FSK 824/04 - Wyrok NSA z 2005-03-16

Tezy

Nie można przepisów Traktatu stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę zakazu retroakcji, wynikającą zarówno z prawa międzynarodowego /art. 28 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów międzynarodowych sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. - Dz.U. 1970 nr 74 poz. 439/, jak i przez samo prawo wspólnotowe. Zasada działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się tylko do faktów (zdarzeń) zaistniałych od 1 maja 2004 r.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "I." w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "I." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 września 2003 r., I SA/Wr 1246/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę "I." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Uzasadniając orzeczenie Sąd podniósł, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy orzekające obniżenia przez stronę skarżącą, będącą zakładem pracy chronionej, podatku należnego, w rozliczeniu za lipiec 1999 r., z tytułu zakupu towarów na podstawie faktury VAT wystawionej dnia 30 czerwca 1999 r. przez zakład pracy chronionej "I." spółkę jawną, które to faktury Skarżąca wykazała w rejestrze zakupu VAT, jednakże nie zapłaciła sprzedawcy należności wynikającej z tych faktur za pośrednictwem banku, nie przedstawiła również dokumentów stwierdzających wzajemne potrącenie należności i zobowiązań potwierdzonych przez urząd skarbowy.

Materialnoprawną podstawę wydanej w tej sprawie decyzji stanowi art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 23 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, który upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, a także przepis art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 19 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do "obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług", co oznacza, że podatnik ma prawo do samodzielnego kształtowania wysokości swojego zobowiązania, jednakże jedynie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego. W wykonaniu dyspozycji przepisu art. 23 pkt 1 ustawy wydane zostało rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

W przepisie par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 zawiera ono ograniczenie w obniżeniu podatku należnego oraz zwrocie różnicy podatku lub zwrocie podatku naliczonego w odniesieniu do faktur otrzymanych od podatników podatku VAT będących zakładami pracy chronionej.

Zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 tego aktu prawnego, precyzującym przesłanki prawa do skorzystania z odliczenia podatku, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, jeżeli ich wystawcom - zakładom pracy chronionej - nabywca nie zapłacił "bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/, wystawionej przez tych podatników" ewentualnie gdy nie zaistniała sytuacja, w której "zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę".

A więc zapłata należności z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej "bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku" względnie gdy zapłata ta nastąpiła w drodze "wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę" powoduje, iż faktura wystawiona przez zakład pracy chronionej stanowi podstawę u nabywcy m.in. do obniżenia podatku należnego.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca Spółka wprowadziła do ewidencji faktury zakupu wystawione przez zakład pracy chronionej oraz rozliczyła podatek naliczony z tych faktur, nie zapłaciła jednakże należności wynikającej z tych faktur na rzecz wystawcy - zakładu pracy chronionej, przelewem za pośrednictwem banku, nie przedstawiła także dokumentów stwierdzających wzajemne potrącenie należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy dla niej urząd skarbowy.

Uznała, że zwalnia ją od obowiązku zachowania wymogów przewidzianych przepisami par. 54 ust. 5 pkt 1 względnie ust. 7 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. fakt, że przejęła w dniu 22.06.1999 r. przedsiębiorstwo spółki jawnej "I." - wystawcy faktury - wniesione jako aport na podwyższenie kapitału akcyjnego strony skarżącej.

Nie spełniła więc Strona skarżąca ustalonych omówionymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów warunków, a stan faktyczny zaistniały w wyniku podjętych przez skarżącą działań nie został objęty uregulowaniami, które zezwoliłyby na wyłączenie przedstawionych rygorów, w związku z czym posiadane przez skarżącą faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek na nich wykazany.

Podstawową regulacje dotyczącą zakładów pracy chronionej zawiera przepis art. 14a ustawy, wprowadzając zestaw podstawowych zasad dotyczących preferencji dla zakładów pracy chronionej i zakładów aktywności zawodowej, które składają się na szeroki wachlarz preferencji, także podatkowych, stworzony dla pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Regulacje zawarte w art. 14a ustawy odnoszą się do tych pracodawców, którzy nie wybrali zwolnienia podmiotowego w trybie art. 14 ust. 5 ustawy. Przepis art. 14a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., określa zakres podmiotowy art. 14a stanowiąc, że zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Zwolnienie z art. 14a ust. 1 ustawy jest preferencją podatkową stworzoną dla pracodawców
zatrudniających osoby niepełnosprawne. W związku z tym, wymogi uzależniające korzystanie z tej uprzywilejowanej pozycji muszą być rygorystycznie przestrzegane. W ust. 5 przepis ten wskazuje na wypadki, w których przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania, stwierdzając w punkcie 2, że następuje to w odniesieniu do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy.

W sytuacji, gdy Strona, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, wypełniła znamiona przepisu art. 27 ust. 5 ustawy, organ podatkowy określa kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Konstrukcja przepisu art. 27 ust. 5 ustawy wyraźnie wskazuje na obligatoryjność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia sankcji.

Określając zobowiązanie podatkowe w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy orzekające związane zostały treścią art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy, w związku z czym określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się jedynie do ograniczenia prawa zakładu pracy chronionej do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy z konsekwencjami. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew stanowisku strony skarżącej, fakt, iż kwota zaniżenia podatku należnego łącznie z kwotą deklarowaną nie byłaby wyższa od iloczynu wielkości wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

Natomiast kwestia zastosowanej sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy stanowi dolegliwość stanowiącą konsekwencję naruszenia wymogów art. 27 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze, że zakres właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do badania zaskarżonych decyzji pod kątem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem, co wynika z treści art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził Sąd naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy z dnia. 11 maja 1995 r. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Dnia 12 marca 2004 r. złożono skargę kasacyjną od całości wyżej wymienionego wyroku.

Wniesiono w niej o:

- zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości, ewentualnie o - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 14.400 PLN.

W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rażąco narusza przepisy prawa materialnego.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1999 roku/ w związku z par. 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika nowych, nie przewidzianych ustawą przesłanek do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też na naruszenie art. 2 oraz art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1999 roku/ poprzez zastosowanie w sprawie par. 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 - w brzmieniu na dzień 1 lipca 1999 roku/, który jest sprzeczny z treścią art. 2 oraz 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jako naruszający zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę demokratycznego państwa prawa.

Ponadto podniesiono zarzut niezgodności par. 54 rozporządzenia z zasadami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej /77/388/EEC/.

Strona skarżąca wskazała na naruszenie par. 54 ust. 4 i par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 - w brzmieniu na dzień 1 lipca 1999 roku/ - poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie wykładni rozszerzającej wymienionych przepisów do umorzenia zobowiązań w drodze konfuzji.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie naruszono art. 55[1] oraz art. 55[2] Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w uzasadnieniu orzeczenia zaskarżonego wyroku, iż wniesienie przedsiębiorstwa spółki jawnej, jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi sukcesję singularną, podczas, gdy jest to sukcesja uniwersalna.

Wystąpiło też naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1999 roku/ poprzez jego nie zastosowanie w sprawie.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 14a ust. 1, art. 14a ust. 3 i art. 14a ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1999 r./ oraz w związku z art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, że strona zaniżyła należny podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. oraz poprzez bezpodstawne zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zarzucono naruszenie art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 3 w związku z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w sprawie, co wyraża się w bezpodstawnym określeniu zaległości podatkowej strony za miesiąc lipiec 1999 r. w wysokości 167.015,00 zł oraz kwoty odsetek w wysokości 92.425,70 zł pomimo, iż stronie w miesiącu lipcu przysługiwało zwolnienie od podatku w wysokości 5.391,000 zł, które może być zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 2 pomniejszone jedynie o kwotę sankcji, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 27 ust. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to określone ustawowo, jest w sposób sprzeczny z zasadą określoną w art. 217 Konstytucji ograniczane w art. 23 ustawy w związku z par. 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika nowych, nie przewidzianych ustawą przesłanek do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku VAT /w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1999 roku/.

Strona skarżąca argumentuje, że skoro ustawa przyznaje podatnikowi określone uprawnienie w zakresie przepisów prawa podatkowego, nie ma żadnych podstaw do legalnego pozbawienia podatnika tego uprawnienia w drodze aktu rangi niższej niż ustawa. Art. 217 Konstytucji wyraźnie wskazuje, że wszelkie obciążenia podatkowe, w tym więc również pozbawienie podatnika jego prawa do zmniejszenia podatku, mogą następować wyłącznie w formie ustawy.

Przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, a zatem wyłączenie kluczowego elementu konstruującego podatek od towarów i usług, powinny być zatem określone wyłącznie w ustawie, a nie w rozporządzeniu.

W konsekwencji, Sąd I instancji winien był pominąć przepis par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów, jako niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Wynika to wyraźnie z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdza, iż: "W konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje się wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy".

Zastosowanie zatem w przedmiotowej sprawie przepisu par. 54 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nastąpiło z naruszeniem prawa, albowiem przepis ten, jako niekonstytucyjny, nie powinien w ogóle zostać zastosowany w niniejszej sprawie.

Skarżący wskazuje, iż zaskarżone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu narusza art. 2 oraz art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, podstawę ustroju gospodarczego Państwa stanowi gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej.

Natomiast art. 22 Konstytucji wyraźnie wskazuje, że ograniczenie działalności gospodarczej może mieć miejsce wyłącznie w drodze ustawowej i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Wydane na podstawie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie w par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 zawiera ograniczenia w skorzystaniu przez podatnika z uprawnienia określonego wprost w ustawie w art. 19, to jest z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej zawarcie w rozporządzeniu takich ograniczeń jest sprzeczne z zasadą wolności gospodarczej, jak również narusza art. 22 Konstytucji, który stanowi, że ograniczenia wolności gospodarczej mogą być zawarte jedynie w ustawach. Unormowanie z par. 54 rozporządzenia, ogranicza wolność gospodarczą zakładów pracy chronionej w stosunku do podmiotów nie posiadających takiego statusu. Nakłada bowiem na te zakłady nieuzasadniony ustawą obowiązek rozliczeń pieniężnych lub potwierdzania potrąceń przez urzędy skarbowe. Norma ta nie tylko narusza wolność działalności gospodarczej, ale również dyskryminuje zakłady pracy chronionej w stosunku do innych podmiotów, nakładając na nie w formie rozporządzenia, a nie ustawy, dodatkowe
obowiązki pod rygorem utraty praw określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pod karą sankcji z art. 27 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1999 r./. Rozporządzenie określa więc w samodzielny sposób kwestie zasadnicze dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym nie spełnienie tych wymogów naraża podmiot na sankcję, ale już z ustawy. Taką sankcję potwierdza zresztą Sąd w uzasadnieniu stwierdzając, że naruszenie przepisu powoduje zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5.

Ponadto Skarżący wskazuje, że rozporządzenie nakłada na zakłady pracy chronionej obowiązek, którym nie obarcza innych podmiotów. Tym samym naruszona zostaje równość w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Tym samym przepisy rangi niższej niż ustawa, nakładają na zakład pracy chronionej nowe obowiązki nieznane innym podmiotom i wprowadzają surowe sankcje, również w drodze przepisu innego niż ustawa. W konsekwencji cyt. przepis par. 54 ust. 5 i 7 rozporządzenia rażąco narusza art. 2 oraz art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Oznacza to, że jako przepis niekonstytucyjny nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie, zaś jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest w istocie naruszeniem prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a zatem stanowi podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca Spółka wskazała, iż naruszenie powyższe pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z wynikiem sprawy, gdyż miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uznanie bowiem, że przepisy przedmiotowego rozporządzenia / par. 54/ są niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, powoduje, że podatnikowi nie można zarzucić, że nie spełnił przesłanek do obniżenia podatku VAT.

Dodatkowo wskazano, iż koncepcja przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu, jak i określona w par. 54 rozporządzenia, jest sprzeczna z zasadami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej /77/388/EEC/, zwanej dalej - "VI Dyrektywą". Wskazano, że celem konstrukcji podatku naliczonego jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ów obciąży dopiero konsumenta. Ta zasada neutralności wprowadzona w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EEC/, która to dyrektywa stworzyła podwaliny pod stworzenie obecnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu europejskiego podatku VAT. Zgodnie z art. 17/1/ VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą
powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, niezależnie od spełnienia warunków formalnych, choćby w postaci wystawienia faktury. Wskazana w VI Dyrektywie koncepcja stoi zatem na gruncie materialnych podstaw do odliczenia podatku VAT i nie uzależnia ich od spełnienia przez podatnika wymogów formalnych.

W skardze kasacyjnej podniesiono także, że na podstawie VI Dyrektywy nie można wprowadzić dodatkowych ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które nie mają zastosowania w przypadku odliczenia w terminie. Podatek ów w dalszym ciągu pozostaje podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 17 VI Dyrektywy a zatem podstawowym elementem konstrukcyjnym systemu podatku od wartości dodanej, który przesądza o poprawnym funkcjonowaniu systemu i zapewnia zachowanie zasady neutralności jako zasady podstawowej dla tego systemu.

Podniesiono, że zasada ta jest również kluczową regułą polskiego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, wprowadzenie ograniczenia w odliczeniu podatku VAT i to w formie rozporządzenia, stanowi poważne naruszenie nie tylko zasad określonych w art. 2, 22 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ale również godzi w koncepcje wspólnotowego podatku VAT i jest niezgodne z zasadami przyjętymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Strona skarżąca podniosła, iż przepisy przedmiotowego rozporządzenia są sprzeczne z art. 2, 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Z ostrożności podniosła jednak, że przepisy Rozporządzenia dotyczą tylko jednego spośród wielu istniejących w prawie cywilnym sposobów umarzania zobowiązań, mianowicie umarzania w drodze zapłaty dokonywanej w formie pieniężnej za pośrednictwem banku lub dokonywanej w formie wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań.

Tymczasem w niniejszej sprawie należności za faktury wygasły z mocy prawa w drodze konfuzji. Konfuzja w niniejszej sprawie jest konsekwencją następujących czynności prawnych. W dniu 23 czerwca 1999 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "I." S.A. podjęło uchwałę, o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki "I." S.A. o kwotę 50.000.000 /słownie: pięćdziesięciu milionów/ złotych. Podwyższony kapitał akcyjny został pokryty poprzez wniesienie do spółki "I." S.A. przedsiębiorstwa akcjonariusza, to jest przedsiębiorstwa spółki jawnej "I." J. B., G. D. Opisywana czynność prawna polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa spółki jawnej "I." do spółki "I." S.A. została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy dla W.-F. Wydział VI Gospodarczy Rejestrowy na podstawie postanowienia tegoż Sądu z dnia 1 lipca 1999 roku. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa spółki jawnej "I.", jako wkładu niepieniężnego do spółki "I." S.A., stosownie do treści art. 55[1] Kc, "I." S.A. stała się następcą prawnym wszystkich wierzytelności i
zobowiązań spółki jawnej "I.". Wchodziły bowiem te wierzytelności i zobowiązania w skład przedsiębiorstwa spółki jawnej. W konsekwencji, wierzytelność przysługująca spółce jawnej o zapłatę ceny za środki wymienione w zakwestionowanych trzynastu fakturach, została wniesiona wraz z całym przedsiębiorstwem spółki jawnej do spółki "I." S.A. Skutkiem tego wierzytelność o zapłatę ceny oraz zobowiązanie do zapłaty tej ceny znalazły się w ręku jednego podmiotu prawa, to jest "I." S.A. Z tego względu wierzytelność o zapłatę ceny wygasła. Strona skarżąca nie miała zatem jakichkolwiek prawnych możliwości dokonania potrącenia, albowiem kompensacja dokonywana jest w formie jednostronnej czynności prawnej wierzyciela lub dłużnika /art. 498 i n. Kodeksu cywilnego/. Nie można zatem stawiać stronie zarzutu nie przedstawienia dokumentów stwierdzających wzajemne potrącenie należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy Urząd Skarbowy. Wobec skutków umorzenia należności z mocy ustawy potwierdzenie takie byłoby bowiem
bezprzedmiotowe.

Strona zwróciła również uwagę na okoliczność, że sytuacje określone w przepisach Rozporządzenia stanowią wyjątek od przewidzianego w art. 19 Ustawy o podatku od towarów i usług, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie zaś do powszechnie obowiązujących w państwie prawa zasad wykładni przepisy statuujące wyjątki od zasady nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, obejmujący swym zakresem wszelkie przypadki umarzania zobowiązań wynikających z faktur ZPChr. Poszerzanie zakresu sytuacji unormowanych w przepisach o charakterze wyjątkowym jest zabiegiem podważającym zaufanie do prawa i narusza w istocie naruszenie par. 54 ust. 4 i par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz narusza art. 14a ust. 1, art. 14a ust. 3 i art. 14a ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 Ustawy od podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1999 roku/. Przewidziane w Rozporządzeniu wyłączenie możliwości obniżenia należnego podatku nie posiada bowiem bezwzględnego charakteru. Z par. 54 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 7 pkt 1 wynika jedynie, że wolą prawodawcy było zapewnienie kontroli przez Urzędy Skarbowe nad faktycznym dokonaniem umorzenia należności pieniężnych za faktury ZPChr, bądź poprzez badanie dokumentów bankowych bądź poprzez potwierdzenie dokonania potrącenia. Przy umorzeniu zobowiązań w drodze konfuzji taka kontrola jest nie tylko możliwa, ale nawet bardziej wiarygodna, ponieważ nie opiera się na dokumentach prywatnych /oświadczeniach o potrąceniu/, lecz urzędowych /akt notarialny z dnia 23 czerwca 1999 r. - Protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "I." S.A. oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla W.-F. Wydział Vi Gospodarczy Rejestrowy z dnia 1 lipca 1999 roku/. W związku jednak z tym, że przy konfuzji
skutek umorzenia zobowiązań następuje z mocy prawa, nie zaś w następstwie oświadczenia woli wierzyciela o potrąceniu, potwierdzenie umorzenia zobowiązań przez Urzędy Skarbowe jako warunek dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktur ZPChr jest bezprzedmiotowe. Dla stwierdzenia umorzenia zobowiązań potwierdzenie takie, inaczej niż ma to miejsce przy kompensacji, może być przeprowadzone bowiem w każdej chwili.

Skarżący wskazał, że przyjęta przez organy podatkowe i utrzymana w mocy koncepcja zmierza w istocie do bezpodstawnego zastosowania wykładni rozszerzającej przepisów Rozporządzenia do umorzenia zobowiązań w drodze konfuzji. Zaskarżona decyzja narusza utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadę, in dubio pro tributario zgodnie, z którą wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Dodatkowo na uzasadnienie bronionego poglądu strona zwróciła uwagę na okoliczność, że celem wymaganego potwierdzenia przez właściwy Urząd Skarbowy umorzenia zobowiązań jedynie w drodze potrącenia jest zapewnienie kontroli faktu dokonania zapłaty za faktury ZPChr przed dokonanym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. W odróżnieniu bowiem od konfuzji, umorzenie zobowiązań w drodze potrącenia zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego ma moc wsteczną /ex tunc/ od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe. Zważywszy na wsteczny skutek potrącenia przepisy rozporządzenia przed
odliczeniem podatku naliczonego z faktur ZPChr wymagają przedstawienia Urzędowi Skarbowemu dokumentów stwierdzających wzajemną kompensatę należności i zobowiązań. Brak jest jednak podstaw prawnych aby wymóg powyższy stosować do konfuzji. Organ administracji publicznej nie uzasadnił zatem podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem podatnika restrykcyjna interpretacja par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, nie pozwalająca na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach od Spółki Jawnej, nie znajduje podstaw w wykładni funkcjonalnej analizowanego przepisu. Zdaniem spółki wykładnia omawianego przepisu nie prowadzi do rozstrzygnięcia spornej kwestii, czyli uznania możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr w przypadku konfuzji należności i zobowiązań. Przepis par. 54 cytowanego rozporządzenia nie normuje bowiem takiej sytuacji wprost. W związku z tym należy posłużyć się wykładnią celowościową tego przepisu.

Zdaniem Spółki analiza celowościowa przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przy odliczaniu podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej zasadą był obowiązek zapłaty za fakturę za pośrednictwem banku. Wyjątkiem od tej zasady była, zgodnie z par. 54 ust. 7 pkt 1 cyt. rozporządzenia, możliwość dokonania zapłaty w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy urząd skarbowy. Przepis ten przewidywał negatywne konsekwencje dla nierzetelnych kontrahentów zakładów pracy chronionej, zatem umożliwiał tym zakładom łatwiejszą egzekucję należności od dłużników. W przypadku wniesienia aportem do "I." S.A. całości przedsiębiorstwa Spółki Jawnej uzasadnione jest twierdzenie, iż brak zapłaty nie spowodował narażenia zakładu pracy chronionej na brak wpływu należnych środków pieniężnych, zatem jego interesy nie zostały naruszone. Spółka podkreśliła, że po wniesieniu całości przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do "I." S.A.,
ewentualna zapłata na rzecz wierzyciela /którym stał się "I." "S.A. / nie wywarłaby faktycznie żadnego efektu finansowego, gdyż teoretycznie "I." S.A. miałby zapłacić kwotę ze swoich środków na rzecz samego siebie, więc trudno wyobrazić sobie jakiekolwiek naruszenie interesów zakładu pracy chronionej. Dodatkowo, w sensie prawnym podstawy do zapłaty nie istniały, gdyż dług stanowiący podstawę do zapłaty wygasł.

Tym samym zarzut wskazany w punkcie 2 podstaw kasacyjnych spełnia przesłankę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Sąd I instancji przyjął bowiem wykładnię rozszerzającą par. 54 ust. 5 i 7 rozporządzenia wykonawczego i nałożył na podatnika dodatkowe obowiązki. Przyjęcie wykładni celowościowej, której skutkiem jest wyłącznie ochronna funkcja zakładu pracy chronionej, prowadziłaby do wniosku, że podatnik nie naruszył przepisu prawa, a tym samym spełnił przesłanki do skorzystania z prawa określonego w art. 19 ustawy, to jest do prawa obniżenia naliczonego podatku VAT.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, iż fakt przejęcia przedsiębiorstwa spółki jawnej "I." przez spółkę akcyjną "I." w drodze aportu /wkładu niepieniężnego/ nie stanowił sukcesji uniwersalnej, a tylko sukcesję syngularną /strona 6 uzasadnienia wyroku/.

Skarżący podniósł, iż przedsiębiorstwo spółki jawnej zostało wniesione do spółki akcyjnej, jako wkład niepieniężny, w dniu 22 czerwca 1999 r., co było dopuszczalne prawem. Z treści przepisu art. 55[1] Kc wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie wierzytelności i zobowiązania. W takim zaś razie wniesienie całego przedsiębiorstwa na podstawie art. 55[2] Kc oraz na podstawie art. 163 Kodeksu handlowego, spowodowało, że spółka akcyjna "I.", do której wniesiono przedsiębiorstwo spółki jawnej, objęła zarówno zobowiązanie do zapłaty ceny z wystawionych faktur, jak i roszczenie /wierzytelność/ o zapłatę tej ceny. Właśnie dlatego doszło do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty. Tym samym zobowiązanie to już nie istniało i nie było możliwości potwierdzenia potrącenia, gdyż do potrącenia nie mogło już dojść, zobowiązania już bowiem wygasły na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki akcyjnej.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 93a par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie posiadającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zaistniał skutek prawny w postaci konfuzji, a tym samym doszło do umorzenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności. W konsekwencji, "I." S.A. nie miała ani obowiązku, ani możliwości dokonania zapłaty za wystawione faktury VAT na rzecz spółki jawnej. Tym samym nie mogła spełnić obowiązków wskazanych w par. 54 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Strony skarżącej wykładnia prawa dokonana przez Sąd spowodowała, że argumenty Skarżącej w zakresie konfuzji zostały oddalone. Tym samym błędna wykładnia dokonana przez Sąd, zasadniczo wpłynęła na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji nie uznał prawa Skarżącej do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, określonego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w sposób niezasadny oparte zostało o niekonstytucyjny przepis par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nadto dokonał rozszerzającej wykładni cyt. przepisu oraz odmówił uznania, iż w sprawie doszło do konfuzji.

W przekonaniu Strony skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku w sposób bezpodstawny dokonał ograniczenia prawa podatnika wynikającego z treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również dokonał błędnej wykładni przepisów par. 54 ust. 5 i 7 cyt. rozporządzenia, poprzestając jedynie na ich literalnym brzmieniu, mimo że z okoliczności faktycznych wynikało, że cele powyższej regulacji prawnej zostały spełnione. Ponadto Sąd wydał orzeczenie wprost sprzeczne z normami prawa wspólnotowego, wyrażonymi w treści przywołanej wyżej VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji, niezasadnie nie zastosowano w sprawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co pozbawiono podatnika prawa do obniżenia naliczonego podatku.

Podniesiono, że wskazane naruszenie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z treścią rozstrzygnięcia, albowiem gdyby prawidłowo zastosowano przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaskarżone decyzje organów podatkowych zostałyby uchylone. Tym samym wypełniona została przesłanka naruszenia prawa materialnego poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, określona w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spółka podniosła, że Organ I Instancji, co podtrzymano w zaskarżonej decyzji Organu II instancji, jak i w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 27 ust. 5 w zw. z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określił ponadto zaskarżoną decyzją kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia.

Niezależnie od zarzutów stawianych wyżej, zdaniem strony wykładnia powołanych przepisów budzi wątpliwości w kontekście zasady in dubio pro tributario, to jest, że wątpliwości nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Z jednej bowiem strony art. 14a ust. 5 pkt 2 stanowi, że zwolnienie podatników posiadających status ZPChr z podatku od towarów i usług nie dotyczy jedynie kwoty sankcji określonej w art. 27 ust. 5, z drugiej zaś strony według art. 27 ust. 5 sankcja ustalana jest jedynie w przypadku zaniżenia przez podatnika kwoty należnego podatku. Pomiędzy powyższymi przepisami istnieje sprzeczność logiczna, polegająca na tym, że warunkiem wyeliminowania zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 14a jest zaniżenie podatku, które nie może wystąpić z powodu zwolnienia. Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie w ogóle nie powstało. Nawet bowiem gdyby przyjąć, do czego nie ma dostatecznych podstaw, że zaniżenie podatku uzasadniające zastosowanie sankcji
przewidzianej w art. 27 ust. 5 zachodzi także wówczas gdy podatnik posiadający status ZPChr wykazał w deklaracji różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym w nieprawidłowej wysokości, to zobowiązanie podatkowe może powstać tylko w przypadku kiedy podatek należny przewyższa kwotę zwolnienia. Tymczasem w miesiącu lipcu 1999 r. stronie przysługiwało zwolnienie od podatku w kwocie 5.391.000,00 zł, zaś fakt ten bezpodstawnie został pominięty zarówno w protokole z kontroli oraz w odpowiedziach Inspektora Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do protokołu i na wniosek o weryfikację ustaleń, jak również w decyzji organu I i II instancji. Zdaniem podatnika, skoro kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i tak mieściła się w limicie /5.391.000 zł/, to podatnikowi w ogóle nie można było zarzucić zaniżenia podatku, gdyż obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, bowiem kwota nadwyżki mieści się w zakresie zwolnienia od zapłaty podatku od towarów i usług.

Podniesiono, że nie można zakładać, iż ustawodawca chce nakładać na podatników sankcje w sytuacjach, gdy Skarb Państwa z tytułu ich działania lub zaniechania nie ponosi jakiejkolwiek szkody, a jego interesy nie są w żaden sposób zagrożone. Sankcja taka nie miałaby przecież żadnego ratio legis i przez to mogłaby być pojmowana przez obywateli jako niczym nie uzasadniona pułapka na podmioty realizujące za państwo zadania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Art. 14a ust. 5 pkt 2 nie określa warunków utraty zwolnienia, a jedynie stanowi o wysokości pomniejszenia tego zwolnienia w sytuacji przewidzianej w art. 27 ust. 5, tj. zaniżenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało nie było podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem "I." S.A., nie było zasadne ustalenie sankcji, skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe do zapłaty, ani też zaniżenie zobowiązania.

Zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 i 3 w zw. z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiono jedynie na wypadek nieuwzględnienia zarzutów powołanych powyżej. Wniesienie tego zarzutu jest uzasadnione, ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie wskazuje, że Sąd orzekający stoi na stanowisku, iż sankcją powodującą utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1 jest zarówno zaległość podatkowa, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w art. 27 ust. 5 ustawy. Zdaniem Skarżącej stanowisko powyższe nie znajduje podstawy w wymienionych przepisach. Sankcją jest bowiem jedynie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Za sankcję w rozumieniu art. 14a ust. 5 pkt 2 nie można natomiast uznać określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ponieważ podatek ex definicione jest normalną powinnością każdego podatnika. Powyższy przepis stanowi jedynie o utracie części, nie zaś całości zwolnienia. Gdyby
utrata zwolnienia miała odnosić się również do zaległości podatkowej, wówczas przepis art. 14a ust. 5 pkt 2, określający wysokość utraty zwolnienia jedynie w stosunku do części zwolnienia byłby niezrozumiały. Na wypadek uwzględnienia jedynie omawianego zarzutu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 1999 r. w wysokości 167.015,00 zł. oraz kwoty odsetek w wysokości 92.425,70 zł.

W związku z przytoczonymi powyżej zarzutami Strona skarżąca wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do wskazanych przez Skarżącą podstaw kasacyjnych organ podatkowy uważa, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi, a Spółką sprowadza się do zakwestionowania przez organy obniżenia przez Stronę skarżąca będąca zakładem pracy chronionej, podatku należnego, w rozliczeniu za lipiec 1999 r., z tytułu zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej "I." Spółkę jawną, które to faktury Skarżąca wykazała w rejestrze zakupu VAT, jednakże nie zapłaciła sprzedawcy należności wynikającej z tych faktur, nie przedstawiła również dokumentów stwierdzających wzajemne potrącenie należności i zobowiązań potwierdzonych przez urząd skarbowy. W związku z tym organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny OZ we Wrocławiu uznał, za prawidłowe rozstrzygnięcie organów skarbowych w przedmiotowej kwestii.

Ponadto podniesiono, iż nie można się zgodzić z zarzutem, iż uregulowanie wynikające z par. 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 sierpnia 1997 r. jest sprzeczne z art. 2 art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - jako naruszające swobodę działalności gospodarczej i demokratycznego Państwa prawa. Przepisy podatkowe obowiązujące w 1999 r. stwarzały dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej szereg preferencji podatkowych: w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i prawnych, jak również w podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku od towarów i usług zakłady pracy chronionej były zwolnione z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Szczegółowe zasady zwolnienia dla zakładów pracy chronionej z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług zostały określone w art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zagwarantowana możliwość dokonania odliczenia przy korzystaniu ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, którego wysokość została uzależniona od liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, stanowiła preferencję i zachętę dla tego typu zakładów. Trudno w powyższym przypadku mówić o ograniczeniu swobody działalności gospodarczej oraz dyskryminacji zakładów pracy oraz naruszeniu zasad Konstytucji RP. Stosując preferencje podatkowe ustawodawca miał prawo wymagać
dopełnienia pewnych obowiązków, co do zasad rozliczania się przez te podmioty.

Materialnoprawną podstawę rozliczenia podatku naliczonego stanowił art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 23 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, a także przepis art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera dla Ministra Finansów delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów został upoważniony do unormowania w par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 oraz Dz.U. 1998 nr 153 poz. 999/ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikającego z faktur pochodzących między innymi od zakładów pracy chronionej. Takie unormowania wyrażone w przepisie par. 54
rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie może być uznane za pozbawione upoważnienia ustawowego do jego wydania oraz za sprzeczne z zasadami Konstytucji RP i demokratycznego Państwa prawa.

Przesłankę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, stanowiło dokonanie przez nabywcę zapłaty należności w drodze przelewu bankowego. Jest to generalna zasada dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.

Przepisy o podatku od towarów i usług przewidywały tylko dwa odstępstwa od ww. zasady dające możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury pochodzącej od ZPChr. A mianowicie w przypadkach / par. 54 ust. 7 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, tj. gdy zapłata należności wynikających z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy Urząd Skarbowy oraz gdy należność wynikająca z faktury /z faktury korygującej/ nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

W związku z tym, iż należność za fakturę bezsprzecznie przekraczała ww. kwotę, to jedynym odstępstwem od zasady dot. zapłaty przez podatnika w drodze przelewu bankowego, pozostaje jedynie kompensata należności potwierdzona przez właściwy Urząd Skarbowy.

Zatem podatnik, aby odliczył podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury, nie opłaconej w drodze przelewu bankowego za pośrednictwem banku, musiał spełnić warunek wynikający z par. 54 ust. 7 pkt 1 wyżej cytowanego rozporządzenia, czyli potwierdzić stan zaległości i zobowiązań przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy - czego jednak nie uczynił.

Bezspornym w sprawie jest, że Spółka wprowadziła do ewidencji faktury zakupu wystawione przez zakład pracy chronionej oraz rozliczyła podatek naliczony z tych faktur, nie zapłaciła jednakże należności wynikającej z tych faktur na rzecz wystawcy - zakładu pracy chronionej, przelewem za pośrednictwem banku, nie przedstawiła także dokumentów stwierdzających wzajemne potrącenie należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy dla niej urząd skarbowy. Ustawodawca określił, iż odstępstwo od zasady zapłaty w drodze przelewu może stanowić jedynie kompensata.

Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego są uprawnione do oceny zaistnienia przesłanek cywilnoprawnych potrącenia.

Zdaniem Izby Skarbowej uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej w powyższej sprawie nie może stanowić odwołanie się strony skarżącej do VI Dyrektywy. Bowiem w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Zdaniem organu podatkowego posiłkowanie się przepisami dyrektywy, które obowiązują w polskim porządku prawnym od 1 maja 2004 r. narusza przepis art. 87 Konstytucji RP zawierający enumeratywne wyliczenie źródeł prawa, a także zasadę równego traktowania podmiotów wobec prawa i zasadę ponoszenia obciążeń podatkowych wynikających z ustawy /art. 84 Konstytucji/. Zatem odwoływanie się do przepisów prawnych, które weszły do obiegu prawnego prawie 5 lat później i nie obowiązywały w stanie prawnym na 1999 r., jak również nie obowiązywały w trakcie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny /tj. 2003 r./ jest nietrafne i nie ma wpływu na zmianę prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu.

Organ wskazał na brak podstaw do uznania, iż w sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 14a ust. 1, 14a ust. 3 i 14a ust. 5 pkt 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż podstawową regulację dotyczącą zakładów pracy chronionej stanowi przepis art. 14a ustawy, wprowadzając katalog podstawowych zasad dotyczących preferencji dla zakładów pracy chronionej i zakładów aktywności zawodowej, Regulacje zawarte w art. 14a ustawy odnoszą się do tych pracodawców, którzy nie wybrali zwolnienia podmiotowego w trybie art. 14 ust. 5 ustawy.

Przepis art. 14a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., określa zakres podmiotowy art. 14a stanowiąc, że zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W związku z tym, wymogi uzależniające korzystanie z tej uprzywilejowanej pozycji muszą być rygorystycznie przestrzegane.

W ust. 5 przepis ten wskazuje na wypadki, w których przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania, stwierdzając w punkcie 2, że następuje to w odniesieniu do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy.

Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, wypełniła więc znamiona przepisu art. 27 ust. 5 ustawy, zatem organ podatkowy określa kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Określając zobowiązanie podatkowe w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy orzekające związane zostały treścią art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy, w związku z czym określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się jedynie do ograniczenia prawa zakładu pracy chronionej do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż kwota zaniżenia podatku należnego łącznie z kwotą deklarowaną nie byłaby wyższa od iloczynu wielkości wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy. Sankcja ta stanowi konsekwencję naruszenia wymogów art. 27 ust. 4 ustawy.

W związku z faktem, iż zaskarżony wyrok nie zawiera żadnego z naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Dnia 28 grudnia wpłynęło do Naczelnego sądu Administracyjnego pismo Skarżącej Spółki, w którym potrzymała ona w całości swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej i powoła się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zasad odliczania podatku VAT w prawie wspólnotowym. Podtrzymała zarzut naruszenia art. 2, 20 i 22 Konstytucji RP. Wskazał, że oprócz preferencji dla zakładów pracy chronionej, ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ nałożono na takie zakłady różne obowiązki, jak: obowiązek przystosowania zakładu pracy dla potrzeb osób niepełnosprawnych, konieczność utworzenia specjalnych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, mniejsza efektywność pracy niepełnosprawnych i inne, których jest zdecydowanie więcej niż obowiązków zwykłego pracodawcy. Podniesiono, że preferencje podatkowe były
wyłącznie ekwiwalentem ponoszenia wyższych kosztów zatrudnienia przez zakład pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

W zakresie sprzeczności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanych /77/388/EEC/, Skarżąca również potrzymała swoje stanowisko. Przepisy rozporządzenia wyłączające możliwość odliczenia podatku VAT w niniejszej sprawie są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z zasadami rządzącymi podatkiem VAT określonymi w VI Dyrektywie oraz orzecznictwie ETS, ponieważ podstawą konstrukcji VAT w Dyrektywie i orzecznictwie jest jego neutralność, którą zapewnić może system odliczeń. Art. 17 VI Dyrektywy wskazuje, że nie wolno uzależniać prawa do odliczenia od jakichkolwiek warunków formalnych, a zatem przepis par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest z nim sprzeczny.

Spółka podniosła, iż po 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska jest członkiem Unii Europejskiej i musi uwzględniać stan prawny wynikający z przepisów prawa wspólnotowego, w tym VI Dyrektywy. W związku ze sprzecznością przepisów bezpośrednich, jasnych i konkretnych zawartych w VI Dyrektywie z przepisem par. 54 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, jeśli przepis pochodzi z 15 grudnia 1997 r., decyzja została wydana 21 grudnia 2000 r., dotyczy stanów faktycznych z roku 1999 r., a zatem okresy obowiązywania w Polsce Układu Stowarzyszeniowego nakazującego Polsce harmonizację prawa z prawem europejskim, zaś orzeczenie w sprawie zapadnie po 1 maja 2004 r., Skarżąca wnosi o rozstrzygnięcie zaistniałego sporu na podstawie przepisów wspólnotowych, albowiem winny mieć one zastosowanie w sprawie.

"I." S.A. powołała się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym odliczenie podatku VAT jest fundamentalnym prawem podatnika, zaś wszelkie ograniczenia mogą wynikać wyłącznie wprost z przepisów prawa, które są zgodne z przepisami VI Dyrektywy / orzeczenie C-37/95 Belgia v. Ghen Coal Terminal NV, orzeczenie w sprawie 50/87 Komisja Europejska v. Republika Francuska oraz orzeczenie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki- Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Grecja/.

Spółka powołała się także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 1809/97 wydane na tle par. 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w którym stwierdzono, iż "Organy podatkowe(...) nie zostały upoważnione do potwierdzenia lub odmowy potwierdzenia dokonania zapłaty należności z faktury ZPChr w formie potrącenia. (...) Takie stwierdzenie, na podstawie przedstawionych dokumentów, rzeczywistego występowania określonych należności i zobowiązań podmiotami gospodarczymi, jest warunkiem koniecznym dla uznania, w trakcie ewentualnej kontroli, wzajemnych i skutecznych potrąceń tychże potwierdzonych należności i zobowiązań, za formę zapłaty należności wynikającej z faktury ZPChr (...)".

Autor pisma powołał się również na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, w którym Sąd orzekł: "Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana jak najszerzej", co potwierdza stanowisko Spółki, iż zasadne jest w przypadku VI Dyrektywy odejście od literalnego brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz wykładni celowościowej. Ponadto w tym orzeczeniu stwierdzono, że "zasada neutralności, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych, oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawa o podatku VAT, wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku
naliczonego".

Skarżąca Spółka podniosła, że kluczowe w niniejszym postępowaniu jest twierdzenie, iż mimo że sprawa dotyczy okresu sprzed akcesji, zastosowanie do stanu faktycznego mają zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i orzecznictwa ETS, co oznacza iż nie można zastosować par. 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ stoi on w sprzeczności z art. 17 i 19 VI Dyrektywy.

Spółka powołała się na art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich i wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie pytania: "Czy Sąd orzekający Państwa Członkowskiego po dniu akcesji tego Państwa do Wspólnot Europejskich, jest obowiązany przy wyrokowaniu uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego oraz zastosować wykładnię prawa znajdującą oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie objętym sprawą, o ile stan faktyczny dotyczy sprawy sprzed daty akcesji, jednakże wyrok zostanie wydany po dacie akcesji, a zatem w okresie, gdy przepis prawa wspólnotowego, stanowi obowiązujące w tym Państwie źródło prawa?".

Strona podniosła, że przepis par. 54 cytowanego wyżej rozporządzenia nie był oceniany w aspekcie zgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zaś Trybunał Sprawiedliwości uprawniony jest do dokonania oceny zgodności przepisu prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest czy zostanie zastosowana wykładania gramatyczna czy też celowościowa ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej niepełnosprawnych. Przy możliwości zastosowania prawa wspólnotowego, prawo to powinno być interpretowane z uwzględnieniem zasady effet utile, co nakazuje taką wykładnię prawa, która zapewnia osiągnięcie takich celów, efektów jakie zakładał ustawodawca tworząc dany akt prawny.

Spółka "I." wniosła jak w skardze kasacyjnej, jak również o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania wszczętego procedurą odesłania wstępnego do Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał wniosek strony o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie wyżej przytoczonego pytania.

Otóż nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o pytanie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego, jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

Formę rozstrzygnięcia wniosku, jak i ewentualną formę przekazania sprawy do Trybunału określa procedura krajowa, a w sprawie niniejszej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie w sprawie wniosku strony skarżącej nie kończy postępowania oraz nie służy na nie zażalenie.

Ustawa ta przewiduje w art. 162, że rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach niekończących postępowania w sprawie, wydanych na posiedzeniach jawnych, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, jeżeli nie przysługuje na nie zażalenie.

Zatem zastosowanie do tego wniosku miał wyżej przytoczony przepis i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, które wpisał do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji i uzasadnienia.

Z tego względu w ślad za omówionymi na rozprawie ustnymi motywami przedstawia je w tym miejscu w formie pisemnej.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a/ o wykładni Traktatu,

b/ o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC,

c/ o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy statuty to przewidują.

Strona skarżąca w omawianym wniosku nie skonkretyzowała żądania do żadnego z wyżej przytoczonych przepisów, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do ogólnikowo powołanej podstawy prawnej wniosku w postaci art. 234 Traktatu.

W postępowaniu kasacyjnym można i należy wymagać od profesjonalnych pełnomocników konkretyzacji norm prawnych powoływanych jako podstawa zgłaszanych wniosków.

Niezależnie jednak od tego braku zauważyć należy, że wniosek nie mieści się w żadnej z trzech wyżej przytoczonych kategorii, co stanowiłoby dostateczną podstawę do jego nieuwzględnienia, gdyż wniosek w sprawie wykraczającej poza zakres art. 234 Traktatu jest niedopuszczalny.

Jednakże nawet pomijając omówione wyżej względy należy wskazać, że wniosek w istocie zmierza do zastosowania prawa wspólnotowego do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie Traktatu w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, a jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę zakazu retroakcji, wynikającą zarówno z prawa międzynarodowego /art. 28 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów międzynarodowych/, jak i przez samo prawo wspólnotowe.

Zasada działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się tylko do faktów /zdarzeń/ zaistniałych od 1 maja 2004 r.

Traktat stowarzyszeniowy nie rodził żadnych uprawnień do stosowania prawa wspólnotowego zamiast stanowionego w Polsce prawa.

Nadto należy wziąć pod uwagę fundamentalną kwestię jaką jest charakter kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne w Polsce.

Otóż kontrolują one działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Jest rzeczą oczywistą, bo ukształtowaną w Europie od ponad wieku, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji administracyjnych czynią to "na datę" wydania decyzji.

Zatem w przypadku kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ocena legalności tej decyzji musi odbywać się według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Chodzi bowiem o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją, o zbadanie, czy ostateczna decyzja była zgodna z prawem w momencie jej wydania.

Wszak postępowanie instancyjne zostało zakończone, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest trzecią instancją a Naczelny Sąd Administracyjny - czwartą.

Dlatego wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału sprawiedliwości należało oddalić.

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Oznacza to, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny nie jest kwestionowany i Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, ocenia zaskarżony wyrok w świetle stanu faktycznego w nim przyjętego przez Sąd I instancji.

Zatem rozpatrzenia wymaga tylko kwestia czy dla tak przyjętego stanu faktycznego nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /OTK 1998 nr 4 poz. 51/.

Zaś wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 oraz Dz.U. 1998 nr 153 poz. 999/ jest zgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest niezgodny z art. 20, art. 22 oraz z art. 217 Konstytucji /OTK-A 2004 nr 7 poz. 71/.

Treść tych wyroków, a zwłaszcza ich uzasadnienia, zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozpatrywania 1 i 2 zarzutu skargi kasacyjnej.

1. Zarzut 3 nie może być uwzględniony, gdyż jak to wyżej przedstawiono, ocena legalności aktów administracyjnych odbywa się według stanu z daty wydania aktu administracyjnego.

W dniu wydania zaskarżonych decyzji Polska nie była członkiem Unii Europejskiej.

Zatem Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej /77/388/EEC/ nie wchodziła w skład obowiązujących w Polsce źródeł prawa.

1. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd I instancji nie zastosował rozszerzającej wykładni par. 54 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia.

Strona skarżąca podnosi, że wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów i sugeruje wykładnię celowościową.

Jest jednakże w swoich wywodach niekonsekwentna.

Wskazuje bowiem, że stosownie do powszechnie obowiązujących w państwie prawa zasad wykładni przepisy statuujące wyjątki od zasady nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd.

Jednakże zwrócić trzeba uwagę na to, że w stosunku do zakładów pracy chronionej normodawca wprowadził zasadę, iż faktury nie zapłacone bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zasada ta została zaakceptowana przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

Odstępstwo od tej zasady przewidziano w ustępie 7 paragrafu 54 rzeczonego rozporządzenia.

Więcej odstępstw normodawca nie przewidział.

Natomiast strona skarżąca chciałaby dodać do przepisu par. 54 kolejne odstępstwo w postaci wniesienia wierzyciela jako aportu do dłużnika.

Poglądu tego nie można podzielić, gdyż byłby on sprzeczny z podzielaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadą, iż przepisy statuujące wyjątki od zasady nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zatem ścisłe stosowanie tych przepisów musi prowadzić do wniosku, że tylko spełnienie przewidzianych w par. 54 warunków może być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro strona skarżąca nie spełniła wyżej wymienionego warunku, to brak jest podstaw do zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi naruszenia powołanego przepisu.

1. W świetle powyższych ustaleń bezprzedmiotowe są rozważania na temat charakteru sukcesji do jakiej doszło między podatnikiem a wierzycielem.

Sukcesja bowiem, polegająca na wniesieniu jako aportu zakładu pracy chronionej, jaka by nie była, nie stanowi w świetle par. 54 rozporządzenia podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dlatego zarzut naruszenia art. 55[1] oraz art. 55[2] Kodeksu cywilnego nie mógł zostać uwzględniony.

1. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie.

Wyrażona w tym przepisie zasada potrącalności podatku nie miała charakteru bezwzględnego w tym sensie, że obowiązywała niezależnie od ustanowionych zgodnie z prawem wymogów.

Takie wymogi ustawodawca w dalszych przepisach ustanowił a nadto dał delegację Ministrowi Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.

Skoro wymogi takie zgodnie z ustawą i Konstytucją zostały ustanowione, a strona skarżąca ich nie spełniła, to nie można wymagać stosowania art. 19 ust. 1 ustawy, bez oglądania się na inne przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

1. Z deklaracji podatkowej wynika, że strona skarżąca wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Stan taki wyczerpuje hipotezę art. 27 ust. 4 ustawy, a w konsekwencji skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis ustępu 5 art. 14a wymienia przypadki, w których nie ma zastosowania zwolnienie z ustępu 1. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8.

Skoro ustalona sankcja jest zgodna z art. 27 ust. 5 ustawy, to wypełniona jest przesłanka przytoczonego wyżej przepisu i jest kwestią obojętną czy kwota zadeklarowana razem z kwotą zaniżenia podatku należnego jest niższa od wielkości wynikającej z ustępu 3 art. 14a.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 14a ust. 1, 3, 5 pkt 2 gdyż przyjął, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się jedynie do ograniczenia prawa zakładu pracy chronionej do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada sankcji określonej w art. 27 ust. 5.

Z tych powodów brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.