I FSK 332/05 - Wyrok NSA z 2005-12-01

Tezy

1. Skoro dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej niezbędne jest, aby wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego posiadały atest krajowych komisji artystycznych i etnograficznych, to istotny dla rozstrzygnięcia nie jest fakt, czy produkowane towary przez skarżącą Spółkę są identyczne z opisem zawartym w ateście, ale czy atest, którym posługiwała się Spółka był atestem wydanym na te właśnie towary /a zatem, czy cechy atestowanego wyrobu wyznaczane są tylko sposobem jego wykonania, wyglądem, materiałem, czy też istotna jest też osoba producenta/.

1. Dla celów podatkowych i możliwości skorzystania z niższej stawki opodatkowania nie wystarczy produkowanie wyrobów identycznych z wyrobami, na które atest uzyskał inny podatnik, ale należy dysponować atestem wydanym na wyroby produkowane przez podatnika i na wniosek tego podatnika.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego spółki cywilnej "S." - Gabriela W. i Sławomir W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2004 r., I SA/Po 2244/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "S." - spółki cywilnej Gabriela W. i Sławomir W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2001 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "S." spółki cywilnej Gabrieli W. i Sławomira W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 9 sierpnia 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2002 r., określającą podatniczce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2001 r. i od maja do września 2001 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2001 r. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia zwrotu podatku za okres od stycznia do marca i od maja do września 2001 r. oraz 30 procent zaniżenia zobowiązania za kwiecień 2001 r.

Organy podatkowe ustaliły, iż spółka cywilna S. powstała w dniu 20 grudnia 2000 r. Jej wspólnikami są Sławomir W. i Gabriela W. Sławomir W. wniósł do spółki jako wkład wzory zdobnicze mebli opiniowane przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "C." - wzory wersalki i fotela SAGAN. Spółka produkowała te meble w okresie objętym kontrolą i stosowała na nie stawkę podatku VAT w wysokości 3 procent. Posługiwała się przy tym atestami na te meble, wystawionymi przez Komisję Artystyczną i Etnograficzną w P. z dnia 14 września 2000 r., wydanymi dla PPH S. BIS na okres od 14 września 2000 r. do 14 września 2001 r., wydanymi na wniosek S. BIS. Pod nazwą S. BIS prowadził działalność samodzielnie Sławomir W. Podstawą wydania atestów były projekty autorskie profesorów Poznańskiej ASP z dokumentacją techniczną, wzięto też pod uwagę sposób wykonywania mebli - ręczne wykonywanie zdobień, nowatorskie rozwiązania elementów drewnianych. Okoliczności te potwierdziła Fundacja "C." Polska Sztuka i Rękodzieło w
Warszawie w osobnym piśmie.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, że podatniczka w badanym okresie nie posiadała atestów na wersalkę i fotel SAGAN, nie mogła zatem stosować na nie stawki 3 procent, wynikającej z art. 18 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/. W przedmiotowych atestach wyraźnie i jednoznacznie wskazano bowiem, że atest przyznany jest na konkretny wyrób rękodzieła ludowego i artystycznego o określonych cechach, a wśród tych cech wymieniono producenta, wykonawcę. Dla oceny, czy dany wyrób jest atestowany istotne jest więc nie tylko, czy atest dotyczy tego wyrobu, ale również, czy został on wydany dla podatnika. Z wyjaśnień udzielonych na pytanie organu odwoławczego przez Fundację "C." Polska Sztuka i Rękodzieło w Warszawie, jednostkę uprawnioną do tworzenia krajowych komisji artystycznych i etnograficznych, wynika, iż z atestu udzielonego na konkretny wyrób
korzystać może wyłącznie jego właściciel, to jest wytwórca lub wnioskodawca wpisany odpowiednio do atestu. Jeżeli dany wyrób jest wykonywany przez kilku wytwórców każdy z nich, aby móc skorzystać z ulg podatkowych, musi wystąpić do Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej o uzyskanie atestu. Krajowe Komisje Artystyczne i Etnograficzne Fundacji "C." włączyły do swojej działalności dokonywanie ocen i atestacji wyrobów rzemiosła artystycznego branży SWW 2882. Skoro podatniczka nie mogła stosować stawki podatku w wysokości 3 procent, a w wysokości 22 procent, organy podatkowe zobligowane były do skorygowania wysokości podatku należnego za okres od stycznia do września 2001 r., wysokości dokonanych zwrotów podatku i ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowiły art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 1, 4 i 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja
podatkowa/ oraz art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1a art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 18 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 180 par. 1, art. 229, art. 190 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przede wszystkim znaczenie pojęcia wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego atestowane przez krajowe komisje: artystyczne i etnograficzne. Zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku 3 procent przewidziana jest dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 8 tego załącznika wymieniono zaś wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego atestowane przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne SWW 2882, z wyjątkiem wyrobów SWW 2882-11 do 13.

Stawką podstawową obowiązującą przy sprzedaży towarów jest zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka 22 procent. Dotyczy ona również tych wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego, które nie są atestowane przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad wydawania atestów, czy też atestowania wyrobów rękodzieła ludowego. Odwołując się do wykładni językowej pojęcia rękodzieła /jako ręcznego wyrobu przedmiotów artystycznych, czy też przedmiotu artystycznego, zwykle użytkowego, wykonanego ręcznie/ oraz atestu, jako zaświadczenia, poświadczenia, potwierdzenia jakości towaru wydanego przez uprawniony do tego organ lub instytucje Sąd stwierdził, iż atest ten odnosi się nie tylko do samego wyrobu /jego cech charakterystycznych, produkcyjnych i technologicznych/, ale i do podmiotu wyrób ten kreującego. Ocena wyrobu w postaci atestu jest więc adresowana przedmiotowo do wyrobu i podmiotowo do jego producenta, który o tę ocenę wystąpił.
Taką wykładnię potwierdza pismo Fundacji "C." Polska Sztuka i Rękodzieło w Warszawie, które potwierdza, iż atest wydaje się tylko dla konkretnego wyrobu i korzystać z niego może wyłącznie właściciel wyrobu, to jest osoba będąca jego wytwórcą, gdy o jego wydanie wystąpiła do właściwego organu.

W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, iż spółka cywilna S. jest wytwórcą mebli SAGAN i zarazem ich sprzedawcą, a z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro art. 18 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług wymaga dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 3 procent, aby wyroby te były atestowane, podatnik jest zaś ich producentem, winien on legitymować się wydanym na jego wniosek atestem co do tych wyrobów.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. W jego ocenie wykładni art. 18 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług dokonały organy podatkowe, a nie Fundacja "C.". Wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przeanalizowały treść wniosków i atestów, stwierdziły, iż wymienia się tam obok charakterystyki wyrobu także producenta i wnioskodawcę. Żaden zaś przepis prawa podatkowego nie zabraniał organom podatkowym zasięgnięcia opinii Fundacji "C." Polska Sztuka Rękodzieło, skoro Fundacja ta była stroną porozumienia ze Związkiem Rzemiosła Polskiego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 1993 r., na mocy którego Krajowe Komisje Artystyczne i Etnograficzne Fundacji "C." włączyły do swej działalności dokonywanie ocen i atestacji wyrobów rzemiosła artystycznego branży SWW 2882. Opinia Fundacji nie jest w ocenie Sądu dowodem z opinii biegłego, skoro wyjaśnia zasady atestowania, a więc praktykę komisji w tym przedmiocie oraz znaczenie
wydanych przez te komisje atestów. Z opinią tą strona mogła się zapoznać, bowiem po jej złożeniu do akt Izba Skarbowa wyznaczyła jej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego, zgodnie z art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania identyczności mebli produkowanych przez S. Bis Sławomira W. oraz spółkę cywilną S. Okoliczność ta była obojętna dla rozstrzygnięcia, skoro dla zastosowania preferencyjnej stawki znaczenie ma posiadanie ich atestu, a nie produkowanie ich w sposób identyczny z atestowanymi. Ponadto badanie, czy dany wyrób opowiada wymogom wyrobu rękodzielniczego nie należy do organów podatkowych. Okoliczność zaś, iż podatnik nie zgadza się rozstrzygnięciem organów podatkowych nie oznacza, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów czy też naruszyły art.
210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona skarżąca - Spółka cywilna S. zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 8 załącznika do tej ustawy przez uznanie, że atesty krajowej komisji artystycznej i etnograficznej powinny być wydane na wniosek podatnika;

- naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez zaniechanie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego uzasadnienia.

W związku z tym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Stwierdziła, iż atesty na meble - wersalkę i fotel SAGAN uzyskał samodzielnie Sławomir W. w ramach prowadzonej wcześniej działalności pod nazwą PPH S. Bis. W badanym okresie meble te produkowała spółka cywilna S. Produkcja prowadzona była w tym samym zakładzie, przy użyciu tych samych metod, narzędzi i urządzeń, przez tych samych pracowników, jak w przedsiębiorstwie Sławomira W. Meble te tym samym nie różnią się ani wyglądem, ani sposobem wykonania od mebli, które były zgłoszone do atestu. Są to te same meble. Okoliczność ta w ocenie strony jest bezsporna, bowiem nie była przez nikogo kwestionowana.

Przy takim stanie faktycznym istota sporu według strony sprowadza się do interpretacji przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o podatku do towarów usług, a właściwie pozycji 8 załącznika nr 1 do ustawy. W ocenie strony ustawodawca, stwierdzając, iż preferencyjna stawka ma zastosowanie do wyrobów posiadających atest, zastosował kryterium tylko i wyłącznie przedmiotowe. Brak jest jakiegokolwiek przepisu wskazującego na zastosowanie kryterium podmiotowego, ograniczającego krąg osób uprawionych do korzystania z preferencyjnej stawki. Istotne jest jedynie, aby wyroby posiadały atest i były produkowane według procesu technologicznego, opisanego we wniosku o uzyskanie atestu. To kryterium zostało zaś przez skarżącą spółkę spełnione. Odmienne stanowisko, które prezentują organy podatkowe i które wywodzą z pisma Fundacji "C." jest nieuzasadnione. Pismo Fundacji nie może być uznane za dowód w sprawie, a stanowisko w nim zawarte nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa i nie jest nawet formalnie uzasadnione, tzn. z decyzji
nie wynika, ażeby Fundacja w jakikolwiek sposób umotywowała swoje stanowisko. Strona podniosła, iż dokonaną przez nią wykładnię art. 18 ust. 1a w zw. z poz. 8 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza chociażby treść art. 14a tej ustawy. Tam ustawodawca w sposób wyraźny zastosował kryterium podmiotowe. Stwierdzić zatem należy, iż ustawodawca statuując ulgi wyraźnie i wprost wskazuje na kryteria podmiotowe, jeżeli ma zamiar je wprowadzić. W przypadku atestowanych wyrobów rękodzieła ustawodawca nie wprowadził kryterium podmiotowego. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia jest więc w ocenie skarżącej Spółki wykładnią contra legem. Organy podatkowe i sądy administracyjne mają obowiązek interpretowania prawa, ale nie mogą zastępować ustawodawcy. Nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania następuje bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP w drodze ustawy.

Uzasadniając zarzuty procesowe strona nie rozszerzyła uzasadnienia dotyczącego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Motywując zaś naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka wskazała, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Obligowało to Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie przepisom postępowania w postępowaniu podatkowym nastąpiło w ocenie strony poprzez uznanie przez Izbę Skarbową za dowód w rozumieniu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej pisma Fundacji "C.", stanowiącego odpowiedź na pytanie Izby Skarbowej o prawo podatnika do korzystania z atestu na meble. Tymczasem przedmiotem dowodu mogą być tylko fakty. W tej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, spór dotyczy natomiast tylko interpretacji prawa. Jeżeli tak, to pismo Fundacji "C." nie mogło stanowić dowodu w sprawie, nie jest ono
bowiem niczym innym niż sui generis opinią prawną dotyczącą wykładni przepisów prawa podatkowego /poz. 8 załącznika do nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług/. Stosowanie prawa, a więc i jego interpretacja należą zaś do organów podatkowych, a nie do innych podmiotów, niebędących zresztą organami państwa i niebędących profesjonalistami w tej dziedzinie prawa. Jeżeli zaś uznać pismo Fundacji za opinię biegłego, to zgodnie z art. 190 par. 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej strona winna być powiadomiona o takim dowodzie. Ponadto naruszono w postępowaniu podatkowym art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można bowiem w żaden racjonalny sposób wysnuć wniosku, że produkowane przez podatniczkę meble nie spełniają warunków do stosowania obniżonej stawki podatku przez to, że nie są atestowane. W ocenie strony uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji nie spełniają wymogów, określonych w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Są one obszerne,
jednakże lakonicznie i nieprzekonywująco uzasadniają odmowę uznania prawa do stosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku, a w szczególności nie wskazują podstawy prawnej stanowiska organów podatkowych co do wymogu uzyskania atestu bezpośrednio przez producenta.

Również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak nawet wzmianki o normie prawnej, z której wynika obowiązek uzyskania atestu przez podatnika, co czyni ten wyrok wadliwym z uwagi na niedostateczne i niezgodne z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, iż atest ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co wynika chociażby z jego treści. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest więc posiadanie przez danego podatnika atestu na produkowany przez niego wyrób.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do postawionych, jako drugie, zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Ich treść wskazuje bowiem na to, iż w ocenie strony w sposób niedostateczny został wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga zaś uprzedniego, dostatecznego dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienia sprawy, czyli ustalenia faktów prawotwórczych. Tymczasem strona jako uchybienie w postępowaniu podatkowym, pominięte i niezauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazała naruszenie art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wymagało, czy meble przez nią produkowane są tożsame z meblami, na które wydano atest. Dopiero po dokonaniu ustalenia o braku takiej identyczności można było w ocenie strony sformułować wniosek o braku podstaw do stosowania przez podatniczkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgłoszonego już w skierowanej do niego skardze, porównanie cech mebli produkowanych przez skarżącą Spółkę z cechami mebli, wskazanymi w ateście, było zbędne dla potrzeb rozstrzygnięcia. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, str. 80-81/.

Skoro więc dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej niezbędne jest, aby wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego posiadały atest krajowych komisji artystycznych i etnograficznych, to istotny dla rozstrzygnięcia nie jest fakt, czy meble produkowane przez skarżącą Spółkę są identyczne z opisem zawartym w ateście, ale czy atest, którym posługiwała się Spółka był atestem wydanym na te właśnie produkowane przez Spółkę S. meble /a zatem, czy cechy atestowanego wyrobu wyznaczane są tylko sposobem jego wykonania, wyglądem, materiałem, czy też istotna jest też osoba producenta/. Trafnie też zauważył Sąd I instancji, iż wyjaśnianie tej okoliczności /identyczności mebli/ prowadziłoby w istocie do ustalania przez organy podatkowe, czy wyroby te odpowiadają warunkom do uzyskania właściwego atestu. Do takiego badania organy podatkowe nie są zaś uprawnione. Z opisu pozycji 8 załącznika nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika w sposób niewątpliwy, iż atest taki wydają /a zatem i oceniają spełnienie
przez dany wyrób warunków do wydania atestu/ właściwe komisje artystyczne i etnograficzne. Ustalenie identyczności mebli /sposobu ich wykonania/ produkowanych przez Spółkę z meblami, na które wydano atest Sławomirowi W. nie było więc decydujące dla ustalenia, czy te pierwsze uznać należy za atestowane. Dokonanie zatem oceny dowodów bez ustalenia identyczności mebli nie stanowiło naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena ta została bowiem dokonana z uwzględnieniem wszechstronnie zebranego i zupełnego materiału dowodowego.

Podnieść także należy, iż zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego, powołany przy zarzutach naruszenia przepisów postępowania, pozostaje w sprzeczności z zarzutem naruszenia prawa materialnego, również postawionym przez stronę i jego uzasadnieniem. Strona stwierdziła bowiem, iż stan faktyczny jest bezsporny, a w ramach tego stanu faktycznego za bezsporne uznała, iż atest na meble uzyskał samodzielnie Sławomir W., zaś meble produkowane były przez Spółkę S., ale przy użyciu tych samych metod, narzędzi i urządzeń oraz zatrudnieniu tych samych pracowników, którzy przedtem wykonywali atestowane meble w przedsiębiorstwie Sławomira W. Skoro zatem stan faktyczny był w ocenie strony bezsporny, a istota sporu między podatniczką a organami podatkowymi sprowadzała się w zasadzie do wykładni art. 18 ust. 1a i pozycji 8 załącznika nr 1 do ustawy, to zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego uznać należy za chybiony i niezrozumiały.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 180, art. 229 oraz art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż zarzut ten również jest niezasadny. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązuje tu zatem otwarty system dowodów. Za dopuszczalny uznać zatem należy również dowód w postaci wyjaśnień Fundacji Cepelia co do praktyki wydawania atestów. Skoro to bowiem przy tej Fundacji tworzone są krajowe komisje artystyczne i etnograficzne, uprawnione do udzielania atestów, to i podmiot ten posiada wiedzę dotyczącą praktyki ich wydawania. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organ podatkowy nie potraktował tego pisma jako opinii /w rozumieniu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej/ dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ocenił je jako jeden z dowodów w sprawie, dotyczących faktów /praktyki wydawania
atestów, czynności z tym związanych i ich związku z producentem i wnioskodawcą/.

Zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując, iż pismo Fundacji nie jest opinią biegłego i wskazując przyczyny nieuznania go za takie. Strona, nie zgadzając się z tym poglądem Sądu I instancji nie przedstawiła żadnych nowych argumentów /powołując konkretne fragmenty pisma, zawierające wykładnię przepisów podatkowych/, wskazujących na to, iż Fundacja "C." udzielała opinii co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie jedynie co do procedury udzielania atestów. Ponadto zauważyć, iż organy podatkowe wywiodły obowiązek posiadania atestu przez podatniczkę przede wszystkim z treści atestu. Marginalnie tylko zauważyć należy, odnosząc się do uzasadnienia tego zarzutu, iż skoro ustawodawca przewidział możliwość udzielania atestów na wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne, to niewątpliwie podmiot, przy którym one działają, posiada wiedzę na temat ich działania /zwłaszcza, że kwestie
te reguluje częściowo statut Fundacji, co wynika chociażby z treści atestu/.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano przepisy, z których wynika obowiązek posiadania atestu przez podatniczkę - art. 18 ust. 1a i poz. 8 załącznika nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wymienionych wyżej względów zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznano za niezasadny w całości.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany jako dokonanie błędnej wykładni art. 18 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 8 załącznika nr 1 do tej ustawy. Art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje stawkę tego podatku. Co do zasady stawka ta wynosi 22 procent /art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Jeden z wyjątków od tej zasady określony został w ust. 1a. Zgodnie z nim stawka na towary wymienione w załączniku nr 1 do ustawy wynosi 3 procent. Pomijając już pewną niezręczność sformułowania tego przepisu /zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, a nie towary/ stwierdzić należy, iż aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania sprzedawany przez niego towar musi być wymieniony w załączniku do ustawy. W pozycji 8 załącznika wymieniono wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego atestowane przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne /z wyłączeniem wyrobów SWW:
2882-11 do -13/. Nie wystarczy zatem, aby dany wyrób był wyrobem rękodzieła artystycznego lub ludowego, fakt ten musi być potwierdzony stosownym poświadczeniem. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje przy tym pojęcia atestu, nie wskazuje też /poza podmiotem wydającym atest/, warunków jego wydania.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą jedynie z faktu odniesienia w tekście ustawy określenia "atestowany" do wyrobu nie można wywodzić, iż ustawodawca zastosował w tym przypadku kryterium li tylko przedmiotowe. Trafnie bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując reguły wykładni językowej do interpretacji powołanego przepisu, iż wyrób, którego atest dotyczy, jest wyrobem rękodzieła artystycznego lub ludowego, czyli jest przedmiotem artystycznym, częściowo wykonanym ręcznie. W tym przypadku, dla oceny, czy spełnia on wymogi stawiane tego typu wyrobom /konieczność przynajmniej częściowego ręcznego wykonania, walory plastyczne, zgodność z tradycją/ nie jest obojętna osoba twórcy /producenta/ danego wyrobu. Wydany atest, co zresztą wynika z jego treści, dotyczy zatem nie tylko cech wyrobu w znaczeniu jego wyglądu, cech użytkowych, materiałów, z których jest wykonany, technologii wykonania, ale również związany jest z osobą producenta. Fakt wydawania atestu dla konkretnego wytwórcy
potwierdził też organ wydający atesty, i to nie tylko wskazując na praktykę w tym zakresie /w wyjaśnieniach udzielonych na żądanie Izby Skarbowej/, ale przede wszystkim wydając atesty określonej treści.

Skoro zaś ustawodawca /w ustawie/ uzależnił możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku od posiadania atestu wydanego przez wskazany w przepisie ustawy podmiot, a podmiot ten wydaje atest /z uwagi na charakter wyrobu/ wskazujący na osobę producenta i uprawniający tylko jego do posługiwania się atestem, to uznać należy, iż tym samym dla celów podatkowych i możliwości skorzystania z niższej stawki opodatkowania nie wystarczy produkowanie wyrobów identycznych z wyrobami, na które atest uzyskał inny podatnik, ale należy dysponować atestem wydanym na wyroby produkowane przez podatnika i na wniosek tego podatnika. Warunki te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikają z ustawy podatkowej.

Zauważyć też należy, iż przyjęcie wykładni prezentowanej przez skarżącą Spółkę prowadziłoby do konieczności każdorazowego badania przez organy podatkowe identyczności wyrobów produkowanych przez podatnika z wyrobami wskazanymi w ateście wystawionym dla innych /innego producenta/ wyrobów. Do takiego badania /a w istocie sprawdzania, czy wyrób odpowiada warunkom atestu/ organy podatkowe /jak wywiedziono wyżej/ nie są uprawnione /por. art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./. Z tych względów wykładnia art. 18 ust. 1a i pozycji 8 załącznika nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy podatkowe jest prawidłowa. Zarzut naruszenia prawa materialnego uznać zatem należało również za bezzasadny.

Skoro w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to tym samym Sąd I instancji, oddając skargę, nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano przepis prawa, zgodnie z którym podatnik, chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, winien posiadać atest wydany na jego wniosek. Podstawę tę stanowi art. 18 ust. w zw. z poz. 8 załącznika nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług, którego wykładni Sąd dokonał, a wynik tej wykładni oraz sposób rozumowania, jaki doprowadził do określonej konstatacji zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 1 w zw. z art. 207 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.