Tezy
Wykazanie faktu naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ wymaga wskazania w podstawach skargi kasacyjnej przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Rolnej G. Spółka z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2006/01 w sprawie ze skargi Spółki Rolnej G. Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. OZ w S. z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki Rolnej G. Spółka z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. I SA/Gd 2006/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Rolnej G. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 1999 r.
Spółka wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za wskazane wyżej okresy i odsetek za zwłokę uzasadniając wniosek ważnym interesem podatnika. W ocenie Spółki zaległość powstała na skutek okoliczności, za które nie ponosi ona odpowiedzialności. Okoliczności te to trudna sytuacja finansowa w rolnictwie i katastrofalna susza w 2000 r. Za umorzeniem zaległości przemawia także zdaniem Spółki ważny interes publiczny, albowiem prowadzi ona działalność gospodarczą w regionie dotkniętym strukturalnym bezrobociem, a spłata zaległości wiązałaby się z koniecznością redukcji zatrudnienia w zakładzie.
Urząd Skarbowy w S. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w łącznej kwocie 163.644 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka, w okresie od marca do grudnia 1999 r., zużywała olej opałowy do innych celów niż opałowe /do napędu maszyn rolniczych/. Skutkiem takiego działania był obowiązek zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./. Zdaniem organu podatkowego I instancji zaległość podatkowa wynikała ze świadomego naruszania przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, co nie pozwala na przyjęcie, że zaległość powstała z przyczyn niezależnych od podatnika. Podnoszona we wniosku trudna sytuacja ekonomiczna nie stanowi według tego organu wystarczającej przesłanki do umorzenia należnego podatku akcyzowego.
W odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej Spółka wskazała na naruszenie art. 67, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że była zmuszona do zużywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, dla utrzymania i kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie takie warunkowały zdaniem Spółki niezależne od niej czynniki w postaci trudnej sytuacji w rolnictwie oraz klęsk żywiołowych.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że w sprawie nie nastąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. W decyzji organu odwoławczego podkreślono, że dążenie do obniżenia kosztów działalności gospodarczej nie może odbywać się z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Argument dotyczący trudności ekonomicznych uznano za niewystarczający z uwagi na fakt, że zaległości powstały na skutek naruszenia przepisów prawa podatkowego. Nadto Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o jej trudnej sytuacji finansowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji. Podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu Spółka wskazała dodatkowo na naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wywodząc, że obowiązek podatkowy nie może być nałożony rozporządzeniem, to jest aktem rangi podustawowej. Określenie zaległości podatkowej na podstawie aktu rangi podustawowej nosi cechy działania bez podstawy prawnej, co w ocenie Spółki organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę jako okoliczność przemawiającą za zastosowaniem w sprawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien także poddać - zdaniem Spółki - ocenie okoliczność, że została ona zmuszona do używania oleju opałowego na inne cele dla uniknięcia upadłości w kryzysowej sytuacji w rolnictwie w latach 1999-2000, utrzymania płynności finansowej, utrzymania swego bytu i dalszego zatrudniania pracowników. Spółka podkreśliła, że konieczność zapłaty kwoty 200.000 zł podatku doprowadzi
do zachwiania płynności płatniczej, a w konsekwencji do zwolnienia pracowników.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na zarzut naruszenia Konstytucji RP Izba Skarbowa wyjaśniła, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydane zostało na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Uznając skargę za niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie otwiera stronie możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem prawomocnej decyzji administracyjnej i wzruszenia tej decyzji. Z akt sprawy nie wynika by decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość w podatku akcyzowym za wskazane okresy, zostały zaskarżone do NSA zgodnie z pouczeniem. Rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, organ podatkowy miał jedynie obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie. Nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej wskazanie naruszenia obowiązującego prawa w uprzednio wydanej decyzji wymiarowej, która stanowi źródło tejże zaległości podatkowej.
Sąd I instancji podkreślił, że stosownie do regulacji zawartej w powołanym art. 67 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mogą umarzać w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem społecznym. Ustanawiając przesłanki umorzenia, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach uznania administracyjnego, pozostawiając tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu umorzenia. Uznanie administracyjne oznacza - jak wyjaśnił sąd I instancji, że nawet w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę. Kontrola legalności decyzji administracyjnych wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych decyzji organ podatkowy
uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek oraz do badania, czy organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.
Powołując się na prezentowane w orzecznictwie poglądy, Sąd zaznaczył, że nie można z instytucji umorzenia zaległości czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Rozpoznając skargę na takiej płaszczyźnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybiała prawu. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z zachowaniem obowiązujących zasad i poddały ocenie racje, na które powoływała się strona skarżąca. Sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego podmiotu nie została uznana w tej sprawie za szczególnie wyjątkową i zagrażającą egzystencji strony. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.
Ogólne twierdzenie skarżącej Spółki, dotyczące trudnej sytuacji w rolnictwie, czy też suszy nie zostały poparte dalszą argumentacją ani też żadnymi danymi. Zasadnie zatem w ocenie Sądu I instancji organ podatkowy nie przyjął tych twierdzeń jako wyczerpujących przesłanki z art. 67 par. 1 Ordynacji Podatkowej.
Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podstawowego aktu normatywnego /np. rozporządzenia z Konstytucją/, to w konsekwencji może on w tej sprawie /ad casum/ samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej /norm/ tego aktu podstawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Argumentacja taka mogłaby jednakże "przyświecać" Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w sprawie, której przedmiotem byłby podatek akcyzowy w związku z użyciem oleju opałowego na inne cele. W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej Sąd nie stwierdził naruszenia Konstytucji. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia następujących przepisów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 178 par. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię prowadzącą do braku uchylenia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, które powstały sprzecznie z zasadami wyrażonymi w powołanych przepisach,
- art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej,
- art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania jednej z głównych zasad rządzących tak działalnością organów podatkowych, jak i postępowaniem podatkowym, wyrażającej się obowiązkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wskazując na powyższe skarżąca Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 1 października 2001 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Obowiązek uwzględnienia przez organ, wynikającego z art. 67 Ordynacji podatkowej, ważnego interesu publicznego w związku z art. 217 Konstytucji RP nie może być oceniany zdaniem strony skarżącej jako "uruchamianie trzeciej instancji", ponieważ istotą postępowania umorzeniowego nie jest uchylenie decyzji wymiarowej, ale uniemożliwienie jej wykonania w całości lub w części ze względu na przesłanki zawarte w art. 67 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy jedną z istotnych przesłanek, które organ powinien był uwzględnić było to, że zaległość podatkowa powstała w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca podkreśliła, że w skardze do Sądu I instancji wskazywała na pominięcie przez podatkowy organ odwoławczy ustawowego obowiązku zapewnienia z urzędu zgodności wydawanych decyzji z prawem. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywodzi, że bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie stosownych działań o charakterze prawnym,
w celu ustalenia konstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., na podstawie którego na skarżącą nałożony został obowiązek podatkowy. Niedopuszczalne jest zdaniem skarżącej, aby organy państwa nakładały na obywateli obowiązki podatkowe w formie pozaustawowej, a następnie odmawiały umorzenia tak nałożonych obowiązków, łamiąc w ten sposób przepisy Konstytucji i zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Skarżąca podniosła, że ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla unormowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 35 ust. 4/ do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami są inne podmioty niż określone w treści ustawy, utraciło byt prawny. Skorzystanie przez Ministra Finansów z upoważnienia do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.
Reasumując przepis par. 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. nie może być w ocenie skarżącej postawą prawną nałożonego na skarżącą obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zaległość podatkowa powinna być umorzona, gdyż przemawia za tym ważny interes publiczny jakim jest zasada państwa prawa i zaufania obywateli do organów państwa. Według skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku mylnie uznał, że organ administracyjny nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika ani też ważny interes społeczny. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie zdefiniował tych pojęć. Sąd ograniczył się jedynie do wskazania na sytuację finansową skarżącej, pomijając fakt, iż ważnym interesem podatnika oraz ważnym interesem publicznym może być umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek, które zostały naliczone niezgodnie z prawem, to jest od zobowiązania podatkowego, które powstało bez podstawy prawnej, skoro decyzja wymiarowa nie miała oparcia w przepisach rangi
ustawowej.
Także w zakresie oceny sytuacji podatkowej podatnika organy nie zweryfikowały zdaniem skarżącej jej twierdzeń co do słabej sytuacji finansowej stanowiącej odzwierciedlenie słabej sytuacji w rolnictwie. Nie zdefiniowano co jest dla podatnika ważnym interesem, co wymagało zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wnikliwej oceny. Sąd nie zweryfikował też faktu braku dokonania przez organy podatkowe oceny interesu strony w konfrontacji z interesem społecznym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor wskazał na brak podstaw skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia norm wynikających z art. 67 par. 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie stanowi podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszej części odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z
podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/. Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Podkreślić także należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest, wadliwy w ocenie strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej konieczne jest zatem powołanie przepisów prawa, które naruszył Sąd, a nie organ podatkowy.
Zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, bez wskazania konkretnych przepisów tego prawa, które w ocenie strony skarżącej naruszone zostały przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przez nieprawidłową ocenę ich zastosowania przez organ podatkowy, oznacza brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie sygnalizowanych naruszeń prawa materialnego. Przytoczenie w podstawach zaskarżenia art. 178 par. 1 i art. 217 Konstytucji nie jest wystarczające w analizowanym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 178 pkt 1, a nie par. 1 - jak wskazano w skardze, "Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom." Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." Wykazanie faktu naruszenia cytowanych przepisów Konstytucji RP wymaga wskazania w
podstawach skargi kasacyjnej przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu. Strona skarżąca nie wskazała tych przepisów w podstawach skargi.
Strona wskazała na przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzając, że przesłanki wynikające z tych przepisów stanowią podstawę skargi kasacyjnej. Z przepisu pkt 2 powołanego art. 174 wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie ustaleń co do tego czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 61 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Niezbędne było zatem wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej naruszenie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zauważyć, że w zakresie procedury Sąd nie stosuje przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia
przez Sąd I instancji przepisów art. 121 par. 1 stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oznacza brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego.
Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego /w analizowanej sprawie art. 67 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/, może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.