Tezy
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. dla uznania danego towaru za używany nie było konieczne aby przewidziany w art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ półroczny okres używania musiał dotyczyć podatnika dokonującego sprzedaży tego towaru; towar ten mógł być używany także przez inne podmioty - ważne było, aby ogólny okres używania wynosił co najmniej pół roku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 września 2003 r. I SA/Gd 998/00 w sprawie ze skargi Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2003 r. (...) w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 września 2003 r., I SA/Gd 908/00, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż podatnik - mimo ciążącego obowiązku -nie wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r, i nie uregulował zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów /maszyn i urządzeń oraz samochodu osobowego/ dokonanej w dniu 2 września 1998 r. na łączną kwotę 852.312 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że podatnikowi nie przysługiwało odnośnie do tych towarów zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. I pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, bowiem w związku z ich nabyciem w dniu 25 sierpnia 1998 r. był ich użytkownikiem tylko przez kilka dni, a nie co najmniej przez 6 miesięcy, jak tego wymaga powołany przepis w związku z art. 4 pkt 7 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy zwolniona od podatku od towarów i usług jest sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika pod
warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podał, że ta ostatnia okoliczność nie była sporna, w związku z tym, że w fakturach sprzedaży z dnia 25 sierpnia 1998 r. wystawionych przez Spółkę "K-B." nie był uwzględniony /prawidłowo/ VAT. Definicja towarów używanych została zamieszczona w art. 4 pkt 7 powołanej ustawy; zaliczono do nich towary, których okres używania wyniósł co najmniej pół roku /w odniesieniu do budynków i budowli - 5 lat/. Oznacza to, zdaniem Sądu, że sprzedaż towaru po krótszym okresie używania uniemożliwia zastosowanie zwolnienia. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo NSA /wyroki I SA/Gd 1034/98, I SA/Lu 1595/98, III SA 8227/98, SA/Sz 992/98/, w którym przyjmuje się, że okres 6-miesięczny biegnie od momentu nabycia rzeczy przez podatnika; termin ten odnosi się do każdorazowego nabycia i biegnie odrębnie dla kolejnego nabywcy. Oznacza to, zdaniem Sądu, że jeśli podatnik nabędzie rzecz używaną przez
zbywcę co najmniej 6 miesięcy /podlegającą tym samym zwolnieniu od podatku/, a sprzeda ją przed upływem okresu określonego w art. 4 pkt 7 ustawy, jest obowiązany sprzedaż opodatkować; nie budzi przy tym wątpliwości, że zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż dokonywana przez podatnika będącego użytkownikiem w momencie dokonywania sprzedaży /i przez okres pół roku tę sprzedaż poprzedzający/. Wobec powyższego, Sąd zauważył, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało wyjaśnienie, czy skarżący był użytkownikiem sprzedanych w dniu 2 września towarów przez okres co najmniej pół roku poprzedzający sprzedaż. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na wszechstronnie zebranym i wnikliwie rozważonym materiale dowodowym oraz podał, że:
- inspektor kontroli skarbowej szczegółowo wyjaśnił w decyzji, z jakich przyczyn nie uwzględniono twierdzenia podatnika, że używał przedmiotowych maszyn i urządzeń na podstawie umowy użyczenia z 1 marca 1998 r. /zawartej z ówczesnym ich właścicielem Spółką "K-B", od której następnie je kupił/,
- skarżący nie wykazał, iż używał samochodu osobowego i linii rozlewniczej oraz innych urządzeń wyszczególnionych w umowie użyczenia zgodnie z ich właściwościami i przeznaczeniem, jak to przewidziano w umowie i o czym stanowi art. 712 par. 1 Kc,
- linia rozlewnicza, jak wykazał inspektor, służyła w tym czasie właścicielowi /Spółce "K-B"/ do prowadzenia działalności objętej szczególnym nadzorem podatkowym,
- skarżący nie wykazał nawet, że używał ww. towarów do przeprowadzenia prób i unowocześnienia linii, bowiem na tę okoliczność przedstawił tylko umowy, nie wykazał natomiast, że były one wykonane; twierdzeniu skarżącego o przystosowywaniu urządzeń do rozlewu napojów dla potrzeb własnej działalności przeczy fakt sprzedaży towarów po kilku dniach od ich nabycia, bez podjęcia działalności, do której jakoby czynił przygotowania.
Reasumując, Sąd stwierdził, że ustalenie, iż skarżący był użytkownikiem sprzedanych towarów przez okres niewystarczający do zwolnienia ich sprzedaży z podatku od towarów i usług znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Ponadto Sąd uznał, że na wynik sprawy /określenie zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r./ nie miał wpływu zwrot towaru przez nabywcę w listopadzie 1998 r. i wystawienie przez podatnika faktory korygującej z 30 listopada 1998 r.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Marek K. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania w sprawie oraz podniesiono, że nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy stanowisko organów podatkowych, obu instancji podtrzymane przez Sąd, iż skarżący, mimo zawartej ze Spółką "K-B" umowy użyczenia, faktycznie nie korzystał z maszyn i urządzeń oraz samochodu osobowego; przedstawiono przy tym okoliczności, mające świadczyć o faktycznym korzystaniu przez skarżącego z użyczonych ma urządzeń i maszyn oraz prowadzeniu działalności w oparciu o użyczoną mu linię rozlewniczą. Wyrażono także pogląd, że zwolnienie określone w art. 7 ust 1 pkt 5 wymienionej ustawy, zgodnie z gramatycznym brzmieniem tego przepisu, przysługuje w przypadku, gdy sprzedaż towarów używanych jest dokonywana przez ich użytkownika, przy czym idzie tutaj o każdego użytkownika tych rzeczy; w przepisie nie jest natomiast określone, aby towary te były używane przez użytkownika dokonującego ich sprzedaży w okresie półrocznym poprzedzającym bezpośrednio moment
sprzedaży. Ponadto podniesiono, że określenie skarżącemu zaległości podatkowej za wrzesień z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz samochodu było nieprawidłowe także z tego względu, że sprzedaż ta została faktycznie anulowana /ze względu na jej unieważnienie/; nabywca zwrócił skarżącemu zakupione towary, a skarżący dokonał korekty do zera wystawionych faktur /w listopadzie 1998 r./.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli naruszeniu prawa materialnego.
Wobec tego poza rozważaniami sądu kasacyjnego muszą pozostać wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych przez organy skarbowe, a odnoszących się do kwestii korzystania przez skarżącego z maszyn i urządzeń oraz samochodu na podstawie umowy użyczenia zawartej ze Spółką "K-B", od której następnie je kupił. Uwagi te należy zakwalifikować jako mogące dotyczyć naruszenia prawa procesowego, jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych, nie został w ogóle postawiony. We wniesionej skardze kasacyjnej nie mogła zatem zostać skutecznie podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy skarbowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w zaskarżonym
wyroku, w tym przede wszystkim ustaleniem, że skarżący był użytkownikiem towarów sprzedanych w dniu 2 września 1998 r. /a nabytych w dniu 25 sierpnia 1998 r./ przez okres kilku dni, a nie przez okres pół roku.
Jednakże ustalenie to nie wyklucza zastosowania do omawianej sprzedaży towarów zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Nie można bowiem zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, przyjętym za organami skarbowymi, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było używanie przez podatnika /sprzedającego towar używany/ sprzedawanego towaru używanego przez co najmniej sześć miesięcy.
Należy zauważyć, że wymieniony przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług /w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r./ stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z przepisu tego wynikało, że przesłankami zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży towaru używanego były:
- dokonanie sprzedaży towaru używanego przez użytkownika /przy czym należy przyjąć, że pojęcia "użytkownik" ustawodawca użył w tym przepisie w potocznym znaczeniu tego słowa, czyli jako używającego rzeczy, a nie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego o użytkowaniu jako ograniczonym prawie rzeczowym; por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Gd 1628/98 /Lex nr 36854/,
- brak prawa sprzedającego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tego towaru.
Przepis ten jako przesłanki zwolnienia nie ustanawiał żadnego /w szczególności półrocznego/ okresu używania towaru używanego przez sprzedającego ten towar; istotne jest jedynie, aby był on "użytkownikiem" tego towaru, ale obojętnie przez jaki okres. Natomiast o półrocznym okresie używania towaru jest mowa w art. 4 pkt 7 powołanej ustawy, zawierającym definicję legalną, towarów używanych. Stosownie do tego przepisu /w brzmienia obowiązującym w 1998 r./ przez towary używane rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Należy zauważyć, że przepis ten nie wiązał okresu używania towaru z określonym podmiotem, w szczególności z osobą sprzedawcy, co oznacza, że chodzi o okres używania towaru w ogóle - nie tylko przez ostatniego sprzedawcę, ale także przez inne podmioty. Interpretację tę potwierdza nowelizacja omawianego przepisu dokonana - wraz z nowelizacją art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku
od towarów i usług - ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2000 r. Dopiero od tej daty art. 4 pkt 7 otrzymał nowe brzmienie, stosownie do którego, jeżeli chodzi o towary inne niż budynki i budowle, uznanie ich za używane zostało uzależnione od co najmniej półrocznego okresu używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży. Należy zatem przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. /czyli również i w 1998 r./ dla uznania danego towaru za używany nie było konieczne, aby przewidziany w omawianym przepisie art. 4 pkt 7 półroczny okres używania musiał dotyczyć tylko podatnika dokonującego jego sprzedaży; towar ten mógł być używany także przez inne podmioty - ważne było, aby ogólny okres używania wynosił co najmniej pół roku.
Takie też stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 120/00 /Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001 nr 5 str. 38/, które podzielił skład rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną; natomiast nie zgodził się z poglądem wyrażonym w orzeczeniach przytoczonych w zaskarżonym wyroku.
Wobec tego, należało uznać, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej jako postać naruszenia wymienionych przepisów wskazano ich niewłaściwe zastosowanie, to jednak w uzasadnieniu tej skargi podano argumentację wskazującą na zarzut błędnej wykładni. Należy przy tym mieć na uwadze, że błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niezastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, zaś obie postaci naruszenia prawa materialnego /błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie/ mieszczą się w prawidłowo wskazanej podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też, z wszystkich przedstawionych względów, skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.
Natomiast, jeżeli chodzi o przytoczoną w końcowej części skargi kasacyjnej argumentację odnoszącą się do okoliczności zwrotu skarżącemu w listopadzie 1998 r. towarów przez ich nabywcę, to nie została ona powiązana z zarzutem naruszenia żadnego przepisu prawa. Zatem, wynikająca z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na odniesienie się do tej kwestii.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.