Tezy
W przypadku przychodów komisanta nie może stanowić kosztu uzyskania prowizji saldo pomiędzy wartością towarów przyjętych od komisanta, a ceną sprzedaży tych towarów w wykonaniu umowy komisu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i H. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 2051/01
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił H. i M. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 301.173,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 277.241,00 zł oraz wysokość odsetek za pozostawanie w zwłoce z zapłatą - 246.774,90 zł.
Od decyzji tej H. i M. K. wnieśli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 września 2001 r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok i orzekła, iż wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji wynosi 246.729,30 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416
z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 cyt. artykułu zawierającym delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia m.in. w zakresie zasad dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). W myśl unormowań zawartych w art. 861-863 Kodeksu cywilnego spółka cywilna posiada majątek (majątek wspólny wspólników na zasadach współwłasności łącznej) odrębny od, nie wchodzących w jego skład, majątków poszczególnych wspólników. Dlatego za środki trwałe "stanowiące własność lub współwłasność podatników", o których mowa w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, należy rozumieć jedynie środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników spółki cywilnej, czyli majątek spółki.
Z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym 1998 roku spółka cywilna "A" dokonywała odpisów amortyzacyjnych od szeregu środków trwałych wprowadzonych do jej ewidencji, w tym m.in.:
a) poszczególnych części składowych bazy magazynowej położonej we wsi S. gmina O. - nabytej aktem notarialnym z dnia 4 lutego 1992 r. Rep. A nr [...] przez M. W. K., M. J. K. i H. K. K. po 1/3 części. Osoby te oświadczyły, iż nabycia dokonały za pieniądze stanowiące ich majątki odrębne;
b) poszczególnych części składowych bazy magazynowej w S. - nabytej aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 1995 r. Rep. A nr [...] na rzecz:
- M. i H. K. do majątku objętego ustawową wspólnością, w 2/3 częściach,
- M. K. w 1/3 części,
przez pełnomocnika ustanowionego do dokonania tej czynności. Pełnomocnictwo udzielone zostało przez wspólników spółki cywilnej "A" z siedzibą w G.-D. w formie aktu notarialnego (z dnia 5 stycznia 1995 r. Rep. A nr [...]);
c) budynku magazynu w S. - nabytego aktem notarialnym z dnia 22 maja 1996 r.
Rep. A nr [...] przez M. K. do jego majątku odrębnego.
Powyższe oznacza, iż wskazane nieruchomości nie zostały nabyte do majątku spółki cywilnej (majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej), a tym samym - brak podstaw do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.
Z powodu braku osobowości prawnej spółki cywilnej, środki trwałe wykorzystywane w toku jej działalności gospodarczej mogą należeć (stanowić własność) tylko do wspólników spółki cywilnej. Jednakże, dla potrzeb dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych środki te muszą być wprowadzone do majątku wspólnego spółki, czyli stanowić wspólny majątek jej wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Majątek spółki w żadnym razie nie może być utożsamiany z majątkami odrębnymi jej wspólników, albowiem są to odrębne substancje majątkowe, odrębne instytucje prawa cywilnego rządzące się innymi zasadami. Wola wspólników spółki cywilnej o przeznaczeniu określonych składników majątków odrębnych na potrzeby wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej nie skutkuje bezpośrednio wprowadzeniem ich do majątku spółki: niezbędne jest jeszcze przeniesienie prawa własności tych składników majątkowych z dotychczasowego właściciela na wszystkich wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej z zachowaniem zasad
przewidzianych przepisami Kodeksu cywilnego; w przypadku nieruchomości - z zachowaniem formy aktu notarialnego.
Organ podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nabycie każdej z wymienionych powyżej nieruchomości nie nastąpiło do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej.
Zdaniem Izby Skarbowej złożone przez wszystkich wspólników spółki cywilnej "A" (tj. wspólników spółki odpowiednio na dzień nabycia nieruchomości) oświadczenia woli o zamiarze nabycia spornych nieruchomości do majątku wspólnego spółki - nie mogą podważyć skuteczności nabycia tych substancji majątkowych odpowiednio do majątku odrębnego M. K. oraz majątków odrębnych skarżących, a także do majątku wspólnego skarżących na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. W treści aktów notarialnych zawierających powyższe oświadczenia woli zawarto również każdorazowo wnioski o zmiany wpisów w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości. Z uwagi na zasadę rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych Izba Skarbowa wezwała M. i H. K. do przedstawienia odpisów ksiąg wieczystych zawierających zmiany wnioskowane przez wspólników, jednocześnie informując, że ich niedostarczenie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania zostanie potraktowane jako równoznaczne z negatywnym ich załatwieniem przez właściwe Sądy. Do
dnia wydania decyzji odwoławczej skarżący nie dostarczyli żądanych dokumentów, ani też nie złożyli ewentualnych dodatkowych wyjaśnień w tej kwestii w związku z czym organ uznał, że brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii wyłączenia spornych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.
W kwestii zarzutu braku zakazu, przez przepisy podatkowe, uznania za środki trwałe spółki rzeczy należących do podatnika w ramach jego majątku odrębnego - organ odwoławczy zauważył, iż powołane na wstępie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) przewidują taką możliwość wyłącznie w odniesieniu do składników majątkowych wykorzystywanych w oparciu o umowę najmu, dzierżawę lub inną o podobnym charakterze. Przepis § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że do środków trwałych podatnika zalicza się również środki trwałe, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Powołany przepis uprawnia do ujmowania w koszty działalności wszelkich wydatków pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodu nie można uznać nie tylko wydatku nie mającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również wydatku nie mającego wpływu lub nie mogącego mieć wpływu na wielkość osiągniętego, lub możliwego do osiągnięcia przychodu. Zatem wydatki, co do których uczyniono założenie, że nie spowodują powstania przychodu - również, na mocy art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
W przedmiotowej sprawie spółka cywilna "A" zawiązana została umową wspólników z 1990 r. W kontrolowanym 1998 roku spółka zajmowała się handlem nawozami sztucznymi. W 1997 r. wspólnicy spółki podjęli decyzję o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; procedury przejęcia działalności przez spółkę prawa handlowego określono w umowie z dnia 23 października 1997 r. precyzującej, iż z dniem 31 grudnia 1997 r. spółka cywilna "A" zaprzestanie prowadzenia działalności handlowej.
Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień i dokumentów wynika, że w 1998 r. spółka cywilna nadal zajmowała się działalnością handlową, której ramy - w zakresie dotyczącym sprzedaży - formalnie zawężono do transakcji przeprowadzanych z jednym podmiotem gospodarczym na zasadzie wyłączności, tj. z "B" Sp. z o.o. (umowa o współpracy z
1 stycznia 1998 r.). Sprzedaż ta w myśl, uszczegóławiającej zasady współpracy, umowy z dnia 29 stycznia 1998 r. - "Uzgodnienie warunków handlowych pomiędzy "A" s.c. a "B" Sp. z o.o. po 31 grudnia 1997 r." - następować miała (w zakresie dotyczącym umów komisu) wyłącznie po cenie zafakturowanej przez producenta na spółkę cywilną pomniejszonej o przysługującą prowizję komisową. Spółka cywilna zobowiązała się jednocześnie do ujawniania Spółce z o.o. aktualnych cen zakupu u producentów.
W 1998 r. spółkę cywilną wiązały wieloletnie umowy sprzedaży komisowej zawarte z producentami nawozów sztucznych ("C" SA, "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" SA, "G" SA) oraz umowa zawarta w dniu 1 października 1998 r. z "H" SA, których postanowienia w zakresie dotyczącym 4 umów nakładały na "A" s.c. jako komisanta obowiązek sprzedaży nawozów wg cen fabrycznych producenta (komitenta).
Ustalone warunki w kontekście przepisu art. 768 § 1 Kodeksu cywilnego budzą - zdaniem organu odwoławczego - określone wątpliwości co do ekonomicznego sensu realizowanych przez spółkę cywilną transakcji sprzedaży komisowej, albowiem oznacza to, że wspólnicy spółki cywilnej zrezygnowali z zysku finansowego od każdej mającej być w przyszłości przeprowadzonej transakcji sprzedaży komisowej skoro każdorazowo, z założenia, uzyskana przez spółkę cywilną prowizja musiała być równa różnicy pomiędzy cenami producenta (komitenta), a cenami zbytu stosowanymi przez firmę działającą w charakterze komisanta.
Izba Skarbowa podkreśla, że nie bez znaczenia dla oceny skutków realizacji umówionych warunków pozostaje, iż w dwóch przypadkach - umów zawartych z "C" SA (pkt 1 aneksu nr [...] z dnia 11.03.1996 r. zmieniającego § 8 ust. 1 umowy komisu) oraz "F" SA (§ 7 pkt 1 umowy komisu nr [...]) - spółka cywilna zobowiązana była do sprzedaży nawozów sztucznych w cenie "nie wyższej" niż ustalona (odpowiednio) przez zleceniodawcę lub komitenta. Oznacza to, że w tych przypadkach Spółka dysponowała uprawnieniem do sprzedaży towarów po cenie niższej od fabrycznej, a więc nie wiążącej się z ewentualnym obowiązkiem (wynikającym z cytowanego powyżej przepisu art. 768 § 1 K.c.) zapłaty świadczenia rekompensacyjnego.
W praktyce - w efekcie realizacji porozumienia wiążącego wspólników spółki cywilnej ze Spółką z o.o. - każdorazowo cena towarów określona przez komitenta po jej pomniejszeniu o należną komisantowi prowizję - stanowiła cenę sprzedaży towarów na rzecz Sp. z o.o. "B". Komitent natomiast otrzymywał należność obliczoną jako różnicę wskazanej przez niego ceny fabrycznej, wartości prowizji oraz podatku VAT od usługi pośrednictwa.
W prowadzonych urządzeniach księgowych spółki cywilnej zarówno zakupy towarów przeznaczonych do odsprzedaży jak i przyjętych do sprzedaży komisowej, a także ich sprzedaż (dot. komisu) odnoszone były na wspólne konto księgowe, którego saldo rozliczane było w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiony sposób księgowania prowadził do automatycznego uznawania za koszt uzyskania przychodów różnicy pomiędzy cenami producentów, a cenami osiągniętymi przez spółkę. Różnicy - z punktu widzenia prowadzonej w spółce cywilnej działalności gospodarczej - zawsze niekorzystnej.
W toku postępowania ustalono, że łączny koszt sprzedaży hurtowej wg ceny zakupu wykazany w kwocie 15.410.670,08 zł zawyżony został w związku z powyższymi nieprawidłowościami o kwotę 1.141.522,72 zł, co oznacza, że działania spółki nie zmierzały do osiągnięcia przychodu z transakcji, a wręcz nie zakładały realnej możliwości jego osiągnięcia, a zatem nie można uznać, iż wartość będąca różnicą między cenami producenta a cenami sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu usług komisowych.
Operacje gospodarcze związane z transakcjami komisowymi powinny być księgowane według innych zasad niż umowy kupna-sprzedaży. O ile bowiem w umowie kupna-sprzedaży występuje bezpośrednio sprzedawca i nabywca i w wyniku zrealizowania tej sprzedaży następuje od razu przeniesienie prawa własności ze sprzedawcy na nabywcę, to w umowie komisu pośredniczy - pomiędzy sprzedawcą a nabywcą komisant - który nie jest ani nabywcą ani sprzedawcą. Przyjmuje on jedynie od zleceniodawcy (komitenta) towar w celu sprzedaży finalnemu odbiorcy za określone w umowie wynagrodzenie w formie prowizji. Innymi słowy, komisant świadczy jedynie usługę komisową na rzecz komitenta, a zatem jest jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta aż do czasu sprzedaży go nabywcy. Wobec powyższego, przekazany przez komitenta towar do sprzedaży traktowany jest w jego ewidencji bilansowej jako zapas towarów przekazanych w komis, natomiast w
księgach rachunkowych towar ten winien być ujmowany jako obcy składnik majątku w ewidencji pozabilansowej.
Wskutek rozliczania transakcji komisowych tak jak w przypadku transakcji sprzedaży nie wystąpił dochód z tytułu prowizji. Izba podkreśla, iż kwota wynagrodzenia należnego komisantowi odnoszona na konto 702 jako przychód, kompensowana była w całości przez jej równoległe księgowanie w kosztach zakupu towarów handlowych, poprzez saldo konta 300-3.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego M. i H. K. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 6, poz. 35 z późn. zm.), a także naruszenie art. 121 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W skardze wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części, w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także wnoszą o zasądzenie kosztów procesowych.
W uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w treści odwołania od decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym obu przedmiotów sporu tj. zaniżenia przez s.c. "A" zobowiązania podatkowego w wyniku nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 15.788,21 zł oraz zawyżenia przez te spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.141.552,72 zł w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania w księgach rachunkowych transakcji sprzedaży komisowej. Zarzucili Izbie Skarbowej bezpodstawne przyjęcie założenia, że w spółce cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko środki trwałe wchodzące w skład majątku spółki, tj. wspólnego majątku tej Spółki na zasadzie współwłasności łącznej. Strona skarżąca, poprzez obszerną analizę instytucji podmiotowości prawnej, zdolności prawnej oraz istoty spółki cywilnej na tle zasad prawa cywilnego i rozwiązań kodeksu cywilnego argumentuje, iż skoro spółka cywilna nie może nabywać własności rzeczy i praw, to - w kontekście
przepisów rozporządzenia o amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych - powyższe oznacza, iż amortyzacji podlegają wyłącznie składniki majątkowe należące do wspólników spółki cywilnej. W przedmiotowej sprawie warunek ten - w ocenie skarżących - był spełniony: współwłaścicielami amortyzowanych w spółce cywilnej środków trwałych byli wspólnicy "A" s.c. Natomiast organy bezpodstawnie - zdaniem strony - ograniczyły krąg środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym wyłącznie do rzeczy należących do majątku wspólnego spółki cywilnej. Strona podniosła także, że żadne przepisy kodeksu cywilnego i rozporządzenia w sprawie amortyzacji (...) nie zabraniają wspólnikom spółki cywilnej wykorzystywania do prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej innych składników majątku niż te, które wnieśli jako wkłady do spółki lub które zostały zakupione przez wspólników w ramach działalności spółki cywilnej i włączone do wspólnego majątku wspólników w tej spółce. Poza tym podkreśla, że nabycie
spornych środków trwałych nastąpiło ze środków spółki cywilnej, nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wspólnej działalności gospodarczej i osiągania przychodów oraz stanowiły części składowe baz magazynowych wykorzystywanych w tej działalności.
W kwestii drugiego przedmiotu sporu - strona skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe dokonując w niniejszej sprawie oceny prawidłowości księgowań oraz rozliczeń podatkowych, błędnie poddały analizie typową umowę komisu oraz typowe dokumenty księgowań, jakimi dysponuje komisant dokonujący sprzedaży komisowej; nie uwzględniły natomiast specyfiki zasad przyjętych w spornych umowach komisu, tzn. faktu, iż "koszt związany ze sprzedażą komisową stanowiący saldo konta 300-3 i przeksięgowany na konto kosztów sprzedaży (konto 738) równoważony był przez kwotę uzyskanej prowizji".
W rozstrzygnięciach organów obu instancji - zdaniem skarżących - nie uwzględniono także
"... faktu wystawienia faktury na kwotę prowizji i zaliczenia tejże kwoty do przychodów podlegających opodatkowaniu:. Powyższe ma stanowić o naruszeniu przepisu art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 cyt. artykułu, zawierającym delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia m.in. w zakresie zasad dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty,
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Do środków trwałych podatnika zalicza się również:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2) środki trwałe wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.
W przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). W myśl unormowań zawartych w art. 861-863 Kodeksu cywilnego spółka cywilna posiada majątek (majątek wspólny wspólników na zasadach współwłasności łącznej) odrębny od, nie wchodzących w jego skład, majątków poszczególnych wspólników.
Wspólność majątku wspólników spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej (jest tzw. wspólnością do niepodzielnej ręki), a nie wspólności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna charakteryzuje się tym, iż wynika ze szczególnego stosunku prawnego o charakterze osobistym (stosunku spółki cywilnej), który łączy wspólników spółki cywilnej. Współwłasność łączna nie stanowi samodzielnego stosunku prawnego, lecz jest konsekwencją stosunku spółki. Cechą konstytutywną istniejącej między wspólnikami wspólności łącznej jest jej bezudziałowy charakter, co oznacza, że każdemu wspólnikowi przysługują równe prawa do całego majątku. Łączny charakter wspólności wyraża się w tym, iż w czasie trwania spółki wspólnicy mogą korzystać ze wspólnego majątku jedynie razem (łącznie) dla realizacji wspólnego, określonego umową spółki celu gospodarczego. Współwłasność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom.
Za środki trwałe "stanowiące własność lub współwłasność podatników", o których mowa w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, należy rozumieć jedynie środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników spółki cywilnej, czyli majątek spółki.
Stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku NSA z 15.05.1998 r.
sygn. akt SA/Bk 830/97, z 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 502/98 (ONSA 2001/3/128), uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 05.11.2001 r. sygn. akt FPS 6/01 (ONSA 2002/2/55).
W uchwale tej wskazano, że środkami trwałymi podlegającymi odpisom amortyzacyjnym, "własnymi" w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, "przeznaczonymi i używanymi" na potrzeby podatnika - wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach tej spółki lub do oddania w tych ramach w używanie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mogą być środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą.
Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie będą miały środki, które będą co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, ale nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników.
Bezpodstawny był również zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.141.552,52 zł wynikający ze sposobu ewidencjonowania w księgach transakcji sprzedaży komisowej.
Strona skarżąca jednakowo co do zasady ewidencjonowała zarówno zakupy towarów do dalszej odsprzedaży jak i wartość towarów będących przedmiotem umów komisu.
Tymczasem w przypadku umowy komisu (art. 765 i nast. Kodeksu cywilnego) własność rzeczy przechodzi z komitenta na osobę trzecią, a nie z komitenta na komisanta.
Rozliczenie transakcji komisowych w taki sposób, że koszt uzyskania przychodów stanowiła różnica pomiędzy wartością towarów przyjętych od producentów a kwotą uzyskaną za ten towar od nabywców (ta ostatnia była zawsze niższa o prowizję komisanta a często jeszcze o dopłaty komisanta w przypadku sprzedaży towaru poniżej ceny umówionej z komitentem) prowadziło każdorazowo do powstania kosztów uzyskania przychodów równych lub wyższych od przychodu z danej operacji.
W przypadku przychodów komisanta nie może stanowić kosztu uzyskania prowizji saldo pomiędzy wartością towarów przyjętych od komisanta a ceną sprzedaży tych towarów w wykonaniu umowy komisu.
Organy podatkowe dodatkowo eksponują kwestię sprzecznego z istotą działalności gospodarczej (nastawienie na zysk) zawierania przez stronę skarżącą umów, które z samej istoty nigdy nie mogły spowodować powstania zysku (dochodu) z ich realizacji.
W najlepszym bowiem razie komisant mógł uzyskać prowizję w wysokości pokrywającej "ujemny" bilans rozliczeń z komitentem z tytułu sprzedaży jego towarów.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przychód zaś jako instytucja ustawowa nie może być oceniany w oderwaniu od zakresu regulacji tej ustawy.
Ustawodawca co prawda w art. 9 ust. 2 cyt. wyżej ustawy dopuszcza ujemny wynik (stratę), nie można jednak uznać, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione z założeniem z góry postawionym, że będą one wyższe od przychodu.
Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
Nr 153, poz. 1270).
AW