I FSK 236/05 - Wyrok NSA z 2005-11-16

Tezy

1. Mimo, że dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ exspressis verbis sformułowano uprawnienie dla osoby zastępującej naczelnika urzędu skarbowego do udzielania upoważnienia pracownikom urzędu skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to z brzmienia normy tego przepisu obowiązującego przed tą datą wynikało również takie uprawnienie.

1. Skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni /od 1 stycznia 2003 r. - 14 dni/ od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości, daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego.

1. Skoro bezspornym jest, że podatnik w danym okresie nie zarejestrował się jako podatnik VAT - nie mógł również skorzystać z przywilejów należnych podatnikowi za ten okres czasu, w tym w zakresie obniżenia podatku należnego o naliczony.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Iwony K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2004 r., I SA/Wr 1705/03 w sprawie ze skargi Iwony K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).

Uzasadnienie

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2004 r. /I SA/Wr 1705/03/ oddalono skargę Iwony K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że decyzją z dnia 16 maja 2003 r. Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną a skierowaną do Iwony K., decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 stycznia 2003 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r.

Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu opłacała w latach 2000-2002 podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Ustalono ponadto, że w 2001 r. kwota obrotów z działalności gospodarczej przekroczyła wartość 38.500 zł, która uprawniała do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jednakże pomimo tego, podatniczka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadziła wymaganej ewidencji dla celów podatku VAT, a także nie składała deklaracji VAT-7. W tej sytuacji organ podatkowy określił podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. w łącznej wysokości 32.093 zł.

Odwołując się od przedstawionego rozstrzygnięcia Iwona K. za pośrednictwem pełnomocnika podniosła, iż wydane ono zostało z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych oraz art. 121 tejże Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Podniesione zostało bowiem, iż podatniczka wybrała najprostszą formę opodatkowania w postaci karty podatkowej, gdyż nie zna się na przepisach prawnych. Skora zatem doszło do zmiany przepisów, w wyniku której podatnicy opłacający dotychczas podatek według zasad określonych w karcie podatkowej zobowiązani zostali rozliczać się także w zakresie podatku VAT, to organ podatkowy winien pouczyć podatników o powstałych po ich stronie nowych obowiązkach. Zarzucono także, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało podpisane przez osobę do tego uprawnioną w myśl art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym zarzutem było stwierdzenie, iż pozbawienie podatniczki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z powodów uchybień formalnych i to bez względu na stopień zawinienia podatnika - jakkolwiek zgodne z przepisami ustawy o VAT - jest niezgodne z Konstytucją.

Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak zarzutów odwołania.

Wskazał w pierwszej kolejności, że właściwy miejscowo dla podatniczki urząd skarbowy przesłał jej pismo o zmianach w zasadach opodatkowania podatkiem VAT podatników rozliczających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 15.12.2000 r. Z tych przyczyn Izba Skarbowa wywody strony o braku wiedzy, iż zmiany w przepisach obowiązujące od początku 2002 r. nałożyły na nią nowe obowiązki -składania deklaracji VAT-7, zarejestrowania się jako podatnika VAT - uznała za nieprawdziwe, ponieważ podatniczka została powiadomiona o zmianach w przepisach podatkowych na tyle wcześnie, że wiadomym jej było, jak zmiany te wpłyną na jej sytuację i od jakiej daty.

Odnosząc się do zarzutu braku umocowania kontrolujących stwierdzono, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w niniejszym przypadku podpisane zostało przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z upoważnienia Naczelnika tego Urzędu.

W przedmiocie zarzutu pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonane zakupy jako niezgodnego z przepisami Konstytucji organ odwoławczy podniósł, że art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Ponieważ podatniczka nie zarejestrowała się jako podatnik VAT, tym samym przy określaniu wysokości kwot podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2002 r. organ podatkowy nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Organy podatkowe nie badają bowiem konstytucyjności stosowanych przepisów prawa i dopóki przepisów tych nie uchylono są zobowiązane je stosować.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Iwony K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie zasad postępowania w sprawach podatkowych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz naruszenie konstytucyjnych zasad prawa.

Na poparcie swojego żądania wskazał, iż kontrola podatkowa jest szczególnym rodzajem przymusu administracyjnego, w tym ograniczeniem praw i wolności zagwarantowanych konstytucyjnie, a ograniczenia takie wynikać mogą tylko z mocy ustawy. Dlatego też Ordynacja podatkowa ustanawia tryb przeprowadzenia kontroli podatkowej przyjmując, że upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli udziela pracownikowi urzędu skarbowego jego naczelnik. Brak upoważnienia przez wskazaną osobę skutkuje wadliwością przeprowadzonej kontroli, a z tego powodu powołanie się organów na przepisy zarządzenia, które nie są źródłem prawa, nie mogą kształtować praw i obowiązków obywatelskich. Nie mogą więc stanowić podstawy do rozstrzygnięcia sprawy dowodami, które przeprowadzono z naruszeniem prawa.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza ponadto konstytucyjne zasady państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, równości stron wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji. W związku z tymi zarzutami podniesiono, iż określone w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej zwanej "ustawą o VAT", prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi istotę podatku od towarów i usług, którą jest zasada neutralności podatku dla sprzedawcy i opodatkowanie narzutu w danej fazie obrotu. Przyznano zatem, że w niniejszej sprawie podatniczka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała miesięcznych deklaracji podatkowych VAT-7, co było podstawą określenia jej przez organy podatkowe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług i pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Takie jednak rozumienie przepisów art. 19 ust. 1, 3, 3a oraz 3b
ustawy o VAT - zdaniem strony - narusza ww. zasady. Skutkiem wydanych decyzji podatkowych jest bowiem faktyczne dwukrotne uiszczenie przez skarżącą podatku VAT, raz przy zakupie towarów i usług, a drugi raz przy ich odprzedaży. Dwukrotne zaś opodatkowanie tej samej fazy obrotu gospodarczego stawia takiego podatnika w gorszej sytuacji niż ogół opodatkowanych nim osób i narusza zasadę wolnej konkurencji. Pozostaje to również w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, zasadą niedyskryminacji działalności gospodarczej oraz zasadą równomiernego i sprawiedliwego rozłożenia obciążeń podatkowych. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów jest - w ocenie strony - sprzeczna z istotą podatku VAT i wskazanymi zasadami, które są wyznacznikami interpretacji prawa w tej dziedzinie, na co wskazują dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić prawo
podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ podatek naliczony za okres objęty decyzją przewyższał jednak wielkość kwoty podatku należnego, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres nie wystąpiło. Ponadto określenie zobowiązania w tym podatku w kwocie tak rażąco wysokiej, stanowiącej 10,6 procent przychodu, jest administracyjną sankcją finansową, którą należy uznać za niewspółmierną do wielkości źródła przychodów i prowadzącą do eliminacji podmiotu gospodarczego z obrotu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie uwzględnił skargi.

Wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż w następstwie zmiany przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ oraz w następstwie ustalenia przez organy podatkowe, że osiągnięta przez podatniczkę w 2001 r. kwota obrotów z działalności gospodarczej przekroczyła określony próg uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatniczka która rozliczała podatek dochodowy w sposób uproszczony, tj. w formie karty podatkowej, z dniem 1 stycznia 2002 r. zobowiązana została do rozliczania podatku VAT na zasadach ogólnych. W następstwie tego po jej stronie powstał obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby tego podatku, prowadzenia wymaganej ewidencji, składania w określonych miesięcznych terminach deklaracji VAT-7,
których to obowiązków, co jest również bezsporne, podatniczka nie dopełniła. Konsekwencją tego było zatem określenie przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2002 r., w łącznej kwocie 32.093 zł.

W sprawie - wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej - naruszenie przez organy podatkowe obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, nie miało miejsca. Należy bowiem podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien dołożyć należytej staranności, aby zapoznać się z powszechnie obowiązującymi aktami prawnymi oraz podstawowymi wymogami odnośnie prowadzenia tej działalności. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku informowania podatników o ciążących na nich obowiązkach związanych z podjęciem i prowadzeniem takiej działalności, którą prowadzą oni na własne ryzyko i na własny rachunek.

Obowiązek informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych ciąży na organie podatkowym jedynie w toku toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być on zatem utożsamiany z faktem, iż organy z urzędu mają obowiązek zawiadomienia stron o powszechnie obowiązujących, publikowanych aktach prawnych. Nadto istniejący obowiązek informowania podatników nie zastępuje własnego obowiązku osoby prowadzącej działalność gospodarczą posiadania podstawowej wiedzy, która jest konieczna do poprawnego prowadzenia interesów, a jeżeli wymogom tym nie są same w stanie sprostać, do korzystania z pomocy wyspecjalizowanych podmiotów lub osób.

Powyższe więc względy doprowadziły sąd I instancji do wniosku, że zaskarżonej decyzji podatkowej nie można z tego powodu postawić zarzutu naruszenia prawa.

Zasada udzielania informacji rozciąga się wyłącznie na te okoliczności, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony w toku postępowania podatkowego. Jeżeli postępowanie zaś się nie toczy, organ nie ma obowiązku informowania podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, sąd I instancji stwierdził, że wynikające z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podstawowe prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług przysługuje, w przypadku skumulowania się dwóch okoliczności.

Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest natomiast samo nabycie tego towaru bądź usługi. Jedynie więc łączne spełnienie obu wskazanych przesłanek skutkuje uzyskaniem przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod tym jednak warunkiem, iż odliczenie to dokonane zostanie również w zakreślonym terminie. Nie ulega więc wątpliwości, że samo tylko wystawienie przez zbywcę takiego towaru bądź wykonawcę usługi faktury, nie rodzi jeszcze po stronie ich nabywcy uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego.

Przedstawione jednak prawo z woli samego ustawodawcy podlega istotnym ograniczeniom, co oznacza, że pomimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik nie ma prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. Przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone zostały w powołanym już art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a ponadto Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku - art. 23 pkt 1 cyt. ustawy.

Jednym z przypadków wyłączających prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego jest - będący materialną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż podatnicy niezarejestrowani nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to zarówno podatników, którzy jeszcze nie dokonali rejestracji dla potrzeb podatku VAT, jak i tych, którzy zostali wykreśleni z rejestru podatników tego podatku w trybie określonym w art. 9 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa, zakazu dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a także zasady sprawiedliwości społecznej, sąd I instancji stwierdził, że w realiach niniejszego przypadku organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż podatniczka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w konsekwencji tego zasadnie też przyjęły, iż nie była ona uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Rejestracja jest bowiem warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym sąd podkreślił, że podatnik powinien zarejestrować się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; zasada ta wynika jednoznacznie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a na mocy art. 25 ust. 3 tej
ustawy, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru /por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2001 r., SA/Sz 1734/99/. Takie rozumienie powołanego art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje powszechną akceptację w orzecznictwie sądowym, co obrazują m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r., III RN 48/00 - OSNP 2001 nr 21 poz. 432, stwierdzający, iż do podatników, którzy dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu przed zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego o podatek naliczony, czy wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 2408/98, gdzie jest mowa o tym, że art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z
rejestru, o którym mowa w art. 9, odnosi się do sytuacji opisanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionych zatem powodów, skoro ustawodawca jest uprawniony na gruncie prawa podatkowego do ograniczenia uprawnień obywateli i z oznaczonego powodu z prawa tego korzysta, określając w ustawie, a więc w akcie stanowiącym źródło powszechnie obowiązującego prawa, przypadki wyłączające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie sposób zdaniem sądu zasadnie uznać, iż rozwiązanie takie jest uregulowaniem niekonstytucyjnym, jeżeli przy tym ma się na uwadze i to, że zawarte w tej ustawie normy kreujące przedstawione ograniczenia zostały ogłoszone w stosownym dzienniku promulgacyjnym i są dostępna dla ogółu jej adresatów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sąd wskazał, iż powołany przepis w analizowanym okresie stanowił, że kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu. W tej kwestii podniesione zostało, iż wydane w sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało podpisane przez uprawnioną do tego osobę, tj. przez naczelnika właściwego miejscowo urzędu skarbowego, bowiem podpisane zostało z jego upoważnienia przez zastępcę naczelnika. Z tego faktu wywiedziono, że przeprowadzona kontrola podatkowa nastąpiła z naruszeniem prawa, a tym samym przeprowadzone w jej trakcie dowody nie mogły być podstawą poczynionych ustaleń. Sąd nie podziela jednak tego stanowiska, gdyż nie sposób przychylić się do poglądu, że decyzja, postanowienie czy inny akt bądź czynność z zakresu administracji publicznej, w tym
także imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą być podpisane jedynie przez kierownika urzędu, a jeżeli czyni to jego zastępca - będąc do takiego działania upoważnionym przez kierownika - to do wystawienia przedmiotowego aktu dochodzi z naruszeniem prawa. Trzeba tutaj bowiem mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wcześniej zaś ujęte w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, z których wynika, iż nie każde naruszenie prawa powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a powoduje to tylko takie naruszenie, które miało lub - w odniesieniu do przepisów o postępowaniu - mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za mające taki wpływ uznano - jak to przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1995 r.
/I SA 281/95 - OSP 1996 z. 9-10 poz. 178/ takie naruszenie prawa, które gdyby do niego nie doszło, to w sprawie zapadłoby najprawdopodobniej rozstrzygnięcie o innej treści. Takie rozumowanie odpowiada stabilizacji aktów administracyjnych, które nie powinny być podważane z formalistycznych przyczyn godzących w racjonalność działania organów państwa /por. wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96 - OSNP 1997 z. 9 poz. 144/. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreślono, iż prawo zastępcy dyrektora izby skarbowej /naczelnika urzędu skarbowego/ do podpisywania pism wychodzących z tych organów wynika z samej istoty zastępstwa. Zatem dla zakwestionowania prawa zastępcy dyrektora izby skarbowej do podpisania oznaczonego aktu należałoby wykazać, iż regulamin organizacyjny danego organu wyłącza z jego kompetencji podpisanie takiego aktu /por. wyrok NSA z dnia 4 września 1998 r., III SA 548/97 - nie publ., podobnie wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r.,
III SA 5533/98 - POP 2001 nr 3 poz. 61/. Wskazana sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszym przypadku, albowiem nie jest kwestionowane to, że zgodnie z regulaminem organizacyjnym Urzędu Skarbowego w S., zastępca naczelnika tego urzędu jest odpowiedzialny za całokształt działalności referatu ds. kontroli podatkowej i w zakresie spraw należących do obszaru działania tej komórki ostatecznie aprobuje i podpisuje upoważnienia do kontroli.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku zaskarżono go w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sporządzający skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej nie sformułował w części wstępnej skargi kasacyjnej żadnych zarzutów stanowiących podstawy skargi kasacyjnej.

Natomiast w uzasadnieniu tej skargi wskazano, że wyrokowi sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów procesowych oraz przepisów i zasad prawa podatkowego, a to poprzez:

- naruszenie przepisów dotyczących uzasadniania wyroków /art. 141 par. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i argumentów skargi, nieuwzględnienie wszystkich istotnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz nieprecyzyjne sformułowanie zajętego stanowiska,

- błędną wykładnię przepisu art. 283 par. 1 pkt 1 oraz art. 180 par. 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie prymatu nad dyspozycją tego przepisu aktom normatywnym niebędącym źródłami prawa i zasadzie stabilności aktów administracyjnych, a także dopuszczenie w sprawie dowodów, które nie odpowiadają przepisom prawa,

- błędną wykładnię art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 8 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż instrumenty sankcyjne określone w dwu pierwszych przepisach - w porównaniu z trzecim przepisem - są zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, zasadą niedyskryminacji i zasadą równomiernego rozkładania obciążeń podatkowych, wynikającymi z Konstytucji RP /art. 2 i art. 32 Konstytucji/.

Po przedstawieniu przebiegu sprawy autor skargi kasacyjnej przystąpił do uzasadnienia powyższych zarzutów w stosunku do wyroku sądu I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazano, że sąd w uzasadnieniu wyroku:

- nie rozpatrzył wszystkich zarzutów i argumentów wobec zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej,

- nie uwzględnił wszystkich istotnych ustaleń faktycznych, jakich dokonano w sprawie,

- zajął dwa sprzeczne ze sobą wzajemnie stanowiska w tej samej kwestii.

I tak, zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Opolu nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji, wynikającej z art. 32 Konstytucji, które to naruszenia zostały w skardze uzasadnione tym, że podwójne opodatkowanie VAT operacji gospodarczych u niektórych podatników /i zakupu, i sprzedaży/ sprzeczne jest z zasadą równości wobec prawa i niedyskryminacji oraz zasadą równomiernego i sprawiedliwego rozłożenia obciążeń podatkowych. Dodatkowo wskazano w skardze, iż "sankcja" taka sprzeczna jest z istotą i podstawowymi zasadami VAT, a także uregulowaniami Unii Europejskiej w tym zakresie. WSA w Opolu zarzutom tym poświęcił pobieżną i ogólnikową uwagę, że uprawnienie ustawodawcy do ustawowego ograniczania praw obywateli jest równoznaczne z konstytucyjnością nałożenia takich ograniczeń, co uznać należy za wywód niedostatecznie uzasadniony.

Nie był natomiast przedmiotem skargi zarzut dotyczący niepoinformowania podatnika o jego obowiązkach podatkowych, oraz zarzut niezgodności decyzji z przepisami ustawy o VAT, do których WSA w Opolu odniósł się dość obszernie, mimo że zarzutów takich skarga nie podnosiła.

Podniesiono także, że WSA w Opolu pominął też w uzasadnieniu wyroku istotne ustalenia faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. fakt, iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce dwie kontrole podatkowe u skarżącej, podczas gdy upoważnienie do jej przeprowadzenia było tylko jedno.

Wreszcie WSA w Opolu w kwestii kwestionowanej w skardze ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z jednej strony opowiedział się za tym, że było to naruszenie proceduralne, które nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, a z drugiej strony - wyraził pogląd, że upoważnienie to wydane zostało w oparciu o regulamin organizacyjny, a więc w zgodzie z prawem. Tym samym stanowisko Sądu nie zostało wyłożone wystarczająco jednoznacznie i wyraźnie.

Kwestionując nietrafność stanowiska WSA w Opolu odnośnie do legalności przeprowadzonej kontroli podniesiono w skardze, że błędny jest - zawarty w uzasadnieniu wyroku - brak rozróżnienia pomiędzy różnymi aktami administracyjnoprawnymi /"decyzja, postanowienie, inny akt bądź czynność, w tym także upoważnienie do przeprowadzenia kontroli"/. Ordynacja podatkowa wprowadza różne tryby postępowania dla różnych aktów i czynności, w szczególności tryb postępowania podatkowego właściwy do wydania decyzji lub postanowienia, tryb postępowania kontrolnego i inne tryby /np. czynności sprawdzające itp./. Inaczej też została uregulowana kwestia upoważnień do działania w imieniu organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, inaczej w postępowaniu kontrolnym czy sprawdzającym. Skoro ustawodawca dokonał takich rozróżnień to przyjąć należy, iż są racjonalne i istotne, zresztą z łatwością można wywieść ich celowość z całokształtu norm prawa. Jest zatem w pełni zrozumiałe, że Ordynacja podatkowa w art. 283 par. 1 pkt 1 wskazuje
naczelnika urzędu skarbowego jako uprawnionego do wydawania upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie przewiduje przekazywania tego uprawnienia innym osobom. Przewiduje natomiast upoważnianie pracowników do załatwiania spraw i wydawania decyzji w toku postępowania podatkowego /art. 143 par. 2 pkt 1/.

Całkowicie zbędne były w tej sytuacji rozważania WSA w Opolu w kwestii znalezienia podstaw prawnych do cedowania uprawnień naczelnika urzędu skarbowego w tym zakresie na inne osoby w wewnątrzresortowych aktach normatywnych, jak zarządzenie ministra finansów czy regulamin organizacyjny urzędu skarbowego, albowiem przytoczone akty normatywne, nie są w świetle art. 87 Konstytucji źródłami prawa, nie mogą przeto kształtować obowiązków obywateli, zwłaszcza zaś w dziedzinie opodatkowania, gdzie w sposób szczególny obowiązuje wymóg ustawowego nakładania obowiązków na obywateli. Przytoczone akty normatywne mogą kształtować jedynie stosunki wewnętrzne w zainteresowanych jednostkach organizacyjnych i nie mają żadnego znaczenia dla sfery praw i obowiązków obywateli, co należy podkreślić zwłaszcza wtedy, kiedy zawarte w nich uregulowania nie odpowiadają normom powszechnie obowiązującego prawa.

W przedmiotowej sprawie brak było upoważnienia do kontroli, przewidzianego w Ordynacji podatkowej, co oznacza iż przeprowadzona kontrola była bezprawna, a zatem wszelkie dowody zgromadzone w sprawie w wyniku tej kontroli nie spełniają kryterium dowodów dopuszczonych przez prawo z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe nie spełniło wymogu legalności /art. 120 Ordynacji podatkowej/.

W świetle powyższego sporządzający skargę kasacyjną stwierdził, że nie można zaakceptować stanowiska sądu I instancji, że decyzja wydana w oparciu o nielegalnie pozyskane dowody może pozostać w obrocie prawnym, gdyż nie jest to na tyle istotne naruszenie prawa, iżby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, a ewentualne wzruszenie wydanej decyzji dokonałoby się ze szkodą dla stabilności aktów administracyjnych i racjonalności działania organów państwa.

Po pierwsze, nie można z góry przesądzić, jaki byłby wynik kontroli dokonanej lege artis, skoro skarżąca od samego początku, bo już w swoich zastrzeżeniach z dnia 30.09.2002 r. do protokołu z kontroli z dnia 9.09.2002 r. wskazywała na nielegalność działań organu I instancji, co mogło podważyć w jej opinii sens współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy.

Po drugie, zasada uwzględniania takich tylko naruszeń procedury, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia - na którą powołał się WSA w Opolu - nie może być traktowana w sposób bezwzględny, wobec wszelkich uchybień proceduralnych, albowiem podważałoby to sens istnienia przepisów proceduralnych w ogóle. Tymczasem przepisy te wyrażają ważne zasady prawne, w szczególności stoją na straży praw stron postępowania, stwarzają gwarancję sprawiedliwego i uczciwego postępowania prawnego, realizując tym samym konstytucyjne prawo obywatela do sądu. Uchybienia naruszające zatem podstawowe gwarancje procesowe strony, nie mogą być pominięte, albowiem godzą w dobro wyższego rzędu /konstytucyjne prawo do uczciwego procesu/, aniżeli dobro, jakim jest stabilność aktów administracyjnych. W dodatku, trzeba podkreślić, że to na organie państwa ciąży bezwzględny nakaz legalizmu działania, a zatem znajomości i stosowania prawa, nie byłoby więc słusznym obciążanie obywatela skutkami uchybień organu państwa w tym zakresie. W
przedmiotowej sprawie zresztą skarżąca od początku zwracała organowi podatkowemu uwagę na to uchybienie, miał więc on dość czasu na usunięcie wytkniętego uchybienia.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że kontrola podatkowa u skarżącej, nie dość że przeprowadzona została w dniach 23.08.-09.09.2002 r. bez ważnego upoważnienia, to przeprowadzona została ponownie w dniu 11.10.2002 r., tym razem już w ogóle bez jakiegokolwiek upoważnienia. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli z dnia 11.10.2002 r., przeprowadzono ją na podstawie upoważnienia (...), a więc tego samego, które posłużyło do przeprowadzenia poprzedniej kontroli, zakończonej protokołem z kontroli z dnia 9.09.2002 r. Jest tymczasem oczywiste, że upoważnienie do kontroli wygasa z chwilą, zakończenia postępowania kontrolnego, tj. z chwilą podpisania protokołu z kontroli /art. 291 Ordynacji podatkowej/. Inaczej bowiem na podstawie jednego upoważnienia można by dokonywać dowolną ilość kontroli, co jest nie do przyjęcia. Dla wsparcia zasadności tych argumentów przywołano stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 7 lutego 2003 r. /I SA/Gd 443/00/ uznał za słuszne zarzuty dotyczące wadliwości
postępowania kontrolnego, polegającego na braku ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, albowiem skutkowało to nieważnością czynności kontrolnych. Jak stwierdził ten Sąd, ważne upoważnienie do kontroli jest warunkiem jej legalności, a tym samym mocy dowodowej ustaleń. Przy braku takiego upoważnienia należało przeprowadzić nową kontrolę na podstawie ważnego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Ponieważ to nie nastąpiło, sama kontrola była nielegalna, a dokonane ustalenia nie mogły stanowić dowodu w sprawie.

W części końcowej uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że rozmiar i skutek sankcji jakie dotknął skarżącą w tej sprawie, za formalne uchybienia obowiązkom podatnika w zakresie VAT, nie mógł być celem ustawodawcy w demokratycznym państwie prawnym, albowiem celem norm prawnych jest regulowanie stosunków pomiędzy jednostkami, a nie całkowite pozbawianie szans życiowych i eliminowanie z obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatkowego organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 21/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu
"niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ramach niniejszego postępowania kwestią zasadniczą było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Iwony K. za okres od stycznia do lipca 2002 r., z uwagi na brak dokonywania przez nią w tymże okresie czasu rozliczeń z tytułu tego podatku, pomimo że od 1 stycznia 2002 r. stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług, który powinien rozliczać się ze zobowiązań w tym podatku na zasadach ogólnych. W skardze kasacyjnej nie zarzucono wadliwości w zakresie określenia za ww. okres podatku należnego, lecz autor skargi kasacyjnej skupił się na zagadnieniu prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku, formalnej poprawności postępowania podatkowego oraz nieuwzględnieniu przy określaniu zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące - możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Zarzut naruszenia przepisów dotyczących uzasadniania wyroku /art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie jest trafny z uwagi na fakt, że sąd pierwszej instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie wyroku, ustosunkowując się - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii spornych.

Nie jest także zasadny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu.

Od 1 stycznia 2003 r. uzupełniono ten przepis poprzez dodanie, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może być udzielone pracownikom urzędu skarbowego również przez "osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego".

Gramatyczna wykładnia normy art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. wskazuje, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli przez pracowników urzędu skarbowego mogło być udzielone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego. Dokonując jednak wykładni danej normy należy uwzględniać również jej ratio legis, przy którym w tym przypadku należy uwzględnić, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest naczelnik urzędu skarbowego, muszą, być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej funkcję naczelnika urzędu skarbowego wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. Nie można zatem dokonywać takiej wykładni normy art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy - uruchamiająca kontrolę podatkową wykonywaną przez pracowników urzędu
skarbowego - nie mogła by być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję naczelnika urzędu skarbowego. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosowanego aktu prawnego, do zastępowania naczelnika urzędu skarbowego w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję naczelnika urzędu skarbowego. Mimo zatem, że dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej exspressis verbis sformułowano uprawnienie dla osoby zastępującej naczelnika urzędu skarbowego do udzielania upoważnienia pracownikom urzędu skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to z brzmienia normy tego przepisu obowiązującego przed tą datą wynikało również takie uprawnienie.

Nie można zatem wykładni tego przepisu dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji uznać za wadliwą. Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej sąd ten zajął jednoznaczne stanowisko co do rozumienia tego przepisu i stwierdził /str. 9 uzasadnienia wyroku/, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że podpisanie przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej nie stanowi naruszenia prawa. Dodatkowo jedynie wskazano, że na tle art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie każde naruszenie prawa powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało lub mogło mieć - w przypadku przepisów postępowania - wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie to wbrew supozycji skargi kasacyjnej nie stanowi zaprzeczenia poprzedniego stwierdzenia, a jedynie - może niezbyt fortunnie sformułowane - uzupełnienie tego stanowiska wskazujące, że
nawet przy założeniu, że przepis ten należałoby interpretować odmiennie od przyjętej przez organy podatkowe i sąd wykładni, to należałoby dla uwzględnienia zarzutu naruszenia tego przepisu wykazać istotny wpływ tegoż uchybienia na wynik sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie pogląd strony skarżącej, że z art. 291 Ordynacji podatkowej wynika zakaz dokonywania dalszych czynności kontrolnych w oparciu o uprzednie upoważnienie naczelnika urzędu skarbowego, w sytuacji podpisania protokołu kontroli przez podmiot kontrolowany. Jeżeli bowiem w par. 2 tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ postanowiono, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości, daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego.

Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 8 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w przypadku dwóch ostatnich przepisów nie były one w ogóle przedmiotem wykładni sądu pierwszej instancji, gdyż nie były stosowane przez organy podatkowe. Z zarzutem natomiast błędnej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT także nie można się zgodzić, gdyż w świetle tego przepisu uprawnienie do odliczenia lub zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje jedynie podatnikom tego podatku, którzy są zarejestrowani w rejestrze podatników tego podatku. Skoro bezspornym jest, że skarżąca w okresie od stycznia do lipca 2002 r. nie zarejestrowała się jako podatnik VAT - nie mogła również skorzystać z przywilejów należnych podatnikowi za ten okres czasu, w tym w zakresie obniżenia podatku należnego o naliczony. Unormowanie tego ustawowego przepisu jest w tym zakresie jednoznaczne i nie może zostać przy tym uznane za niekonstytucyjne, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie podważył w żadnym z orzeczeń
poprawności tego przepisu w zakresie jego zgodności z ustawą zasadniczą.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.