Tezy
- Wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej /interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy - art. 14b par. 2 Ordynacji podatkowej/. Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy /art. 14b par. 1 zdanie drugie i par. 5 zdanie ostatnie, art. 14c Ordynacji podatkowej.
W tym kontekście rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b par. 6 Ordynacji podatkowej.
Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.
- Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.
Opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej. Przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
- Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.
Kradzież towaru /energii/ czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie : WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant : Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005r sprawy ze skargi "[...] " Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 14 kwietnia 2003r Nr [...] w przedmiocie wiążącej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych).
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2005 r. /wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2005 r./ E. Spółka Akcyjna z/s w Krakowie zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14a § l Ordynacji podatkowej.
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż prowadzi działalność w zakresie dostawy energii elektrycznej za odpłatnością. W sytuacji wykrycia nielegalnego poboru energii Spółka zgodnie z przepisami Prawa energetycznego pobiera opłaty na zasadach określonych w taryfie lub dochodzi od winnych odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty określone w taryfie mają charakter sankcyjny, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy kary pieniężne pobierane przez E. S.A. w sytuacji nielegalnego poboru energii elektrycznej na podstawie art. 57 ust. l Prawa Energetycznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że przedmiotowe opłaty w żadnym razie nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W obszernym uzasadnieniu przywołała argumenty, które sprowadzaj ą się do następującej konstatacji: Opłata taka nigdy nie może być traktowana jak wynagrodzenie za nielegalny pobór energii. Opłata określona w taryfie przedsiębiorstwa energetycznego jest jednocześnie sankcją oraz formą odszkodowania za straconą energię. Jest zatem karą pieniężną za działanie na szkodę dostawcy energii, a nie zapłatą za dostarczony towar. Zapisy dotyczące owej opłaty zostały wprowadzone do Prawa Energetycznego w celu ułatwienia przedsiębiorstwom energetycznym przynajmniej częściowego odzyskiwania poniesionych strat materialnych, na zasadach opisanych w taryfie, a nie jako określenie ceny za towar pozyskany w sposób nielegalny. Z tych względów, wobec faktu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów /dokonywana na podstawie uzgodnień pomiędzy
stronami/ opłaty sankcyjne pobierane w przypadku nielegalnego poboru energii nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto zdaniem Spółki:
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co odnosi się w szczególności do działań sprzecznych z prawem, w tym także kradzieży,
w sytuacji objętej wnioskiem nie zachodzi odpłatna dostawa towarów ani też odpłatne świadczenie usług /art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów usług/. Brak bowiem pomiędzy stronami tj. zakładem energetycznym jednej strony, a osobą nielegalnie pobierająca energię z drugiej jakiegokolwiek stosunku prawnego, który by określał przedmiot dostawy usługę oraz wskazywał na wynagrodzenie z tego tytułu. Na koniec Spółka zauważyła, że jej stanowisko zostało potwierdzone szeregu pismach organów podatkowych w sprawach analogicznych do przedstawionej powyżej / pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...][...] , pismo Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] , pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...].
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] nie podzielił stanowiska Spółki i stwierdził, iż pobranie energii dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą czy też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm./ i podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. l tej ustawy.
Organ podatkowy I instancji powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr [...] , wydane w trybie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym zajęte zostało analogiczne stanowisko odnośnie powyższej kwestii..
Od przedmiotowego postanowienia Spółka złożyła zażalenie z dnia 5 marca 2005 r., w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:
- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, poprzez błędne i całkowicie niezgodne z prawem uznanie, że opłaty pobierane przez zakłady energetyczne z tytułu nielegalnego poboru energii powinny być powiększone o należny podatek VAT,
- rażącą sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku, akcentując szczególnie, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest sprzeczne ze stanowiskiem reprezentowanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Na potwierdzenie powyższego Spółka przytoczyła szereg orzeczeń ETS.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2005 r. odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Powołał się na treść art. 5 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, Czynności te podlegają) opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem organu II] instancji przepis ten odnosi się m.in. do sytuacji, gdy dana czynność jej dozwolona, ale jej dokonanie jest uwarunkowane np. wcześniejszym zawarciem umowy. Nielegalnego poboru energii nie należy rozpatrywać jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Na decyzję ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została złożona skarga z dnia [...] maja 2005 r. do Wojewódzkiego Sądzie Administracyjnego w Krakowie.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 5 ust. pkt l i ust. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 57 ustawy - Prawo energetyczne, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, nielegalny pobór energii stanowi czynność podlegającą opodatkowani! podatkiem od towarów i usług, zaś opłaty pobierane z tego tytułu od podmiotów nielegalnie pobierających energię elektryczną powinny być powiększane należny podatek od towarów i usług.
Strona Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko w sprawie, przedstawiony zarówno we wniosku o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego jak) w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.
W uzupełnieniu dodała, że przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołują się organy podatkowe nie odnosi się zupełnie do stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu. Przepis ten nie wprowadza bowiem opodatkowania działań, które miały miejsce bez zawarcia umowy, ale wskazuje, że czynności opisane w art. 5 ust. l ustawy podlegaj ą opodatkowaniu także wówczas, gdy strony przy zawieraniu umów nie dopełniły formy zastrzeżonej w przepisach prawa (tj. np. formy aktu notarialnego, formy z podpisem notarialnie poświadczonym itp.). W praktyce dotyczyć to może np. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie prawa własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu w żadnym razie nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy (na kradzież energii) pomiędzy podmiotem nielegalnie pobierającym energię, a zakładem energetycznym. W konsekwencji powołanie się przez organy podatkowe na w/w przepis jest
nieuzasadnione.
Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowanie natomiast znajduje art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Nielegalny pobór energii jest w istocie kradzieżą dokonywaną na szkodę zakładu energetycznego i stanowi działanie całkowicie sprzeczne z prawem oraz nielegalne.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2005 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2005 r. wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. wydany w sprawie C-435/03, w którym ETS stwierdził, że kradzież towarów nie stanowi świadczonej odpłatnie dostawy w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., zatem nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądów; rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawi podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegaj kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należ objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocen prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy te badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowań interpretacyjnym.
Stosownie do treści art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 / oraz art. 3 § l i 2 Ustawv z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, kontrola ta sprawowana jest p względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępował administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do jej istoty.
Charakter prawny urzędowej interpretacji jak i postanowienia / decyzji zawierającego interpretację może budzić poważne wątpliwości.
Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretacje nie są przejaw władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawieraj interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia ni< rozstrzygnięciami władczymi skoro strona nie ma obowiązku stosowania się interpretacji w nich przedstawionych / art. 14b § l Ordynacji podatkowej /.
Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidua! lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika / por. B. Brzeziński, M. Pasternak, "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor Podatkowy Nr 4/2004, str.l l /.
Istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego / T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 30 /.
Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego. Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej / interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy -art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej /. Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy / art. 14b § l zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie, art. 14c Ordynacji podatkowej /.
W tym kontekście - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnij kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.
Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tył formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokom przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.
Jak już wyżej zauważono, sąd administracyjny dokonuje kont zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /materialnego i proceduralnego/ i stosownie do treści art. 145 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarż decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnej które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy.
Przy czym żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sąd; administracyjne nie dopuszcza - z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - do ograniczenie kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia ; przepisami postępowania.
Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęcie! naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należ przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia.
Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie -naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonych orzeczeń z przepisami prawa materialnego, Sąd przychyla się do zarzutów skargi, iż organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. l pkt l i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. / w związku z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne / Dz. U. z 2003 r. Nr 153, póz. 1504 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r.
Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek Spółki Akcyjnej E. z/s w [...] i sformułowane w nim zapytanie, czy kary pieniężne pobierane przez Skarżącą spółkę w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których stanowi art. 57 ust. l Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdził, nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawcy, że w świetle art. 5 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 57 ustawy - Prawo energetyczne, dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w .mowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zasadność tego stanowiska podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji.
Organy podatkowe wydaną interpretację oparły się na treści art. 5 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwaną dalej ustawą o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynność te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Niewątpliwie przepisy te maj ą podstawo we znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że podstawie tych dwóch przepisów rozstrzygnąć można jednoznacznie o tym dana czynność podlega podatkowi czy też nie. Przepisami modyfikując; zakres opodatkowania, są m.in. przepisy wyłączające określone czynności z działania ustawy o VAT. Organy podatkowe winny, co najmniej rozważyć, do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. j pkt 3 ustawy o VAT. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują niej zastosowania.
Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Ti czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego / S. Grzybowski, System prawa cywilnego, Tor Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510 /. Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo.
Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.
Odpowiednikiem art. 6 pkt 3 ustawy o VAT był art. 3 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie, z którą za czynności nie podlegające ustawie / a więc i opodatkowaniu / uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi / por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033/
W obecnym stanie prawnym z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / 77/388/EEC, pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji.
Natomiast, gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że Państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie / legalizowanie / na dopuszczanie s:c czynów zabronionych.
W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle stosowania art. 2 VI Dyrektywy, która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji] nielegalnych ukształtowało się stanowisko kładące nacisk na zapewnieni realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku wartości dodanej - równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych 01 neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Dlatego też w ocenie Trybu wyłączenie z opodatkowania np. dostawy podrobionych kosmetyków alkoholu, w sytuacji, gdy wyroby te mogłyby konkurować na rynku podobnymi wyrobami, ale rozprowadzanymi w ramach legalnych trans* łamałoby zasadę równej konkurencji / por. orzeczenie w sprawie C-3/97 Regii vs. John Charles Goodwin, Edward Thomas Unstead, orzeczenie w sprawie 455/98 Tullihallitus vs. Kaupo Salumets /. Problem ten nie występuje natomiast w przypadku obrotu np. narkotykami, gdzie nie jest możliwa konkurencja legalnymi transakcjami, dlatego uzasadnione jest
wyłączenie z opodatkowi obrotu narkotykami / por. orzeczenie w sprawie 294/82 Senta Einbei vs.Hauptzollamt Freiburg, orzeczenie w sprawie 289/86 Yereniging Haj Family Rustenburgerstat vs. Inspecteur der Omzetbelasing /.
W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej trudno mówić konkurencji z legalną dostawą energii elektrycznej dokonywanej przez energetyczny na rzecz swoich odbiorców za wynagrodzeniem, a więc przypadku nie opodatkowania czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji 01 neutralności systemu VAT.
W wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American* Tobacco International Ltd., Newman Shipping & Angency Company NV vis.
Belgische Staat., Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że kradzież towarów nie stanowi "świadczonej odpłatnie dostawy towarów" w rozumieniu art. 2 IV Dyrektywy i w związku z tym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W uzasadnieniu Sędziowie Trybunału wskazali m.in. że wbrew temu co twierdziły rządy belgijski i grecki, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.
Organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. l ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l , co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż " przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.
Kradzież towaru /energii/ czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierży cielą. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym i sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT / por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 /.
Skład orzekający uznaje także za uzasadniony zarzut skargi, że organy podatkowe nie odniosły się do charakteru opłat pobieranych przez dostawcę za nielegalny pobór energii elektrycznej.
Przepisy art. 57 ust. l Prawa energetycznego stanowią, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.
Opłaty dotyczące energii elektrycznej, o których mowa w cyt. przepisie zostały określone "Taryfą dla energii elektrycznej" obowiązującą na obszarze działania Spółki Akcyjnej E. z/s w [...] wydaną na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji tai oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną / Dz. U. Nr 105, póz. 11147.
Co do charakteru tych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. sygn. akt IV KKN 570/99, OSNIO 2003/1-2/10 cyt. "dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c. powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiot unormowań zawartych w art. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetyczni /obecnie art. 57 § l i 2 ustawy - Prawo energetyczne/, a także Wojewódzki Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. sygn. III S.A. 2559/02, LEX nr 148885 stwierdził, że artykuł 57 § l ustawy z dnia kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne wprowadza szczególny n odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania.
Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i co symptomatyczne, uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 ustawy - Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne".
Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. pkt l ustawy o VAT /. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.
Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS/ por. orzeczenie w sprawie C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixóes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne /. Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania / ryczałt l zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej w art. 485 kodeksu cywilnego.
W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zawierającego tę ocenę oraz decyzji organu odwoławczego odmawiającej zmiany tej oceny.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.