Tezy
Zastosowanie w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ koniunkcji w zakresie zastosowania norm "art. 58 i 83 Kc" nie oznacza, że do zastosowania tego przepisu jest konieczne wystąpienie łączne hipotez oraz skutków obydwu tych norm, zwłaszcza że normy te wyłączają się wzajemnie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, WSA (del) Grażyna Nasierowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki cywilnej w O. - Danuty i Krzysztofa K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1178/02 w sprawie ze skargi "A." spółki cywilnej w O. - Danuty i Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "A." spółki cywilnej w O. - Danuty i Krzysztofa K. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2003 r., III SA 1178/02, oddalono skargę Danuty K. i Krzysztofa K. działających w ramach spółki cywilnej "A." na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.
W motywach wyroku wskazano, że zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 29 marca 2001 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 czerwca 2001 r. (...) w sprawie określenia spółce cywilnej "A.", Danuta K. i Krzysztof K. z siedzibą w O., podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz orzekła o określeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku.
W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce cywilnej "A." wykazała, iż spółka ta sprzedała samochód Mercedes 809 /chłodnia/ o numerze rejestracyjnym (...) /faktura z dnia 2 lipca 1998 r./ za kwotę 15.000 zł oraz samochód Renault 100 o numerze rejestracyjnym (...) /faktura z dnia 29 października 1998 r. za kwotę 11.000 zł firmie "E." Krzysztofa K. Przedmiotowe samochody spółka cywilna "A." odkupiła w grudniu 1998 r., przy czym samochód Mercedes za kwotę netto 80.000 zł, podatek VAT - 17.600 zł /faktura VAT z dnia 30 grudnia 1998 r., a samochód Renault za kwotę netto 55.000 zł, podatek VAT - 12.100 zł /faktura VAT z dnia 28 grudnia 1998 r./.
Zarówno sprzedaż jak i zakup wymienionych samochodów spółka wykazała w ewidencji sprzedaży i zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 w miesiącu dokonania transakcji, a nadto wprowadziła je do ewidencji środków trwałych w grudniu 1998 roku i od stycznia 1999 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych tych środków trwałych przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 40%. Kontrola wykazała też, że pierwotnie zakupione przez spółkę "A." samochody były objęte ewidencją środków trwałych od 1996 r. i znajdowały się w niej do lipca /Mercedes/ i do października 1998 r. /Renault/, kiedy to spółka amortyzowała te samochody przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej - 60%. W konsekwencji zastosowanej metody amortyzacji w ciągu 28 miesięcy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio 86% i 87% wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych pojazdów.
Organ I instancji w tych okolicznościach uznał, że celem sprzedaży przez spółkę własnych środków trwałych do firmy "E.", a następnie ich ponownego zakupu było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez powtórną amortyzację środków trwałych w większości już zamortyzowanych. W związku z tym przyjęto, iż są to transakcje pozorne, niewywołujące skutków prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka "A." nie była uprawniona do odliczenia w grudniu 1998 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "E.", dotyczących samochodów Mercedes i Renault. Jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia powołano par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. 156 poz. 1024 ze zm./.
Ponadto spółka "A." w okresie objętym kontrolą dokonała także sprzedaży i zakupu od firmy "E." Krzysztofa K. samochodu ciężarowego Volkswagen LT 35 o nr rej. (...). Samochód ten kontrolowana spółka nabyła uprzednio od firmy "C." na podstawie faktury VAT z dnia 27 marca 1998 r. za wartość netto 45.000 zł, podatek VAT - 9.900 zł. Zakup ten w całości zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów jako zakup towaru handlowego. Następnie na podstawie faktury VAT z dnia 31 sierpnia 1998 r. opisany wyżej pojazd sprzedano firmie "E." za kwotę netto 45.200 zł, podatek VAT - 9.944 zł, który po czterech miesiącach "E." odprzedała na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 1998 r. spółce "A." za kwotę netto 50.000 zł, podatek VAT - 11.000 zł, a spółka ta wprowadziła go do ewidencji środków trwałych.
Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne uznała transakcję zakupu, udokumentowaną fakturą VAT zawartą pomiędzy "A." i "E." za transakcję pozorną, a tym samym nie wywołującą skutków prawnych, czego konsekwencją było zastosowanie przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku transakcji, której przedmiotem był samochód DAF (...) spółka "A." zakupiła go na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 lutego 1996 r. za kwotę 73.800 zł, a następnie wprowadzając do ewidencji środków trwałych oddała w leasing operacyjny do używania. Z kolei w dniu 2 lipca 1998 r. na podstawie faktury VAT nr 17(...) "A." sprzedała ww. samochód firmie "E." Krzysztofa K. za kwotę netto 11.000 zł, traktując tę sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Ustalono jednocześnie, iż do ww. pojazdu spółka "A." zakupiła w dniu 10 marca 1998 r. części zamienne o wartości 21.000 zł. Natomiast kontrola przeprowadzona w firmie "E." wykazała, że sprzedano używany samochód firmie "H." za kwotę netto 78.700 zł /sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług/. Z kolei firma "H." oddała samochód DAF w leasing firmie "J.". W związku z tym spółka "A." otrzymała prowizję za doprowadzenie do zawarcia tej umowy. Organ I instancji stwierdził, że spółka "A." nie wykazała przychodu ze sprzedaży samochodu DAF firmie "H." przez co
zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Dlatego też określono spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka "A." zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem spółki pozorność zawartych umów kupna sprzedaży nie może być oceniana w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego regulują skutki cywilnoprawne, a zatem organ podatkowy nie miał uprawnień do orzekania o nieważności dokonanych czynności cywilnoprawnych.
W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w O. nie podzieliła poglądu organu I instancji dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11.000 zł, w związku z nabyciem samochodu ciężarowego marki Volkswagen LT 35 zawartego w fakturze z 30 grudnia 1998 r. wystawionej przez firmę "E." w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1998 r. oraz zaniżenia kwoty podatku należnego tytułu dokonania przez spółkę "A." sprzedaży samochodu DAF. Gdyby to spółka "A." dokonała bezpośrednio sprzedaży na rzecz "H." to sprzedaż ta dotyczyłaby towaru używanego przez spółkę od ponad sześciu miesięcy i byłaby przedmiotowo zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Transakcja ta nie miała zatem wpływu na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r.
Izba Skarbowa podzielając ustalenia Inspektora w kwestii transakcji dotyczących samochodów Mercedes i Renault oceniła jednak, iż transakcje nie były pozorne, przeciwnie transakcje zaistniały, jednakże ich celem było obejście przepisów prawa podatkowego.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o określeniu w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz działając na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:
1/ art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz przyjęcie, iż kwestionowane w sprawie transakcje zostały dokonane dla pozoru,
2/ błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, co w efekcie w nieuzasadniony sposób skutkowało tym, iż faktury wystawione przez firmę "E." nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 1998 r.,
3/ naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki uzasadnienia faktycznego i prawnego utrudniające stronie kontrolę prawidłowości decyzji.
Ponadto skarżąca spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i uzupełnione pismem z dnia 11 września 2001 r., które nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.
Stwierdził, że niewątpliwe kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "E." Krzysztof K., a stwierdzających zakup samochodów marki Mercedes i Renault, w oparciu o przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., obowiązującego w 1998 r. Przepis ten przewidywał w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, że faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Art. 58 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W zakresie prawa podatkowego czynność mająca na celu obejście prawa zmierza przede wszystkim do uniknięcia lub też obniżenia opodatkowania z taką czynnością związanego. Ustalenie czy
taki był rzeczywisty zamiar strony danej czynności cywilnoprawnej należy do kompetencji organów podatkowych. W tym kierunku zmierza też orzecznictwo Sądu Najwyższego, czego potwierdzeniem jest wyrok tego Sądu z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Najwyższy podkreślił konieczność respektowania zasady swobody zawierania umów. Stwierdził jednak, że nie zwalnia to z obowiązku dokonania oceny rzeczywistego ich charakteru, a zwłaszcza czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone właśnie w kierunku ustalenia rzeczywistego zamiaru stron omawianych umów sprzedaży samochodów marki Mercedes i Renault w zakresie ich skutków podatkowych. Oceny, jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy i zdaniem Sądu ocena ta nie byłą dowolna. Wskazano, iż przedmiotowe transakcje zostały dokonane między firmami powiązanymi, a więc między spółką cywilną, którą wspólnikiem był Krzysztof K. a jednoosobową firmą prowadzoną przez skarżącego. Nadto wartość samochodów, które skarżąca spółka sprzedała, a następnie w odstępie kilku miesięcy odkupiła, wzrosła w przypadku samochodu Renault pięciokrotnie, a w przypadku Mercedesa - sześciokrotnie. Spowodowało to oczywisty wzrost wartości tych środków trwałych, która stanowi podstawę do obliczania odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca spółka nie wykazała w sposób przekonywujący obiektywnego wzrostu
wartości przedmiotowych samochodów. Organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki w zakresie remontu samochodów przeprowadzonego przez firmę "E." Krzysztofa K., uznając ją za niewiarygodną, co zostało trafnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż wymieniona firma prowadziła działalność w zakresie handlu. Brak jest zatem logicznego uzasadnienia potrzeby sprzedaży tej firmie samochodów w celu ich remontu, skoro nie posiada ona możliwości jego przeprowadzenia. Natomiast miała je skarżąca spółka, będąca w pierwszym etapie zbywcą samochodów.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:
1/ uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a w takim przypadku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o określeniu za grudzień 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.703 zł oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 8.910 zł, ewentualnie z ostrożności procesowej
2/ o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.
Wyrokowi temu zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego;
a/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do strony skarżącej, a decyzja Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 29 marca 2002 r. (...) jest zgodna z prawem w zakresie w jakim ustala stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 8.910 zł /art. 174 ust. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,
b/ przez niewłaściwe zastosowanie przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 58 Kc co w efekcie w nieuzasadniony sposób skutkowało ustaleniem, iż faktury zakupu pojazdów Mercedes Chłodnia 809 oraz Renault 100, wystawione stronie przez Firmę "E." Krzysztof K. nie stanowią podstawy do odliczenia przez stronę w miesiącu grudniu 1998 r. podatku naliczonego zawartego w tych fakturach /art. 174 ust. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,
2/ naruszenie przepisów postępowania art. 22 ust. 2 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie /art. 174 ust. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. /III RN 64/01 - OSNAPU 2003 nr 6 poz. 138/ "Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy /art. 864 Kc/, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/".
Nałożenie na stronę będącą spółką cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, oznacza w tej sytuacji dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego -naruszałoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W wymienionym zakresie, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, jako sprzeczny z Konstytucją nie ma mocy prawnej. Stąd też uzasadniony jest - zdaniem strony skarżącej - zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Uzasadniając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ odwołano się do argumentów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2002 r., /III SA 2602/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 10 str. 39, glosa aprobująca: Brzeziński B. - POP 2003 nr 1 str. 83/, a zwłaszcza do stwierdzenia, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 Kc, co oznacza, że nie można podatnikowi zarzucać obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r.
Konsekwencją trafności według strony skarżącej, zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jest, iż skarga strony skierowana do NSA jako sądu I instancji, winna być przez ten Sąd uwzględniona, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E.
Odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowi o zarzucanym naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zważywszy także na znaczącą kwotę zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, a właściwie nieprawidłowo dokonaną przez sąd ocenę zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie przez organy skarbowe - patrz Zbigniew Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18/.
Ocenę prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie normy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c". rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ rozpocząć należy od stwierdzenia, że do 2003 r. w Polsce nie było regulacji ogólnej zmierzającej do przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego. Sądy jednak w praktyce częstokroć, stosując wykładnię celowościową prawa podatkowego, opierały swoje rozstrzygnięcia na swoistej klauzuli generalnej - wynikającej z zasady "treść przed formą" - służącej eliminacji zjawiska nadużywania prawa cywilnego do ograniczania obciążeń podatkowych. Norma jednak par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c". ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowi klauzuli pozwalającej organowi na ocenę okoliczności faktycznych w aspekcie przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego. Zaistnienie bowiem jej hipotezy wprost stanowi negatywną przesłankę skorzystania przez
podatnika z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w skrócie dalej ustawą o VAT/, bez konieczności odwoływania się do jakiejkolwiek klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego. Z treści tej normy wynika natomiast, że jej warunki są spełnione gdy "wystawiono faktury, faktury korygujące, dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc". Jak słusznie na tle analogicznie brzmiącego par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, odpowiadającego obowiązującemu w stosunku do powyższego stanu faktycznego przepisowi par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 października 2000 r. /I SA/Wr 2164/98 - nie
publ./, powyżej zacytowane sformułowanie oznacza, że omawiana norma może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność jest nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego z uwagi na art. 58 lub 83 Kc. Użycie w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. zwrotu "czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kc" powoduje, że nie jest wystarczające dla zastosowania tego przepisu stwierdzenie jedynie okoliczności wskazanych w hipotezach norm art. 58 lub 83 Kc, gdyż odwołanie się do zastosowania art. 58 i 83 Kc oznacza konieczność uwzględniania tych przepisów w całości ich zapisów, a zatem nie tylko ich hipotez, lecz również wyrażonych w nich sankcji. Ponadto należy zauważyć, że jeżeli spełniona została hipoteza normy wyrażonej w art. 58 lub 83 Kc to niewątpliwie nastąpić musi jeden ze skutków określonych w tych przepisach. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie określonych w tych przepisach sankcji przez sąd powszechny, lecz ustalenie i
wykazanie przez organy podatkowe, że w konkretnych okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze skutkami wynikającymi z art. 58 lub 83 Kc.
Dalej należy stwierdzić, że zastosowanie w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. koniunkcji w zakresie zastosowania norm "art. 58 i 83 Kc" nie oznacza, że do zastosowania tego przepisu jest konieczne wystąpienie łączne hipotez oraz skutków obydwu tych norm, zwłaszcza, że normy te wyłączają się wzajemnie. Pozorność czynności prawnej /art. 83 Kc/ i dokonanie czynności prawnej w celu obejścia prawa /art. 58 Kc/ są różnymi instytucjami prawnymi. W kontekście obejścia prawa można rozważać zasadnie tylko skuteczność czynności prawnej dokonanej niewadliwie. Ustalenie, że sporna umowa została zawarta dla pozoru, a zatem, że jest nieważna z mocy art. 83 par. 1 Kc, czyni bezprzedmiotową jej ocenę /jako czynności nieistniejącej/ w aspekcie art. 58 Kc. Ponadto jeżeli podatnik działa w sposób prowadzący do obejścia prawa, to nie może sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym
uniemożliwiałoby osiągnięcie celu /B. Brzezinski, Glosa do wyroku III SA 2602/00 - POP 2003 nr 1 str. 85/.
Oświadczenie woli jest nieważne jeżeli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Gdy zostało ono złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia woli ocenia się według właściwości tej czynności /art. 83 par. 1 Kc/. Zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia, która ze stron złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz jaka czynność prawna została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna. Z kolei zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar /wyrok SN z 13 lipca 2000 r., II UKN 639/99 - OSNP 2002 nr 2 poz. 53/.
Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy organy skarbowe stosujące w obydwu instancjach przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie były jednomyślne co do tego, czy czynią to z uwagi na stwierdzone zaistnienie okoliczności do zastosowania art. 83 Kc czy też art. 58 Kc. Organ I instancji opowiedział się w tym zakresie za normą art. 83 Kc, a organ odwoławczy za przepisem art. 58 Kc i ta opcja została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w I instancji, który zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że w sprawie tej zachodzi obejście przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 Kc.
Obejście prawa, o którym mowa w art. 58 Kc oznacza pozór zgodności z ustawą, wobec czego czynności mające na celu obejście prawa nie zawierają elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są objęte zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe /M. Safjan [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. 1, Warszawa 1999/. Innymi słowy za czynność mającą na celu obejście ustawy /in freudem legis/ należy uznać czynność, która nie jest sprzeczna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa lub przepisem o charakterze semi-imperatywnym, lecz powoduje skutek zakazany przez prawo /K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 s. 18/. W konkretnym przypadku niniejszej sprawy skutkiem zawartych transakcji było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, co samo w sobie nie jest sprzeczne z ustawą.
O obejściu przepisów prawa podatkowego można by zatem mówić w przypadku takiego kształtowania czynności cywilnoprawnych, które zmierzają do uniknięcia opodatkowania albo celowego uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku. Stwierdzenie jednak takich okoliczności nie wystarcza, aby można było mówić o nieważności czynności cywilnoprawnej w rozumieniu art. 58 Kc, a co za tym idzie o zastosowaniu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.
Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. /K 4/03 - OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/ w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że elementami charakterystycznymi dla cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa są: /1/ istnienie wyraźnej normy prawnej zakazującej osiągania określonego celu; /2/ dokonanie czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia takiego celu zakazanego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis; /3/ ustalenie, że sama dokonana czynność prawna jest zgodna z prawem.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w I instancji uznał natomiast, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ z powołaniem się na przepis art. 58 Kc, pomimo niewykazania powyższych warunków, a zwłaszcza niesprecyzowania jaką bezwzględnie obowiązującą normę prawną naruszyły czynności zakupu przez stronę skarżącą pojazdów Mercedes Chłodnia 809 oraz Renault 100, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi stronie przez Firmę "E." Krzysztofa K., aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Tymczasem, jak w powyższym wyroku stwierdził Trybunał Konstytucyjny, przy konstrukcji obejścia prawa sformułowanej w ramach art. 58 Kc, najważniejszym jej elementem jest ustalenie obowiązywania normy prawnej zakazującej osiągnięcia określonego celu i
stwierdzenie, czy czynność prawna właśnie do takiego celu prowadzi /wskazanie przepisu, który strony danej czynności prawnej obeszły/. Problematyczne w ogóle przy tym jest - zdaniem Trybunału - istnienie de lege lata normy prawnej, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia /uniknięcia/ opodatkowania, a tym samym możliwość odwoływania się z tego tytułu do treści art. 58 Kodeksu cywilnego. Abstrahując jednak od tych dywagacji należy stwierdzić, że sąd administracyjny I instancji wadliwie ocenił prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego w postaci par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Sąd powinien w pierwszym rzędzie uwzględnić, że o prawidłowości zastosowania normy tego przepisu decyduje bezsporne ustalenie, iż czynności dokonane przez
stronę były dotknięte nieważnością z punktu widzenia prawa cywilnego w rozumieniu - w tym przypadku - art. 58 Kc, co wymagało wykazania powyżej wymienionych przesłanek wskazujących na istnienie hipotezy oraz sankcji tej normy. Nie jest w takim przypadku wystarczającym ogólne stwierdzenie, że działanie podatnika skierowane było na obejście przepisów prawa podatkowego, ponieważ chcąc zastosować ten przepis /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c"/ należało w pierwszej kolejności bezspornie wykazać, że dokonywane przez podatnika czynności nosiły znamiona nieważności z punktu widzenia prawa cywilnego, w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.
Stwierdzenie naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ przez jego wadliwe zastosowanie skutkuje zasadnością zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy czym nie z powodów podanych w skardze kasacyjnej /por. uchwała /7/ NSA z dnia 14.03.2005 r., FPS 1/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/, oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.