FSK 42/04 - Wyrok NSA z 2004-05-10

Tezy

Jeśli organ skarbowy wykluczy z kosztów wydatki na wynagrodzenie członka zarządu, w tym wyjazdy służbowe, musi przeanalizować, czy nie można do tej kategorii zaliczyć wydatków na używanie do celów służbowych samochodu nie będącego własnością spółki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "KDB-AS" Spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 24 października 2003 r. I SA/Wr 1640/01 w sprawie ze skargi "KDB-AS" Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2001 r.; (...).

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego była decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2000 r., którą określono "KDB-AS." spółce z o.o. w O. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 283.838 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 117.108,70 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku oraz zaległości w ciągu roku z tytułu zaliczek na podatek według stanu na dzień 28.12.2000 r. w kwocie 96.397,70 zł.

Inspektor dokonał korekty przychodu spółki, zwiększając go o kwotę 45.059,09 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od udziałowców spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ponadto zweryfikował koszty uzyskania przychodów, zmniejszając je o kwotę 233.749,69 zł, stanowiącą sumę wydatków poniesionych na rzecz udziałowców spółki z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, diet i innych należności z tytułu podróży służbowych oraz dokonanych zwrotów kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością podatnika, po myśli art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła zastrzeżenia do stanowiska Inspektora jedynie w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 233.749,69 zł, stanowiącej wydatki na rzecz udziałowców podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to:

- art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezpodstawne nieuznanie protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia 28.06.1991 r. za dowód w sprawie oraz nie zebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego,

Nadto zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 171, 220-240 oraz art. 235 Kodeksu handlowego poprzez uznanie, iż poniesione przez spółkę wydatki w związku z umowami o pracę z członkami zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa w O. w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazała na poczynione w sprawie ustalenia. A mianowicie w 1998 r. odwołująca spółka poniosła na rzecz trzech udziałowców - członków jej zarządu wydatki w łącznej kwocie 233.749,69 zł, obejmującej:

- wynagrodzenia w wysokości 134.400 zł,

- składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 64.225,60 zł

- diety i inne należności z tytułu podróży służbowych oraz dokonanych zwrotów kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy w wysokości 35.124,09 zł.

Według spółki podstawą poniesienia powyższych wydatków były zawarte w dniu 1.07.1991 r. umowy o pracę z członkami jej zarządu i zostały one przez nią zakwalifikowane jako wydatki na rzecz pracowników. Natomiast organ odwoławczy podzielił pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej co do tego, że udziałowcy i członkowie zarządu spółki nie są jej pracownikami, gdyż umowy o pracę z dnia 1.07.1991 r. zawarte zostały z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. A konsekwencją tego jest stwierdzenie, że sporne wydatki nie są wydatkami poniesionymi na rzecz pracowników, lecz wydatkami poniesionymi na rzecz udziałowców spółki, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego, w umowach pomiędzy spółką z o.o. a członkami jej zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. I tak umowa o pracę z prezesem spółki Jerzym K. została zawarta w imieniu spółki przez zastępcę
prezesa Waldemara D., a umowa o pracę z zastępcą prezesa spółki Janem B. została zawarta w imieniu spółki przez prezesa Jana K. Z kolei umowa z zastępcą prezesa spółki Waldemarem D. zawarta została w imieniu spółki przez prezesa Jana K. Jednocześnie przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu spółki Jerzy K. przyznał, że spółka nie powoływała pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu. Z kolei w piśmie z dnia 6.12.2000 r. Jerzy K. oświadczył, że omyłkowo zeznał, że spółka nie powoływała pełnomocników do zawarcia umowy o pracę. W załączeniu do powyższego oświadczenia przedłożono protokół z walnego nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 28.06.1991 r., w którym znajduje się zapis o tym, że zgromadzenie wspólników podjęło jednogłośnie uchwałę o zatrudnieniu na umowę o pracę na czas nieokreślony od dnia 1.07.1991 r. wszystkich członków zarządu z wynagrodzeniem wynikającym z regulaminu wynagrodzeń, oraz o tym, że powołuje się Jerzego K. jako pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z
Waldemarem D. i Janem B. oraz Waldemara D. jako pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z Jerzym K. Analizując materiał dowodowy organ II instancji wskazał na szereg okoliczności, które - w jego ocenie - podważają wiarygodność wymienionego wyżej protokołu z 28.06.1991 r., zawierającego informację o tym, że zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o powołaniu pełnomocników do zawarcia umów o pracę. Przypomniał, że zgodnie art. 203 Kodeksu handlowego, pełnomocnicy są powoływani uchwałą wspólników, a uchwały zgromadzenia wspólników, powinny być wpisane do księgi protokołów, co wynika z art. 239 par. 1 Kodeksu handlowego. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce Inspektor zbadał uchwały wspólników oraz protokoły z walnych zgromadzeń wspólników od momentu powstania spółki i nie stwierdził wśród nich wspomnianego protokołu z dnia 28.06.1991 r. Został on przedłożony przez spółkę dopiero wraz z oświadczeniem z dnia 6.12.2000 r. Zdaniem Izby Skarbowej odrzucenie jako dowodu w sprawie spornego protokołu nie
było spowodowane tylko brakiem podpisu udziałowca /przyszłego/ spółki P.P. P. na protokole, lecz ujawnione okoliczności sprawy, a więc zeznanie prezesa zarządu złożone w dniu 28.11.2000 r., brak istnienia omawianego protokołu stwierdzony przez Inspektora w trakcie kontroli, jak również przedłożenie go dopiero przy piśmie z dnia 6.12.2000 r. stanowią podstawę podważenia jego wiarygodności. Oznacza to, że osoby podpisane pod zakwestionowanymi umowami o pracę nie mogły występować jako pełnomocnicy spółki, ale wyłącznie jako osoby pełniące określone funkcje w jej zarządzie spółki, tj. prezesa i zastępcy prezesa. Również użycie imiennych pieczątek w przedmiotowych umowach o pracę, wobec podania w nich, że osobami reprezentującymi spółkę są prezes i zastępca prezesa, stanowi - zdaniem Izby Skarbowej - potwierdzenie faktu, że spółka nie powołała pełnomocników do zawarcia analizowanych umów.

Niezależnie od tego Izba Skarbowa zauważyła, że wątpliwości budzi także rzetelność omawianych umów o pracę. Są one bowiem opatrzone datą 1.07.1991 r., ale zarówno w pieczątce nagłówkowej jak i w treści umowy w pozycjach "imię i nazwisko pracodawcy" i "miejsca wykonywania pracy" podany jest adres O., ul. P. 8, podczas, gdy w 1991 r. jednostka była zlokalizowana przy ul. O. 97. Według wyjaśnień spółki powyższa rozbieżność miałaby wynikać z faktu dostosowania zawartych umów o pracę do treści Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28.05.1996 r. w sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych pracownika /Dz.U. nr 62 poz. 286/. Zdaniem Izby Skarbowej w zaistniałej sytuacji oczywistym sposobem rozwiania wątpliwości byłoby przedłożenie przez spółkę umów o pracę zawartych w 1991 r. i uwzględniających wobec tego poprzedni jej adres. Natomiast z powołanego rozporządzenia z dnia 28.05.1996 r. nie wynika, aby już zawarte
umowy o pracę należało zmienić dostosowując ich układ do wzoru podanego w załączniku 2, a ponadto określenie miejsca wykonywania pracy, zgodnie z art. 29 par. 1 Kodeksu pracy, jest jednym z warunków umowy o pracę. Z kolei tryb wypowiedzenia warunków pracy odbywa się w sposób określony w art. 42 Kodeksu pracy, z którego wynika, że w przypadku zmiany warunków pracy pracodawca ma obowiązek na piśmie wypowiedzieć warunki pracy i zaproponować nowe. Efektem tego powinien być aneks do umowy o pracę zawierający zmianę warunków pracy, tj. w przedmiotowej sprawie ewentualną zmianę adresu jako miejsca świadczenia pracy lub nowa umowa o pracę. Wobec tego jako bezzasadne ocenił organ II instancji tłumaczenie spółki, że adres i pieczątki znajdujące się na umowach o pracę z dnia 1.07.1991 r. odnoszą się do stanu z 1997 r.

Nadto organ odwoławczy powołał się na dodatkowy argument potwierdzający prawidłowość stanowiska zajętego przez Inspektora, a mianowicie naruszenie art. 235 Kodeksu handlowego, wedle którego wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Natomiast zawarta w zakwestionowanym protokole uchwała o zatrudnieniu członków zarządu, za wynagrodzeniem według regulaminu wynagrodzeń zapadła jednogłośnie, a protokół został podpisany przez wszystkich trzech udziałowców. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku podpisania protokołów walnego zgromadzenia wspólników z dnia 25.03.1997 r. i 22.03.1998 r. zawierających uchwały regulujące kwestie wysokości wynagrodzeń członków zarządu. Przy czym podkreśliła Izba, że uchwały te w niniejszej sprawie mają one drugorzędne znaczenie, albowiem wynagrodzenie
należne jest, za pracę wykonywaną na podstawie umowy o pracę. Wobec tego same uchwały, bez prawomocnych umów o pracę nie są podstawą do uznania poniesionych na ich podstawie wydatków jako wynagrodzeń za pracę i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą bowiem wyłączenia wypłaconych wynagrodzeń wraz z pochodnymi z kosztów uzyskania przychodów jest stwierdzenie, że zostały one poniesione na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, w więc zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "KDB-AS." wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji ponawiając zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu.

Izba Skarbowa w O. odpowiadając na skargę podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, wnioskując o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu - brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasad określonych w art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 192 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów. Dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Czyniąc ustalenia faktyczne organy uwzględniły wszystkie dowody w postaci dokumentów będących w ich posiadaniu oraz zaoferowane przez skarżącą spółkę. Niewątpliwie na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów i w tym celu Inspektor Kontroli Skarbowej oprócz dowodów z dokumentów dopuścił dowód z zeznań w charakterze strony Prezesa Zarządu Jerzego K. Zeznania te w istotnych dla sprawy okolicznościach pokrywają się z wynikiem przeprowadzonych czynności kontrolnych, podczas których zbadano uchwały wspólników kontrolowanej spółki oraz protokoły walnych zgromadzeń wspólników od momentu powstania
spółki, wśród których nie było protokołu Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 28.06.1991 r. Zakwestionowany protokół przedstawiony został dopiero po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony i jego treść pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią zeznań prezesa zarządu spółki. Wobec tego organy orzekające w sprawie nie odmawiając mu waloru środka dowodowego, oceniły jego wiarygodność na tle pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów, a to między innymi umów o pracę z dnia 1.07.1991 r. oraz zeznań Prezesa zarządu. Dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a z zebranego materiału dowodowego wyciągnęły logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla skarżącej spółki niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, organy wskazały na jakich faktach oparły swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści.

Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie można również zgodzić się ze skarżącą spółką, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie oceny zasadności odmowy zaliczenia przez organy orzekające w sprawie poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków na rzecz jej udziałowców do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tak zakreślonym przedmiotem sporu punktem wyjścia rozważań nad zasadnością skargi musi być rozstrzygnięcie, czy ma zastosowanie do skarżącej spółki norma art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma zatem ustalenie treści tegoż przepisu. Powołany przepis w okresie w którym zostały poniesione przez spółkę zakwestionowane wydatki, a więc w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r. stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji". Kierując się jedynie dyrektywami wykładni językowo-gramatycznej stwierdzić należy, iż z pierwszej części
cytowanego przepisu wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Wykładnia językowa tegoż przepisu pozwala więc na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na rzecz udziałowców będących pracownikami. Należy wobec tego na tle językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać, że nie są kosztami uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/, których ze spółką nie łączył stosunek pracy. Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 1996 r. /III ARN 47/97 - OSNAP 1997 nr 7 poz. 110/, stwierdzając, że wydatki na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, spółki prawa handlowego stanowią dla nich koszty
uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy /art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Za stanowiskiem tym opowiada się również skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Spółka może więc zaliczyć do kosztów wydatki z tytułu umowy o pracę pod warunkiem, że umowa ta jest ważna. W związku z tym może nasuwać się pytanie, co decyduje o ważności takiej umowy o pracę zawartej z jej udziałowcem? Podkreślić należy, iż przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkami zarządu istotny jest sposób reprezentowania spółki. Zgodnie z art. 203 kodeksu handlowego, w umowach pomiędzy spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Niezachowanie jego wymogów - zgodnie z art. 58 Kc - powoduje nieważność umowy. Zawarcie umowy o pracę pomiędzy spółką a członkiem zarządu bez zachowania wymaganej reprezentacji spółki jest więc nieważne. Z punktu widzenia przepisów
podatkowych uznanie za nieważną umowy o prace powoduje, iż wypłacone na jej podstawie wynagrodzenie na rzecz udziałowca nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, a w konsekwencji nie może być zliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Z powyższych rozważań wynika więc, że odmowa przypisana przez organy podatkowe kosztowego charakteru wydatkom skarżącej spółki poniesionym z tytułu umów o pracę zawartych w dniu 1 lipca 1991 r. z jej udziałowcami bez zachowania wymaganej reprezentacji spółki przewidzianej art. 203 Kh mieści się w ramach językowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sam pogląd na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach 1995-19996 /którego brzmienie w 1998 r. nie uległo zmianie/ wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach 7 sędziów z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 i FPS 4/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/, stwierdzając, iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem
udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Trafnie wobec tego organy orzekające w sprawie uznały, iż wypłata na rzecz udziałowców z tytułu zawartych umów objęta jest hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wydatek tego rodzaju nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego normatywna treść analizowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 1998 r. przesądza o sposobie jego stosowania. Jakkolwiek zaznaczyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu
poniesienia przez skarżącą spółkę spornych wydatków, a jedynie ich kosztowy charakter.

Reasumując powyższe Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi były bezzasadne.

W skardze kasacyjnej, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1071 ze zm./ spółka "KDB-AS." podniosła zrzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz niezastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błędną wykładnię przepisów art. 171, art. 220-240, art. 203 oraz art. 235 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks handlowy poprzez uznanie, iż poniesione przez Spółkę wydatki w związku z umowami o pracę z członkami zarządu i inne wydatki nie stanowią, kosztów uzyskania przychodów /art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a nadto o uchylenie
decyzji organów obu instancji w zaskarżonej części oraz o zasadzenie od Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - za obie instancje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie zbadał wszystkich protokołów Zgromadzeń Wspólników i uchwał, bowiem zajął się jedynie tymi, które "potwierdzały" założoną przez Inspektora tezę. Nie zbadał np. dalszego protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia 28.06.1991 r. co pozwoliło by Inspektorowi Kontroli ocenić sytuację w skarżącej Spółce zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Natomiast Sąd zajął się wyłącznie ustalaniem treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza tego przepisu doprowadziła sąd do błędnej wykładni cyt. wyżej przepisu oraz niezastosowania w rozstrzygnięciu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy. Sąd powinien bowiem zastosować, w części dotyczącej wydatków Spółki na zwrot kosztów używania samochodów prywatnych dla celów służbowych, nie art. 16 ust. 1 pkt 38 lecz art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy, bowiem wiązanie przez sąd prawa do zaliczenia w koszty wydatków na używanie samochodów prywatnych ze statusem pracowniczym danej osoby, jest bezzasadne. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy w wersji obowiązującej w 1998 r. dotyczył zasad zwrotu cyt.: "(...) kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych (...) nie stanowiących składników majątku podatnika".

Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. w sprawie III RN 21/03, gdy właścicielem samochodu używanego dla potrzeb spółki będącej podatnikiem jest jej udziałowiec.

Błędnym i naruszającym powołane w petitum skargi przepisy Kodeksu handlowego jest również stanowisko sądu przyjmujące, iż zakwestionowane umowy o pracę członków zarządu są nieważne, bowiem nie zostały zawarte przez pełnomocników powołanych uchwałą Zgromadzenia Wspólników. W zaskarżonym wyroku sąd nie wypowiedział się konkretnie, dlaczego ustalił, iż przedmiotowe umowy są nieważne. Należy więc uznać, iż sąd przyjął w tym zakresie w pełni stanowisko zawarte w decyzjach wydanych przez organy kontrolne i skarbowe oraz ich ustalenia faktyczne.

Tymczasem wybiórcze badanie przez Inspektora kontroli dokumentów doprowadziło w rezultacie do mylnej oceny stanu faktycznego.

Dalszym skutkiem takiej praktyki było to, iż prezes zarządu dopiero po złożonym w dniu 28 listopada 2000 r. zeznaniu i po dokładnym zbadaniu wszystkich dokumentów z 1991 r. odnalazł kwestionowany protokół z dnia 28.06.1991 r. zawierający uchwały o zatrudnieniu i powołaniu w tym celu pełnomocników. O fakcie tym powiadomił natychmiast Inspektora Kontroli oświadczeniem z dnia 6.12.2000 r. Organ kontrolny uznał - w oświadczeniu z dnia 12.12.2000 r. - iż przedstawione przez stronę oświadczenie i protokół pozostają, bez wpływu na dotychczas ustalony już stan faktyczny.

W ocenie skarżącej, Inspektor kontroli doszedł do powyższego przekonania o braku wpływu na ustalony stan faktyczny, bowiem ten nowy dowód w sprawie burzył przyjętą przez Inspektora wcześniej koncepcję zakładająca, nieważność zawartych umów o pracę. O takim nastawieniu Inspektora świadczy również fakt nie uwzględnienia wniosków o przesłuchanie na powyższe okoliczności dwóch dalszych wspólników skarżącej spółki.

Organ kontrolny oraz Izba Skarbowa zakwestionowały ponadto rzetelność zawartych z członkami zarządu umów o pracę.

Izba Skarbowa wskazuje tutaj na fakt, iż umowy te opatrzone są datą 1.07.1991 oraz pieczątką, wskazującą na adres skarżącej Spółki - O. ul. P. 8, gdy tymczasem w 1991 r. siedziba Spółki była w O. przy ul. O. nr 97.

Wystarczające - w ocenie skarżącej - wyjaśnienie tego stanu rzeczy złożone zostało w piśmie z dnia 30.03.2001 r. w którym wskazano na fakt, iż do zmiany pierwotnej treści umów w części dotyczącej adresu doszło w wykonaniu postanowień rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28.05.1996 r. w sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji (...) /Dz.U. nr 62 poz. 286/.

W ocenie skarżącej Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła w zaskarżonej decyzji, iż użycie przez upełnomocnione uchwałą Zgromadzenia Wspólników osoby swych imiennych pieczątek przy podpisywaniu umów o pracę z członkami zarządu jest potwierdzeniem, iż takich pełnomocników w ogóle nie powołano.

Koronnym argumentem Izby dla powyższej tezy jest przytoczenie faktu, iż przy podpisywaniu umów użyto cyt. "niewłaściwych pieczątek".

Z doświadczenia życiowego oraz praktyki w tego rodzaju sprawach wynika, iż ustanowiony uchwałą Zgromadzenia Wspólników pełnomocnik do zawarcia umowy o pracę nie zamawia sobie na tę okoliczność specjalnej pieczątki z treścią, iż jest pełnomocnikiem. Stąd też nie można uznać za błąd i wyciągać z tego faktu daleko idących wniosków, gdy ustanowieni powołaną wcześniej uchwałą pełnomocnicy przy składanych podpisach przyłożyli używane na co dzień pieczątki wyłącznie w celu identyfikacji osób składający podpisy. /Podobnie - wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 - SA/Bk 94/98 - Monitor Podatkowy 1999 nr 11 str. 3/.

Ostatnim argumentem, stanowiącym dla Izby Skarbowej potwierdzenie prawidłowego stanowiska Inspektora Kontroli, jest naruszenie przepisu art. 235 Kodeksu handlowego.

Nie zachodzi - w ocenie skarżącej - naruszenie art. 235 Kodeksu handlowego przy podejmowaniu uchwały o zatrudnianiu członków zarządu i ustalaniu pełnomocników do zawarcia umów o pracę. Wynikający z powołanego przepisu zakaz udziału wspólników w głosowaniu w przedmiocie przyznania im wynagrodzenia dotyczy sytuacji, w której dana uchwała ustalała by konkretne kwotowo oznaczone wynagrodzenie. Tymczasem z przedmiotowej uchwały wynika, że wynagrodzenia członków zarządu wynikać będą z regulaminu wynagrodzeń.

Gdyby nawet przyjąć, iż w opisanym stanie faktycznym doszło do naruszenia przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, to skarżąca wskazuje na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1998 r. II UKN 3394/98 - OSNAP 2000 nr 4 poz. 159 w którym, przy podobnym stanie faktycznym orzeczono, iż udział wspólnika w podjęciu uchwały z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego ustalającym wysokość wynagrodzenia nie powoduje nieważności samej umowy, bo skoro praca była rzeczywiście wykonywana, to pracownikowi przysługuje godziwe wynagrodzenie.

Oznacza to, iż brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania wynagrodzenia za pracę i pochodnych tego wynagrodzenia w sytuacji, kiedy praca była faktycznie wykonywana a wysokość wynagrodzenia odpowiadała przesłankom art. 13 i art. 78 par. 1 Kodeksu pracy. W zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się zresztą ani prawa członków zarządu do godziwego wynagrodzenia ani też wysokości wypłaconego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, zdaniem skarżącej skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę zwrócono m.in. uwagę, że skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze do NSA nie podnosiła, że wydatki na delegacje czy paliwo powinny być przez nią potraktowane jako koszty używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie przedłożyła ewidencji pojazdów, od posiadania której uzależnione jest zastosowanie tego przepisu. Ewentualna "kwota sporu" z tego tytułu wynosi zaledwie 4,03 procent sumy zakwestionowanych wydatków.

W piśmie procesowym z dnia 29.04.04 r. skarżąca oświadczyła, że wymaganą ewidencję posiada, na dowód czego dołączyła kserokopie dokumentów stanowiących, w jej ocenie ewidencję przebiegu pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże w znikomym - w stosunku do wartości przedmiotu sporu - zakresie.

Redakcja skargi kasacyjnej uzasadnia konieczność przypomnienia podstawowych wymogów, jakim powinien odpowiadać ten środek odwoławczy.

W szczególności:

1. Dla oceny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 1315/00 - nie publ./.

1. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów /w tym wypadku - braku pełnomocników do zawarcia umów z członkami zarządu/. Są to zawsze kwestie natury procesowej.

1. Uzasadnienie takiej, jak w nin. skardze, podstawy kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia naruszonego przepisu /tu art. 16 ust. 1 pkt 38/ ale też wyjaśnienia jak ten przepis powinien być rozumiany.

W odniesieniu do błędnej, w ocenie skarżącej wykładni ostatnio wymienionego przepisu uzasadnienie skargi powyższym wymogom nie odpowiada. Sprowadza się ono - w przeważającej części - do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Są to zatem zarzuty natury procesowej, adresowane zresztą do organów podatkowych, a nie do Sądu, który dowodów nie prowadzi ani nie ocenia i w związku z tym - wbrew zarzutowi skargi - żadnych ustaleń faktycznych nie dokonuje.

Brak zarzutu, przewidzianego w art. 174 pkt 2 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawia, że kwestie związane z kontrolą przez Sąd I instancji zgodności z prawem procesu dochodzenia przez organ podatkowy do zaskarżonego rozstrzygnięcia /decyzji/ nie mogą być rozważane przez sąd kasacyjny.

Kategoryczne stwierdzenie skarżącej, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 38 "doprowadziła sąd do błędnej wykładni cyt. wyżej przepisu" nie zostało poparte wywodem, na czym polega błąd Sądu w rozumieniu tego przepisu i jak /odmiennie/ należy go rozumieć /zob. wyżej pkt 3/. Zwalnia to sąd kasacyjny od obowiązku dokonania właściwej interpretacji wskazanego w podstawie kasacyjnej przepisu.

Nieporozumieniem - jest zarzut naruszenia przez ich błędną wykładnię - wskazanych w skardze przepisów Kodeksu handlowego "poprzez uznanie, iż poniesione przez spółkę wydatki (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów", skoro tę kwestię regulują wyłącznie ustawy podatkowe.

Sąd nie rozważał w ogóle sprawy w aspekcie art. 235 Kh uznając za prawidłową /i wystarczającą dla rozstrzygnięcia/ ocenę, że umowy o pracę członków zarządu są, wobec naruszenia wymogów przewidzianych w art. 203 Kh, nieważne.

Kwestia, czy w sprawie umów i wynagrodzeń głosował wspólnik, o którym mowa w art. 235 Kh, jest obojętna.

Jedynym uzasadnionym okazał się zarzut niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - do określonej wysokości - wydatków z tytułu używania samochodów nie stanowiących składników majątkowych spółki. Skarżąca podnosząc ten zarzut, zdaje się jednak nie dostrzegać, że tym samym przyznaje rację organom podatkowym co do niepozostawania właścicieli samochodów w stosunku pracy ze spółką. Kwestia kosztów używania samochodów przez pracowników na potrzeby podatnika została bowiem odrębnie uregulowana /pkt 30/.

Do organu podatkowego należy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i dokonanie subsumcji adekwatnego przepisu prawa materialnego. Ustalenie, że spółka poniosła wydatki, których uwzględnienie wykluczył art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy narzucało wręcz konieczność rozważenia możliwości ich ewentualnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie pkt 51 tego artykułu. W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny a ostatnio także Sąd Najwyższy w powołanym przez skarżącą wyroku.

Przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną argument, że skarżąca nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdu, nie może być uwzględniony skoro ta kwestia nie została wyjaśniona, a odmienne /że posiada ewidencję/ twierdzenie skarżącej nie może być weryfikowane w postępowaniu kasacyjnym.

Uznając /wobec braku stosownego zarzutu/, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie ostatnio wymienionego przepisu prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 188 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Złożoność zaskarżonej decyzji /wysokość zobowiązania, określenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę/ nie pozwalała na uchylenie jej tylko w części, której dotyczy jedyny uzasadniony zarzut skargi. Jednakże dająca się określić kwotowo proporcja kwoty, o którą podatek /teoretycznie/ może zostać obniżony do pozostałej kwoty podatku /4 procent i 96 procent/ uzasadnia odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania - w całości /art. 207 par. 2 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.