Tezy
Przepisy art. 4 pkt 1 i art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawierały szczegółowych uregulowań w zakresie zasad potwierdzania wywozu towarów poza granicę państwową Rzeczpospolitej Polskiej.
Zastosowanie przez funkcjonariusza celnego jednej z zobowiązujących go procedur i potwierdzenie wywozu towarów bez zastosowania pieczęci "VAT" nie mogły stanowić podstawy do kwestionowania dopuszczalności zastosowania przez podatnika stawki VAT "0" procent obowiązującej w eksporcie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 25 stycznia 2002 r., I SA/Lu 560/01 wydanego w sprawie ze skargi Zakładów Mięsnych "P.-B." Spółka z o.o. w Warszawie /obecnie "V-P" Sp. z o.o./ na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i sierpień 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 25 stycznia 2002 r. I SA/Lu 560/01. W wyroku tym uchylono decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2001 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług dla Zakładów Mięsnych "P.-B." sp. z o.o. za miesiące od stycznia do maja i sierpień 2000 r.
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 26 marca 2001 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Mięsnych "P.-B." sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2000 r. określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz sierpień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za te okresy rozliczeniowe uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wymienione miesiące i określiła: zobowiązania podatkowe (...), zaległości podatkowe (...), odsetki od tych zaległości (...), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...), w pozostałej zaś części decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.
Izba Skarbowa jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazała przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a nie jak błędnie przyjął w jej ocenie organ pierwszej instancji art. 18 ust. 4 i 5 tej ustawy.
W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. stwierdził naruszenie przez Zakłady Mięsne "P.-B." spółkę z o.o. art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie stawki podatku VAT "0" procent od sprzedaży towaru /szynki gotowanej/ firmie "F." S.P.A. we Włoszech, uznanej przez podatnika za sprzedaż eksportową pomimo nieposiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granicę państwową. Spółka stosowała do tej sprzedaży stawkę VAT "0" procent w oparciu o posiadane dokumenty SAD zawierające stempel SAD i pieczęć "Polska-Cło", nie posiadające jednak pieczęci VAT. Ustalenia te stały się podstawą faktyczną wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 14 grudnia 2000 r., w której Inspektor zakwestionował zakwalifikowanie wywozu towarów poza polski obszar celny, potwierdzonego wymienionymi dokumentami, jako
sprzedaży eksportowej, a w konsekwencji określił stawkę podatku 7 procent i dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i sierpień 2000 r.
W oparciu o ten sam materiał dowodowy, Izba Skarbowa w L. wyjaśniła, że Zakłady Mięsne "P.-B." spółka z o.o. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą na terenie Wolnego Obszaru Celnego M. Działalność ta polegała na zakupie od firmy niemieckiej surowej mrożonej szynki wieprzowej, która obejmowana była procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń cła i wprowadzana do "D." spółki z o.o., działającej również w Wolnym Obszarze Celnym M. - szynka ta sprzedawana była spółce "D." na podstawie faktur VAT z wykazywanym symbolem SWW 2313 i zwolnieniem z VAT oraz składowana w jej magazynie w Wolnym Obszarze Celnym M. Wymieniona sprzedaż surowca odbywała się bez wyprowadzenia towaru z wolnego obszaru celnego i bez zastosowania procedury wprowadzenia do obrotu. "D.", zgodnie z zawartym kontraktem z dnia 21 grudnia 1999 r., dokonywała przetworzenia zakupionego surowca na szynkę gotowaną, którą sprzedawała "P.-B." na podstawie faktur VAT z wykazywanym symbolem SWW 2316-4 i stawką podatku VAT 7
procent, co kończyło procedurę uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i nadania przeznaczenia wolnego obszaru celnego /procedura 7857/. Następnie szynka gotowana sprzedawana była przez "P.-B." do firmy włoskiej w oparciu o faktury oraz dokumenty SAD.
Karty SAD 3 posiadają stempel SAD i pieczęć "Polska-Cło" Urzędu Celnego w B.-P., w polu 37 karty wykazano procedurę celną 3178 - powrotny wywóz towarów przetworzonych w wolnym obszarze celnym, a na karcie SAD 1A znajduje się: stempel SAD oraz pieczęcie "Polska-Cło" Urzędu Celnego w B.-P. oraz "Polska-Cło" Urzędu Celnego w C.
Sprzedaż szynki gotowanej do Włoch spółka "P.-B." ujmowała w rejestrach sprzedaży VAT oraz w składanych deklaracjach jako sprzedaż eksportową, stosując stawkę podatku "0" procent, co zakwestionował organ kontroli skarbowej, stwierdzając, iż sprzedaż ta, ze względu na zastosowaną procedurę celną, a w związku z tym brak pieczęci VAT na dokumencie SAD 1A potwierdzającym wywóz towaru za granicę, nie stanowi sprzedaży eksportowej.
W oparciu o tak ustalony stan faktyczny oraz odwołując się do treści przepisów art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 11, par. 195 ust. 1 i par. 198 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./ organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż ta nie była sprzedażą eksportową. Spółka dokonała sprzedaży towarów poza polski obszar celny, jednakże ze względu na zastosowaną procedurę celną /procedura powtórnego wywozu towarów niekrajowych z wolnego obszaru celnego/ brak było podstaw do potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT stosowaną w oparciu o przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie określenia wzoru pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej /M.P. nr 66 poz. 648/. W świetle tych ustaleń stwierdzono, że właściwą stawką VAT
dla tej sprzedaży była stawka 7 procent określona w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w załączniku Nr 3 do tej ustawy poz. 26 - wyroby przemysłu spożywczego symbol SWW 2316-4 "wędliny mięsne".
Nie podzielono natomiast twierdzeń Spółki, że wywóz szynki gotowanej z wolnego obszaru celnego należało uznać za czynność nie podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 168 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że wolny obszar celny to część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i transakcje dokonywane na jego terytorium podlegały obowiązkowi w podatku od towarów i usług.
Określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i kwoty zwrotu różnicy podatku, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę dokonano z uwzględnieniem treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując za podstawę opodatkowania obrót, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu w świetle poczynionych przez organy orzekające obu instancji ustaleń należało przyjąć, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na tym, że nabywała za granicą /od firmy niemieckiej/ szynkę wieprzową surową /mrożoną/, wprowadzała ją z zagranicy na teren Wolnego Obszaru Celnego M., gdzie doprowadzała do jej przerobu, a następnie sprzedawała uzyskaną w ten sposób szynkę gotowaną kontrahentowi zagranicznemu /firmie włoskiej/, w związku z czym wyprowadzała ten towar z Wolnego Obszaru Celnego M. za granicę /docelowo - do Włoch/.
W ocenie Sądu w świetle wskazanych niekwestionowanych faktów oraz przepisów art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 par. 1 Kodeksu celnego precyzującego, iż wolne obszary celne są częściami polskiego obszaru celnego, nie może budzić wątpliwości, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż towarów na terenie Wolnego Obszaru Celnego M., była wykonywaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 1 ustawy/, w związku z którymi następował wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej i równocześnie, z polskiego obszaru celnego /por.: art. 4 pkt 4 ustawy/. Nie było również kwestionowane, że Spółka prowadziła ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy. W tej sytuacji pozostało w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia, czy w dacie złożenia deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące Spółka posiadała dokument potwierdzający wywóz towaru poza polski obszar
celny /równocześnie - poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej/.
Dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy orzekające Sąd uznał za naruszające przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na tej podstawie oceny czy dana okoliczność została udowodniona.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy, jak wynikało z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 27 listopada 2000 r., Spółka nie posiadała wprawdzie w dacie kontroli, a więc także w dacie złożenia deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, karty 1A ani karty 3 dokumentu SAD - ze stemplem VAT, ani też karty 3 tego dokumentu z adnotacją wymienioną w par. 198 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r., przedstawiła jednak organowi kontroli skarbowej odpis /kserokopię/ karty 1A dokumentu SAD, na której funkcjonariusz celny granicznego urzędu celnego potwierdził wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" /por.: par. 198 ust. 4 rozporządzenia/. Odpis ten poświadczony był za zgodność z oryginałem przez Urząd Celny w B.-P. Posterunek Celny WOC M. (...).
Wprawdzie, jak wskazano wyżej, dokument taki, wobec braku na nim pieczęci VAT, nie powinien był być wydany zgłaszającemu / par. 198 ust. 8 rozporządzenia/, jednak nie ulegało wątpliwości, a wynika to wprost z brzmienia par. 198 ust. 4, a także par. 11 pkt 2 rozporządzenia, że potwierdza on wyprowadzenie towaru poza polski obszar celny. Skoro zaś ustawa nie precyzuje, jakim konkretnie dokumentem zawierającym potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego /poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej/ ma się legitymować podatnik, aby mógł skorzystać ze stawki "0" procent w eksporcie towarów, w związku z czym może to być każdy dokument potwierdzający tę okoliczność zgodnie z przepisami prawa celnego, to należało rozważyć znaczenie wymienionego dokumentu w świetle art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czego organy nie uczyniły. Uwzględnić przy tym należało również i to, że Kodeks celny nie przewiduje dla zgłaszającego środków prawnych na
wypadek odmowy zastosowania lub wadliwego zastosowania przez urząd celny normy par. 198 ust. 9 rozporządzenia, Spółka zaś w toku postępowania powoływała się na praktykę w tym zakresie /na przykład w piśmie z dnia 29 listopada 2000 r./.
Dodatkowo Sąd zauważył, iż w związku z omawianym dowodem, nasuwała się uwaga, iż w protokole z dnia 27 listopada 2000 r. podano, że odpis /kserokopia/ karty 1A poświadczona była za zgodność z oryginałem przez służby celne, natomiast kserokopia tego dowodu /tej kserokopii/, poświadczona za zgodność przez organ kontroli skarbowej, nie odzwierciedla poświadczenia dokonanego przez służby celne, co budziło wątpliwości co do wiarygodności dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy.
Ponadto w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że prawidłowości zachowania się podatnika nie mogą być z żadnym stopniu oceniane przez pryzmat przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie określenia wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej. Akt ten normuje postępowanie organów celnych, nie jest zaś aktem prawa powszechnie obowiązującego /por. art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/.
Niezależnie od tych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięć w sprawie Sąd zauważył, iż z uzasadnienia decyzji nie wynikało w jakiej "pozostałej" części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wobec stwierdzonych uchybień uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji znajdowało w ocenie Sądu oparcie w przepisach art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarzucono:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 w związku z art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, a także nie zastosowanie przepisu par. 198 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych,
2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 Kpa w związku z art. 59 oraz 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, iż istniały podstawy w świetle przedstawionych przez Spółkę dokumentów celnych o wyprowadzeniu towaru poza polski obszar celny.
Sąd pominął bowiem fakt, że sporny towar miał status towaru niekrajowego, który został wyprowadzony z wolnego obszaru celnego na zasadzie powrotnego wywozu poza polski obszar celny /art. 180 par. 1 Kodeksu celnego/. Powrotny wywóz wymaga spełnienia wymogów określonych w art. 185 Kodeksu celnego, których to wymogów Spółka nie spełniła. W tej sytuacji należało przyjąć, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT "0" procent. Nie doszło bowiem do eksportu towarów w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 4 w związku z art. 18 ust. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach nie rozpoznanych do dnia 1 stycznia 2004 r., w których wniesiono rewizję nadzwyczajną po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy na podstawie par. 1 omawianego przepisu /taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie/, strona mogła w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia Sądu Najwyższego o umorzeniu postępowania, wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zatem w tego rodzaju sprawach w przypadku skorzystania przez stronę z przyznanego jej w omówionym przepisie uprawnienia w pełni zastosowanie miały przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w zakresie określenia podstaw skargi
kasacyjnej wyznaczających granicę tego postępowania, zasad i trybu obowiązującego przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia.
Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach kasacyjnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że przedmiotem sporu w sprawie była ta część wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, która określała jako warunek zastosowania stawki VAT "0" procent w eksporcie towarów otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności zasad potwierdzania tego wywozu na odpowiednim dokumencie przez właściwy organ celny. W ocenie bowiem autora skargi kasacyjnej w toku całego postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów, dla których zastosowano stawkę VAT "0 procent". Za takie potwierdzenie nie mógł zostać również uznany przedłożony Sądowi dowód w postaci karty 3 dokumentu SAD, w którym potwierdzono przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza granicę państwową RP.
To właśnie dopuszczenie przez Sąd tego dowodu stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji.
Przy tak sformułowanym zarzucie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zasadności podstawy skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego. W tym bowiem wypadku dopiero po ustaleniu, iż przedłożony dokument SAD - kart. 3 ze znajdującym się na nim potwierdzeniem wywozu towaru na podstawie tych przepisów w ogóle nie mógł stanowić o podstawie do zastosowania stawki VAT "0" procent, należało rozważyć zasadność stawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny Sądu dopuszczającej ten dowód jako mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.
Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o VAT - zawiera definicję eksportu towarów rozumianą jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 /sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów lub usług/ tej ustawy.
Z kolei przepis art. 18 ust. 4 ustawy o VAT określał, iż wprowadzona w ust. 3 stawka "0" procent ma zastosowanie w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Z obu powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie stawki VAT "0" procent przy eksporcie towarów mogło mieć miejsce wyłącznie w przypadku potwierdzenia na stosownym dokumencie wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Potwierdzenie to powinno nastąpić w odpowiednim czasie /przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc/. Jednakże późniejsze otrzymanie przez podatnika tego dokumentu uprawniało do dokonania korekty podatku należnego /art. 18 ust. 5-7 ustawy o VAT/.
Powołane przepisy ustawy o VAT nie zawierały szczegółowych uregulowań w zakresie zasad potwierdzania wywozu towarów przez graniczny urząd celny. W tym zakresie zasadnym było odwołanie się przez Sąd do szczegółowych regulacji ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ oraz wydanego na podstawie upoważnienia udzielonego m.in. w art. 166 par. 5 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./. W przepisach tych bowiem par. 198 ust. 1-9 rozporządzenia Ministra finansów/ wprowadzono dokumenty SAD oraz zasady potwierdzenia w tych dokumentach wyprowadzania towarów poza polski obszar celny przez urząd celny wewnętrzny /ust. 1-3/ i graniczny urząd celny /ust. 4-9/. Na podstawie tych regulacji należało przyjąć, że dowodem eksportu towarów jest dokument celny SAD - kwestia ta nie budziła wątpliwości w sprawie. Zgodnie z kolei z par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10
listopada 1999 r. dokument SAD składa się z 9 wzorcowych kart, z których karta 3 po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny przeznaczona jest dla zgłaszającego lub jego przedstawiciela.
Potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny dokonuje funkcjonariusz celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na odwrocie karty 1A, a następnie pieczęci VAT / par. 195 ust. 2 i par. 196 ust. 2 rozporządzenia/. W przypadku zgłoszenia do procedury wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym zastosowanie mają zasady określone w par. 198 ust. 1-5 rozporządzenia. Również w tych wypadkach potwierdzenia wywozu towarów dokonuje funkcjonariusz celny składając podpis i dokonując odpowiednich adnotacji oraz przystawienia właściwych pieczęci. Z przepisów tych wynika, że eksport towarów z polskiego obszaru celnego dla potrzeb VAT dokumentują karty 1A lub 3 SAD opatrzone pieczęcią VAT. Nie powinno również budzić wątpliwości, iż przepisy dotyczące potwierdzenia wywozu towarów adresowane są do funkcjonariuszy celnych stosujących wskazane w tych przepisach pieczęci i dokonujących stosownych adnotacji potwierdzonych podpisem.
W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że Spółka przedstawiła kartę 3 dokumentu SAD potwierdzoną przez wewnętrzny Urząd Celny B.-P. oraz kartę 1A wskazującą jako urząd graniczny Urząd Celny C. i kraj przeznaczenia Włochy. Nie przedstawiła natomiast do deklaracji VAT-7 oraz w trakcie kontroli karty 3 SAD potwierdzonej przez graniczny urząd celny. Dokument taki przedstawiono w trakcie postępowania sądowego /jako załącznik do skargi/. Na przedłożonej karcie 3 SAD znajdowało się potwierdzenie pieczęcią - Polska Cło z opisem "towar wystąpił za granicę dnia 2000.01.30 w OCI w C. pod poz. E (...)". W tej sytuacji Sąd zasadnie przyjął, iż dokument ten nie zawierając wymaganej pieczęci VAT miał jednak znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdził bowiem wywóz towarów poza granicę państwowa RP. Nie umieszczenie na tym dokumencie wymaganych pieczęci przez funkcjonariusza celnego nie mogło dyskwalifikować tego dokumentu jako potwierdzającego wywóz towarów w rozumieniu art. 18 ust. 4 ustawy o VAT. Brak
bowiem pieczęci VAT /art. 198 ust. 4 i 5 rozporządzenia/ nie mógł zostać uznany za wystarczający dla stwierdzenia, iż wywóz towarów nie wystąpił. Funkcjonariusz celny potwierdzając wywóz towarów zastosował bowiem procedurę dopuszczaną w przepisie par. 198 ust. 9 rozporządzenia. W tej sytuacji zastosowanie przez funkcjonariusza celnego jednej z obowiązujących go procedur i potwierdzenia wywozu towarów nie powinno stanowić podstawy do kwestionowania dopuszczalności zastosowania przez podatnika stawki VAT "0 procent" obowiązującej przy eksporcie towarów.
Zauważyć ponadto należy, iż zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie określenia wzoru pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej /M.P. nr 66 poz. 648/ adresowane było do organów celnych. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za działanie funkcjonariusza celnego, który nie zastosował się do obowiązujących go zasad w zakresie stosowania właściwych pieczęci przy potwierdzaniu wywozu towarów poza granicę państwową RP. W tym bowiem wypadku nie zastosowanie pieczęci "VAT", a zamiast tego zastosowanie na karcie 3 SAD dopuszczonej w par. 198 ust. 9 rozporządzenia procedury powinno być przedmiotem wewnętrznej oceny służb celnych i nie przenosić negatywnych skutków na podatnika. W takim też zakresie wykładnia omówionych przepisów dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie mogła zostać uznana za błędną.
W konsekwencji również za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego mający na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. odpowiednie zastosowanie do postępowania przed Sądem, wprowadzał zasadę swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Ocena dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku dopuszczająca w sprawie jako dowód mający istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia kartę 3 SAD opatrzoną pieczęcią "Polska Cło" i opisem odpowiadającym treści par. 198 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów nie mogła zostać uznana za dowolna. Przypomnieć należało, że zgodnie z przepisem art. 21 ustawy o NSA przedmiotem oceny Sądu było w zasadzie wyłącznie to, czy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz odpowiadał wymogom stawianym przez przepisy prawa. Gdyby ustalenie takie wypadło negatywnie
konsekwencją powinno być przede wszystkim uchylenie zaskarżonego aktu jako wydanego z naruszeniem przepisów postępowania /art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA/.
Odstępstwo od tej reguły wprowadzał przepis art. 52 ust. 2 ustawy o NSA dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym faktów i dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających miało charakter nadzwyczajny jako wyjątek od zasady wynikającej z treści art. 52 ust. 1 ustawy o NSA /orzekania przez Sąd na podstawie akt sprawy stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia/.
Dopuszczając dowód z przedłożonej przez Spółkę karty 3 SAD Sąd nie naruszył tych reguł. Wręcz przeciwnie zastosował się do treści art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA i wskazał wobec ujawnienia istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie dowodu na konieczność przeprowadzenia w tej sprawie postępowania wyjaśniającego.
Nie wyjaśnienie bowiem tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stało w oczywistej kolizji z regułami postępowania dowodowego określonymi w art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Naruszenia tych zasad nie mógł z oczywistych powodów nie dostrzec Sąd, co też uczynił w zaskarżonym wyroku podjętym na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 29 ustawy o NSA.
Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym ich wysokość określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.