem wszystkich współwłaścicieli gruntu bez względu na to ilu współwłaścicieli i w jakich proporcjach finansują budowę budynków.
Wskazano również, że z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych wynika, iż łączny udział skarżących we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w tym budynków wybudowanych na działce, wynosi 0,015.
W skardze na powyższą decyzję małżonkowie G. wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie art. 13 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 9 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 23 w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2-3 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 217 konstytucji RP i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę w pierwszej kolejności odniósł się do problemu przychodów uzyskanych przez Joannę G. z tytułu umowy o dzieło.
W dalszej części uzasadnienia Sąd, cytując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że ostatni z powołanych przepisów był źródłem rozbieżnych interpretacji organów podatkowych i judykatury /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 1692/99 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r., I SA/Gd 959/00/.
Skład orzekający argumentował, że zgodnie z powołanym art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej, ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej jest udział we współwłasności. Wobec braku definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz systemie prawa podatkowego należy w tym przypadku sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności.
Zwrócono następnie uwagę, że lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Mając powyższe na uwadze, brak jakichkolwiek podstaw do wyodrębniania w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek podzbioru ograniczającego się tylko do tych współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prezentowane stanowisko znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03.
W ocenie Sądu fakt, że preferowaną inwestycję realizują również współwłaściciele, którzy są osobami prawnymi i nie korzystają z tzw. ulgi na wynajem, /w niniejszej sprawie "D." S. A./, nie oznacza, że ta część ulgi, z której nie mogą oni skorzystać ma przypaść tym współwłaścicielom, którzy zasługują na przewidzianą ustawą ulgę podatkową. Uprawnionymi do ulgi podatkowej są bowiem wszyscy współwłaściciele nieruchomości skoro wspólnie realizują preferowaną inwestycję, choć de facto przedmiotową ulgą objęci zostaną jedynie ci współwłaściciele, którzy podlegają regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do odejścia od cywilistycznego kryterium udziału we współwłasności, do którego nawiązuje również art. 26 ust. 7 i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 1600-1601/04, w którym stwierdzono, że ulga na wynajem przysługuje podatnikowi w proporcji do udziału we współwłasności budynku. Podkreślenia wymaga, że budynek jako część składowa gruntu nie może, w świetle art. 47 par. 1 Kodeksu cywilnego, stanowić odrębnego przedmiotu własności, a zatem budynek dzieli los prawny tego gruntu.
Za nietrafne uznano ponadto twierdzenia skarżących jakoby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność liczby mieszkań w przedmiotowym budynku przeznaczonym na wynajem. Liczba lokali mieszkalnych przyjęta do obliczenia limitu wynika z pisma firmy "D." S. A., protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie oraz załącznika do tego protokołu.
W odniesieniu do podnoszonego w skardze faktu niekwestionowania sposobu naliczania wysokości ulgi w trakcie dokonywanych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających w okresie od 17 kwietnia 1998 r. do 21 lipca 1998 r. wskazano, że dokonywanie czynności, o jakich mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej, nie pozbawia możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie prawidłowości obliczenia podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w okresie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym zostało złożone zeznanie podatkowe.
W końcowej części rozważań Sąd zarzucił organom podatkowym, iż nie wyjaśniły czy między wydatkiem związanym z delegacją pracownika skarżącej a przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy. W toku postępowania podatkowego nie zweryfikowano i nie ustosunkowano się do twierdzeń skarżącej, która podnosiła, że po zakończeniu realizacji umowy o dzieło /opracowanie strategii rozwoju firmy/ zawarła z Zofią W. ustną umowę o sprawowanie nadzoru autorskiego związanego z wdrożeniem sporządzonego przez nią projektu. Sporne koszty delegacji były zatem związane z wykonaniem wspomnianego nadzoru. W celu sprawdzenia wiarygodności stanowiska skarżącej organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka Zofii W.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Joanna i Zygmunt G. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, to jest art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., polegającą na przyjęciu, że w przypadku budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność podatnika, ustalenie kwoty odliczeń wydatków objętych tzw. ulgą na wynajem, odbywa się z uwzględnieniem udziałów we współwłasności przysługujących osobom nie podlegającym przepisom powołanej ustawy.
Wskazane orzeczenie zaskarżono w części dotyczącej jego uzasadnienia, we fragmencie, w którym Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów dotyczących zakresu przysługującej skarżącym ulgi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uwagi na powyższe wniesiono o zmianę kwestionowanego wyroku w zaskarżonej części przez stwierdzenie, że w ramach obliczenia kwoty ulgi w proporcji do udziału skarżących we współwłasności budynku wielorodzinnego, nie są brane pod uwagę udziały we współwłasności przysługujące osobom prawnym, jako podmiotom nie podlegającym ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; względnie wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zażądano również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ogólna kwota odliczeń, w rozumieniu art. 26 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, jest przypisana do rozliczenia i podzielenia tylko między uprawnionymi do ulgi osobami fizycznymi. Nie może być ona przypisywana w jakiejkolwiek części osobie prawnej.
Wyjaśniono, iż mimo tego, że w takim wypadku udział w kwocie ulgi nie jest wprost proporcjonalny do udziału we współwłasności, to pozostaje on niewątpliwie proporcjonalny do takiego udziału, tzn. wielkość udziału wpływa stosunkowo /proporcjonalnie/ także w tej metodologii na wysokość ulgi. Proponowane rozwiązanie spełnia zatem warunek przewidziany w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę wykładnię literalną omawianej regulacji uprawiony jest wniosek, że skoro sam przepis nie ogranicza obliczenia proporcjonalnego wyłącznie do obliczenia wprost proporcjonalnego, to nie ma - zdaniem skarżących - powodów aby takiego ograniczenia dokonywać /reguła lege non distinguente/.
Autor skargi kasacyjnej zaakcentował również, że z celu ulgi wywodzić należy, iż wydatki na inwestycje ponoszone przez osoby prawne nie mogą skutkować obniżeniem kwot ulg podatkowych przysługujących osobom fizycznym, faktycznie zmniejszając pośrednio efektywność środków wydatkowanych przez nie na, preferowane w 1997 r., inwestycje budowlane.
Strona powołała ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 maja 2005 r., SK 14/04.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w pełni podzielając zawarte w wyroku stanowisko Sądu co do sposobu obliczania tzw. ulgi na wynajem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest jedynie dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia przepisów art. 26 ust 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., dotyczących tzw. ulgi podatkowej na wynajem.
Skład orzekający w sprawie niniejszej uznał, że w istocie zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów ustawy jest błędna i w tym przedmiocie podzielił stanowisko zajęte już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. II FSK 547/05 /nie publ./.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stanął na stanowisku sprzecznym z treścią powołanych przepisów ustawowych a także intencjami ustawodawcy, przyjmując że w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługujących osobom budującym mieszkania na wynajem należy obliczać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności budynku mieszkalnego. Oznaczałoby to, że przy obliczaniu kwoty odliczenia należy brać pod uwagę udział we współwłasności takiego budynku, uwzględniając wszystkich jego współwłaścicieli, ponoszących wydatki na wspólną inwestycję, bez względu na to czy ponoszą te koszty na budowę mieszkań na wynajem, czy też na własne potrzeby mieszkaniowe, czy też są osobą prawną, jak w sprawie niniejszej, która z takiej formy ulgi nie korzysta.
Dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia okoliczności, że adresatami zawartych w nich norm mogą być wyłącznie osoby objęte ich hipotezami. Nie mogą być nimi podmioty realizujące stany faktyczne opisane np. w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc ponoszące wydatki na budowę w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej do takich podmiotów nie można zaliczyć osoby prawnej, która z ulgi na wynajem nie korzysta.
Wskazać przy tym trzeba, że ogólna kwota odliczeń podatkowych z tytułu ulgi związanej z budową budynku z lokalami na wynajem nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Liczba mieszkań budowanych w tym celu jest więc czynnikiem decydującym o wysokości przedmiotowej ulgi podatkowej. W ten też sposób ustawodawca w konstrukcji tej ulgi uwzględnił już możliwość zaistnienia sytuacji, gdy we wznoszonym budynku wielorodzinnym część lokali zostanie przeznaczona na inne cele niż wynajęcie ich osobom trzecim.
Podkreślenia nadto wymaga, że skutkiem przyjęcia, iż wszyscy współwłaściciele nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym są uprawnieni do skorzystania z ulgi z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem, jest zawężający charakter wykładni przepisów regulujących stosowanie przedmiotowej ulgi. Taka wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodowałaby, że podział ogólnej kwoty ulgi ściśle według udziałów we współwłasności uniemożliwiłby w rzeczywistości odliczenie pełnej kwoty ulgi podatkowej, przysługującej zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej. Suma udziałów podatników uprawnionych do skorzystania z omawianej ulgi, którą należałoby pomnożyć przez ogólną kwotę ulgi, obliczoną wedle przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie równałaby się bowiem nigdy jedności.
Stwierdzone powyżej uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegające na błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego, nie zmienia faktu, że wyrok ten odpowiada prawu, czego skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionowali.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, kierując się przepisem art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, Sąd oparł się o przepis art. 207 par. 2 powołanej ustawy, uznając takie orzeczenie za szczególnie uzasadnione w świetle przedstawionych wyżej ustaleń.