Tezy
Przepis art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2465-2466/02 w sprawie ze skargi Renaty S., Jerzego S. i Krzysztofa W. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jerzego S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2004 r. I SA/Łd 2465-2466/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Renaty S. i Jerzego S. oraz Krzysztofa W. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Renacie i Jerzemu małżonkom S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 131.039,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 123.520,30 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 82.213,60 zł, natomiast decyzją (...) określił Krzysztofowi W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 140.618 zł zaległość podatkową w kwocie 131.152,10 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 88.603,10 zł.
Na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 28 listopada 2001 r. Jerzy S. dokonał wpłaty w kwocie 208.172,23 zł, zaś Krzysztof W. dokonał wpłat w dniu 28 listopada 2001 r. kwoty 50.000 zł oraz w dniu 17 grudnia 2001 r. kwoty 172.000 zł.
Decyzjami z dnia 20 marca 2002 r. (...), wydanymi na skutek wniesionego odwołania, Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżone decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 grudnia 2001 r. dotyczące Renaty i Jerzego małżonków S. i Krzysztofa W. i sprawy przekazała do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony i uzasadniony.
W związku z powyższymi kasacyjnymi decyzjami Izby Skarbowej w dniu 22 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy w O. dokonał zwroty nadpłaty: Renacie i Jerzemu małżonkom S. kwoty 123.520,30 zł /należność główna/, 82.213,60 zł /odsetki od zaległości/ wraz z oprocentowaniem od tych kwot w wysokości 23.679,10 zł, natomiast Krzysztofowi W. kwoty 131.1542,10 zł /należność główna/, 88.925,30 zł /odsetki od zaległości/ wraz z oprocentowaniem od tych kwot w wysokości 22.571,50 zł.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego decyzją z dnia 14 sierpnia 2002 r. (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Renacie i Jerzemu małżonkom S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 108.460,60 zł, zaległości podatkową w kwocie 100.941,10 zł, odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 83.587,50 zł, zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu oprocentowania w kwocie 21.237,78 zł, oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu oprocentowania w wysokości 1.604,20 zł. Z kolei decyzją z dnia 14 sierpnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Krzysztofowi W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 118.039,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 108.573,30 zł, odsetki za zwłokę od zaległości w wysokość 89.907,60 zł, zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu oprocentowania w kwocie 20.359,50 zł, oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej z
tytułu nienależnego zwrotu oprocentowania w wysokości 1.537,80 zł. Powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu kontroli zeznań rocznych złożonych przez Renatę i Jerzego małżonków S. i Krzysztofa W. oraz kontroli jaka miała miejsce w spółce cywilnej PPUH "W." w O. W trakcie kontroli ustalono następujący stan faktyczny:
Jerzy S. i Krzysztof W. w roku 1999 byli współwłaścicielami spółki cywilnej "W." z siedzibą w O., posiadając po 50% udziałów w zyskach i stratach przedsiębiorstwa. W zeznaniach za rok 1999 posiadane przez skarżących udziały wykazane zostały jako źródło przychodów. W roku 1999 Jerzy S. i Krzysztof W. z prowadzonej w ramach spółki cywilnej "W." pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskali przychodów z tytułu:
- świadczenia usług transportowych,
- sprzedaży paliw stałych,
- sprzedaży odlewów żeliwnych w kraju i na eksport,
- świadczenia usług parkingowych,
- najmu mieszkań w bloku mieszkalnym,
- prowizji od wartości zakupionego miału.
W zakresie ewidencjonowania przez skarżących kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzono, że:
- naliczono i zaksięgowano odpisy za miesiąc, w który wystawiono dokumenty przyjęcia środków trwałych, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.140 zł,
- zaewidencjonowano kwotę 6.227 zł wynikającą z noty obciążeniowej, wystawionej przez CMT s.c. w C. tytułem dyskonta weksli,
- zaksięgowano całą kwotę 5.735 z tytułu polisy PZU o ubezpieczenie samochodu autocasco za okres od 24 grudnia 1999 do 23 grudnia 2000 r,
- comiesięczne spłaty rat kredytu inwestycyjnego udzielonego w kwocie 268.000 DEM, księgowano nie ustalając różnic kursowych, według kursu z dnia otrzymania kredytu,
- zaewidencjonowano w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z dwóch faktur VAT (...) z dnia 29 listopada 1999 r., dotyczących przedpłat na dostawy węgla, wystawionych przez (...) HW S.A. oraz KWK "W.". W roku 1999 spółka w związku z dokonanymi przedpłatami na dostawy węgla otrzymała jedynie część dostaw, natomiast przychód z pozostałej części nastąpił po otrzymaniu dostaw węgla w roku 2000;
- zaliczono do kosztów uzyskania przychód kwotę 1.621,84 zł będącą kwotą zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne wspólników.
Ponadto ustalono, że Jerzy S. i Krzysztof W. współwłaściciele spółki PPUH "W." w roku 1999 w ramach prowadzonej działalności uzyskali dochody opodatkowane i zwolnione od podatku. Zwolnienie dotyczyło sprzedaży wyrobów odlewniczych w związku z wykorzystywaniem odpadów wytworzonych na terytorium RP na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium RP, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w czasie produkcji.
Wspólnicy PPUH "W." ustalili wskaźnik zużycia złomu w procesie produkcji odlewów na poziomie 66,06%.
Stwierdzono, że spółka nie zaewidencjonowała kwoty ogółem 7.916,50 zł wynikających z faktur zakupu złomu w roku 1998, ponadto nie uwzględniła wartości surowców w tym złomu wykazanych w spisie z natury na 31 grudnia 1998 r. jak również do wyliczenia nie przyjęła odpowiednio tych wartości na początek 1998 r. Spółka obliczyła wskaźnik wartości zakupu odpadów w ogólnej wartości zakupionych surowców i odpadów, a nie wskaźnik odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. W związku z tym kontrolujący ustalili wskaźnik zużytych odpadów w ogólnej wartości surowców i opadów zużytych w procesie produkcji na poziomie 68,33% przyjmując do wyliczenia wartość surowców i złomu według stanu na początek i koniec 1998 r.
Za rok 1999 spółka wykazała przychód z odlewni w wysokości 3.503.426,97 zł. Koszty odlewni wykazała w wysokości 2.423.383,20 zł. Dochód z odlewni według spółki wyniósł w 1999 r. 1.077.243,77 zł. Posługując się ustalonym wskaźnikiem zużycia złomu w procesie produkcji odlewów w ogólnej wartości złomu i surowców /66,06%/, spółka wykazała dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 711.627,23 zł. Dochód zwolniony na jednego wspólnika, ze względu na posiadanie przez każdego z nich po 50% udziałów w spółce wyniósł po 355.813,62 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dochód skarżących z działalności odlewniczej nie został przez nich ustalony prawidłowo. Wykazany przez wspólników dochód spółki PPUH "W." na odlewni znacznie przewyższał ogółem dochód z całej działalności gospodarczej, rentowność działalności, w której wykorzystywane są odpady, tj. działalności w części zwolnionej od podatku wynosiła 30,77% i była ponad
dwukrotnie wyższa od rentowności uzyskanej z całej działalności 12.44%. Jednocześnie udział przychodów ze sprzedaży odlewów w ogólnej kwocie przychodów stanowi 43,64%, natomiast udział kosztów odlewni w kosztach ogółem z działalności gospodarczej stanowi 34,50%.
Kontrolując działalność odlewniczą prowadzoną przez spółkę i wysokość uzyskanych z niej dochodów stwierdzono, że:
- do przychodów z tej działalności nie zaliczono dodatnich różnic kursowych z tytułu eksportu odlewów,
- koszty działalności odlewniczej ustalone zostały przez spółkę w ten sposób, że sporządzono zestawienie pod nazwą "Zestawienie kosztów odlewni za 1999 r." i w nim wykazano kwoty za poszczególne miesiące. Koszty odlewni za poszczególne miesiące 1999 r. wynikają ze sporządzanych na luźnych kartach zestawień miesięcznych, w których wykazywano pozycję księgową, numer faktury i wartość zakupu netto. Zestawienia nie zawierają daty ich sporządzenia ani informacji dotyczących celu ich sporządzenia, brak jest pieczątki i podpisu,
- w zestawieniu za 1999 r. wykazano wartość spisu z natury na 31 grudnia 1999 r. kwotę 33.000 zł i o taką kwotę pomniejszono koszty odlewni. Ze spisu z natury wynika natomiast, że wartość surowców do produkcji odlewów na dzień 31 grudnia 1999 r. wynosiła 10.600 zł,
- do kosztów działalności odlewniczej nie zaliczano ujemnych różnic kursowych z tytułu eksportu odlewów,
- w sporządzanych zestawieniach miesięcznych przyjmowano kwoty brutto lub część kwot z faktur,
- popełniono błędy przy wpisywaniu kwot wynikających z faktur oraz przy sumowaniu zestawień,
- w zestawieniach wykazano nieprawidłowe kwoty odpisów amortyzacyjnych i składek ZUS współwłaścicieli,
- poszczególne wydatki były kwalifikowane do kosztów odlewni w sposób dowolny, nie zaliczono do nich wydatków zaewidencjonowanych na koncie kosztów produkcji podstawowej, koszty związane z wynagrodzeniami, składkami ZUS czy koszt amortyzacji przyjmowano nie w pełnych kwotach,
- do kosztów odlewni nie zaliczano wydatków związanych z produkcja wyrobów odlewniczych - opłaty patentowe, opłaty za parkowanie samochodów dokonywane w związku z dokonywaniem eksportu odlewów.
Wobec tych ustaleń organ orzekający pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienia kosztów odlewni zaliczając do nich 40% kwot składek ZUS współwłaścicieli, pomniejszonych o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz 40% wartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych częściowo związanych z produkcją odlewów.
Wyliczenie kosztów odlewni obejmowało także koszty produkcji podstawowej, koszty działalności handlowej, koszty wydziałowe i koszty zarządu. Nie obejmowało natomiast wydatków w kwocie 991.902,51 zł na nabycie etyliny, oleju napędowego, art. motoryzacyjnych ewidencjonowanych jako koszty produkcji pomocniczej.
Stwierdzono, że spółka w wielu przypadkach dokonywała przewozu zakupionych materiałów odlewniczych jak również sprzedawanych wyrobów odlewniczych własnym transportem, a zatem część kosztów transportu były to koszty działalności odlewniczej.
W zakładowym planie kont spółka PPUH "W." uwzględniła konieczność podziału kosztów transportu. Koszty transportu spółka ewidencjonowała na koncie kosztów produkcji pomocniczej. Rozliczenie kosztów zgodnie z przyjętymi zasadami miało następować miesięcznie w stosunku do wielkości sprzedaży wyrobów, towarów i pozostałej sprzedaży. Stwierdzono, że po porównaniu zapisów na koncie produkcji pomocniczej z dokumentami źródłowymi, nieprawidłowo podliczono wydatki oraz nieprawidłowo ewidencjonowano koszty amortyzacyjne i koszty transportu.
Z tego powodu wyliczono koszty transportu dotyczące całej działalność na kwotę 929.038,16 zł, a następnie dokonano podziału tych kosztów w stosunku do wielkości sprzedaży wyrobów, towarów i pozostałej sprzedaży, ustalając miesięczny udział procentowy sprzedaży odlewów w ogólnej wielkości sprzedaży w 1999 r. Całość kosztów transportu dotyczących odlewni stanowiła w roku 1999 kwotę 409.996,83 zł.
Zgodnie z tymi ustaleniami ogółem koszty odlewni wyniosły 2.830.073,79 zł, natomiast dochód odlewni za rok 1999 stanowił kwotę 682.266,91 zł. Posługując się przyjętym wskaźnikiem zużycia złomu w produkcji odlewów /68,33%/ ustalono wysokość dochodu zwolnionego od podatku w kwocie 466.192,98 zł. Dochód zwolniony od podatku przypadający na współwłaściciela spółki W. wyniósł kwotę 233.096,49 zł.
Ze względu na zwrócenie w dniu 22 kwietnia 2002 r., małżonkom S. oprocentowania nadpłaty w wysokości 23.679,10 zł, natomiast Krzysztofowi W. w wysokości 22.571,50 zł oraz ponownego określenia decyzjami z dnia 14 sierpnia 2002 r. wysokości zaległości podatkowych skarżących stwierdzono, że wypłacone w dniu 22 kwietnia 2002 r. oprocentowanie w części stanowi zaległość podatkową. Ustalono również wysokość odsetek od zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu zaległości głównej i odsetek od dnia 22 kwietnia 2002 r. do dna 14 sierpnia 2002 r.
Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który podkreślił w uzasadnieniach decyzji z dnia 27 listopada 2002 r., iż w sprawie zachodziły przesłanki do podziału wydatków poniesionych na utrzymanie środków transporty ze względu na prowadzoną przez Spółkę "W." działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zwolnioną od tego opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących zaliczenia do zaległości podatkowej nienależnie dokonanego zwrotu oprocentowania nadpłaty oraz obliczenia w tej części odsetek za zwłokę. W tym zakresie powołano się na przepis art. 52 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 927 ze zm./.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Renatę i Jerzego S. oraz Krzysztofa W. domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 listopada 2002 r. zarzucono, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne rozliczenie kosztów transportu na działalność odlewniczą. W dodatkowym piśmie procesowym zarzucono ponadto, iż nie było podstaw do naliczenia odsetek od kwoty nienależnie zwróconego oprocentowania. Wyjaśniono ponadto, iż rozliczenie kosztów działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nastąpiło dopiero po uzyskaniu informacji z właściwego Urzędu Skarbowego po zamknięciu roku podatkowego 1999.
Nie podzielając zarzutów skargi w stosunku do obu zaskarżonych decyzji Sąd odwołał się i omówił treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił ponadto, iż w przypadku równoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu z działalności zwolnionej od opodatkowania niezbędne było rozdzielenie dochodu uzyskanego z tych różnych źródeł.
Precyzując wyodrębnienie dochodu ze źródeł zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu było możliwe w oparciu o prawidłowo prowadzoną dokumentację. Za taką dokumentację, jak trafnie w ocenie Sądu przyjęły organy obu instancji nie mogła zostać uznana dokumentacja spółki w zakresie rozliczenia kosztów transportu. Na akceptację w ocenie Sądu zasługiwała przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda rozliczenia kosztów transportu odlewni. Koszty transportu zostały wyliczone oddzielne od innych kosztów związanych z odlewnią. Wyliczenie to uwzględniało przyjęte przez Spółkę zasady i założenia rozliczenia kosztów oraz podział uzyskanej kwoty w stosunku do wielkości sprzedaży w poszczególnych miesiącach i ich udziału w całości sprzedaży. Ustalone w ten sposób koszty transportu obejmowały koszty transportu złomu i gotowych wyrobów oraz uwzględniały częściowe korzystanie z transportu obcego. Za pozbawione uzasadnienia Sąd uznał zarzuty dotyczące rozliczenia przedpłat poniesionych w 1999 r. z dostawami węgla
zrealizowanymi w 2000 r. W ocenie Sądu pozbawione uzasadnienia były również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz określenie odsetek z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty podatku. W ocenie Sądu w toku postępowania organy obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy sprawy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Z kolei za bezsporne Sąd uznał, iż skoro dokonując nienależnego zwrotu podatku organy podatkowe określiły należne odsetki, to również odsetki te stanowiły zaległość podatkową przy ponownym wydaniu decyzji określającej tę zaległość. W tym zakresie sąd odwołał się do przepisu art. 52 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Renaty S. i Jerzego S. oraz Krzysztofa W. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na treść przepisu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucono, iż Sąd nie wziął pod uwagę z urzędu nieprawidłowości przy naliczenia przez organy orzekające odsetek za zwłokę w zapłacie podatku. Naliczono bowiem ponownie odsetki za zwłokę za cały okres "powstania obowiązku podatkowego" do dnia ponownej zapłaty podatku. Natomiast skoro skarżący zwrócili odsetki za okres, w którym oprocentowanie pozostawało w ich dyspozycji wraz z odsetkami, to nie powinno być obciążeni odsetkami za okres, w którym "pieniądze podatników" pozostawały w dyspozycji organów podatkowych. Z tych względów za okres od 28 listopada 2001 r. do dnia 22 kwietnia 2002 r. nie powinny być naliczane podatnikom odsetki za zwłokę. W zakresie tych rozliczeń odwołano się do przepisów art. 52 par. 1 pkt 4 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej i przedstawiono własne wyliczenie odsetek za ten okres w kwocie
11.522 zł.
Wyjaśniono ponadto, iż skarżący korzystali ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wbrew temu co przyjęły organy orzekające i zaakceptował Sąd nie istniały podstawy do obciążenia kosztami transportu w kwocie 409.996,83 zł działalności zwolnionej od opodatkowania. Zaskarżony wyrok usankcjonował nielogiczne, pozbawione spójności i powiązania z prowadzonymi przez Spółkę ewidencjami przesunięcie części kosztów transportu do kosztów związanych z dochodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania. Przeniesienie to wbrew temu co przyjął Sąd stanowiło szacunkowe określenia kosztów działalności.
Postanowieniem z dnia 26 października 2004 r. I SA/Łd 2465-2466/02 wydanym na podstawie art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę kasacyjną w stosunku do Renaty S. i Krzysztofa W.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący
także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Podkreślić również należy, iż omawiane przepisy nie wprowadzają dopuszczalności dokonania zmian podstaw przytaczanych skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem.
Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.
Z tych powodów zmodyfikowanie podstaw wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie w dniu 3 stycznia 2006 r. należało uznać za pozbawione skutków prawnych.
Ocenie Sądu podlegały zatem zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Należy przy tym zauważyć, że oceniając zachowanie wymogów skargi kasacyjnej Sąd uznał, że o dopełnieniu tych wymogów nie decydowało ulokowanie jej podstaw w konkretnym miejscu skargi. Podstawy te mogły być wskazane również w jej uzasadnieniu. Ważne jedynie aby odpowiadały wymogom ustawowym, a przede wszystkim aby były precyzyjne - wskazywały konkretne przepisy prawa procesowego i materialnego naruszone przez Sąd w postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę skargi kasacyjnej ogólne sformułowania zawarte w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. /choć nie wskazał tych przepisów/ zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W petitum skargi nie wskazano przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, do których odnoszono sformułowane w ten sposób zarzuty.
Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego należało odnieść do naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z nie wzięciem przez Sąd pod rozwagę z urzędu naruszenia przy ustalaniu należnych odsetek za zwłokę przepisów art. 52 par. 1 pkt 4 i art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. stanowi o tym, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi powoduje, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotu rozpoznania legalności innego sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę Sąd związany jest granicami sprawy.
Z tych obowiązków wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd się wywiązał pomimo tego, iż nie wyjaśnił podstaw do połączenia do wspólnego rozpoznani skargi dotyczącej dwóch zaskarżonych decyzji. W tym zakresie nie wskazano w podstawach skargi kasacyjnej na naruszenie przepisów, które umożliwiały połączenie spraw do wspólnego rozpoznania /art. 111 par. 1 lub par. 2 p.p.s.a./. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do badania przesłanek wskazanych w tych przepisach dających podstawę do połączenia spraw do wspólnego rozpoznania. Stwierdzić zatem wyłącznie należało, iż rozstrzygając zaskarżonym wyrokiem /w sprawie złożono jedna skargę/ Sąd I instancji ostatecznie nie wykroczył poza ramy wyznaczone w art. 134 par. 1 p.p.s.a. Z tego względu to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Z kolei zbadanie czy Sąd nie będąc związany granicami skargi był zobligowany do rozważenia podstaw materialnoprawnych naliczenia odsetek za zwłokę nie było możliwe z uwagi na brak zarzutów w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej omówionymi zasadami wnoszenia skargi kasacyjnej dla uznania, iż zarzut został sformułowany stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a. nie było wystarczające samo stwierdzenie, że jego autor nie zgadza się z wyliczeniami przedstawionymi w decyzjach organów podatkowych. Należało bowiem podważyć ustalenia faktyczne dotyczące wyliczonej kwoty zaległości podatkowej, okresu za jaki organy podatkowe były uprawnione do naliczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Podważenie tych ustaleń mogło nastąpić w drodze sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zarzut taki nie został jednak sformułowany w skardze kasacyjnej.
Tych ustaleń faktycznych nie można było zwalczać zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego art. 52 par. 1 pkt 4 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi materialnoprawną podstawę do tego aby na równi z zaległością podatkową traktować oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconego lub zaliczonego na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powołany przepis określał podobne skutki prawne jak zaległości podatkowej w przypadku uzyskania niezgodnych z prawem korzyści pieniężnych podatnika z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty. Drugi ze wskazanych przepisów /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ określał powinność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W każdym przypadku określenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do określenia również należnych odsetek za zwłokę. Istnienie zaległości podatkowej zobowiązywało organ podatkowy do
określenia również odsetek za zwłokę. Wobec nie podważenia ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz niewskazania przepisu stanowiącego podstawę do określenia zaległości podatkowej /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/ sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 134 par. 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego /art. 52 par. 1 pkt 4 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ należało uznać z pozbawiony uzasadnienia.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia kosztów transportu związanego z działalnością zwolnioną od opodatkowania.
Również w przypadku tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano przepis art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podając jako uzasadnienie przyjęcie błędnej metody rozliczenia kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania. Podważono przyjętą przez organy orzekające metodę rozliczenia kosztów transportu i powołano się na zasady stosowane przez Spółkę. Również sformułowany w ten sposób zarzut należało zaliczyć do związanych ze zwalczaniem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięć organów orzekających zaakceptowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie wskazano jednak przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z przepisami postępowania podatkowego, które przy tej ocenie zostały naruszone przez Sąd.
Ponieważ i w tej spornej kwestii dotyczącej rozliczenia kosztów transportu nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.
Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na przepis art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijając zupełnie przepisy regulujące materię dotyczącą określenia kosztów uzyskania przychodów /art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 tej ustawy/. Spośród tych przepisów kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powołanego sporu miał przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania. Przepis ten nie został jednak wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Wskazany natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 55 tej ustawy odnosił się do zwolnienia od podatku dochodowego części dochodów uzyskanych z wykorzystaniem odpadów wytworzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istnienie
tego zwolnienia nie było kwestionowane w sprawie.
Wobec zatem niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących rozliczenia kosztów transportu pomiędzy działalność opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania oraz wskazania przepisów prawa materialnego, które nie mając zastosowania do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii tym samym nie mogły zostać naruszone w sprawie, również ten zarzut uznano za pozbawiony uzasadnienia.
Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozprowadzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.