Tezy
Błędny jest pogląd i nie znajdujący umocowania w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym, regulującym postępowanie przed sądem administracyjnym, że Sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności decyzji administracyjnej, nie ma prawa zapoznać się z innymi aktami spraw związanych ze sprawą rozstrzyganą, ani też nie może uwzględnić w procesie orzekania i w uzasadnieniu swego orzeczenia informacji, co do których powziął wiadomość z urzędu, w związku z rozpoznawaniem sprawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Ewa Madej (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Gd 920/03 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od "A." Spółki z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł /jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Gd 920/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę firmy "A." sp. z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r.
Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 kwietnia 2003 r. (...), określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług na miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 38.891 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.105 zł.
W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiony został stan faktyczny, ustalony w oparciu o kontrolę przeprowadzoną w spółce "A." w dniach 29 lipca - 8 sierpnia 2002 r., a mianowicie, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3.469 zł na skutek ujęcia w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 podatku dokumentującego zakup benzyny do samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg wbrew regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto spółka odliczyła w rozliczeniu za grudzień 2001 r. podatek naliczony w kwocie 215,49 zł z faktury dokumentującej zakup etyliny, ale nie zawierającej numeru rejestracyjnego samochodu, który to wymóg wynika z par. 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dalszej części decyzji organ podatkowy powołał się na art. 14a ustawy o podatku od
towarów i usług i wskazał, że spółce "A." nie przysługiwał zwrot podatku za grudzień 2001 r. w związku z posiadaniem na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania spółki "A.". Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest niezapłacona przez płatnika należność z tytułu podatków i zaliczka na podatki. Strona skarżąca, we wiążącej dla organów deklaracji PIT-8A, złożonej za listopad 2001 r., wykazała kwotę do wpłaty 26.225 zł. W dniu 29 stycznia 2002 r. istniała zatem zaległość podatkowa stanowiąca dochód budżetu państwa. Niezasadny był zarzut dwukrotnego opodatkowania dywidendy, gdyż przywołana w odwołaniu decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 10 października 2001 r. dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. /dywidenda od zysku za 1998 r./. Izba Skarbowa wskazała także, iż przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r. jak i w brzmieniu określonym ustawą z dnia 30 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniał zwrot
podatku od nieposiadania zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku. W niniejszym przypadku strona posiadała zaległość wynikająca z deklaracji PIT-8A.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w zaskarżonym wyroku podał, iż zgodnie z wyżej cytowanym przepisem prawa, zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wbrew stanowisku strony skarżącej dla pozbawienia podatnika VAT uprawnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wymagane stwierdzenie lub określenie zaległości w podatkach w formie decyzji. Ustawa celowo posługuje się pojęciem "stwierdzone", a nie "określone" lub "ustalone" zaległości. W nielicznych jedynie przypadkach w naszym systemie prawa ustanowiono zasadę, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Większość ustaw podatkowych nakłada na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i sama deklaracja jest podstawą do wystawienia
tytułu wykonawczego. W niniejszym przypadku - zdaniem Sądu - strona skarżąca złożyła deklarację w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidendy wykazując do wpłaty kwotę 26.225 zł. Kwota ta nie została w ustawowym terminie zapłacona. Zatem w dniu złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT istniał obowiązek zapłaty powyższej kwoty. Odczytanie przez organ deklaracji nie wymaga odrębnego potwierdzenia postanowieniem. Nie stanowi ono też elementu zaskoczenia, bowiem to przede wszystkim podatnik ma świadomość treści sporządzonej deklaracji i wynikającego z niej obowiązku podatkowego. Natomiast pisemnym wyrazem potwierdzającym, że organ sprawdził deklarację PIT-8A za listopad 2001 r. było postanowienie z dnia 13 lutego 2002 r. o zaliczeniu zwrotu VAT za grudzień 2001 r. na poczet zaległości PIT-8A. Wskutek błędu, organ wpisał PIT-4, co nie zmienia faktu, że strona nie miała wątpliwości, że zaległość dotyczy PIT-8A. Zatem, zdaniem Sądu organ odwoławczy miał w pełni prawo do uznania, że stronie skarżącej
nie przysługiwał zwrot VAT oraz, że nie powstają dla niej żadne korzystne okoliczności wynikające z późniejszego stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 13 lutego 2002 r. Na koniec swoich rozważań NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podkreślił, iż mimo, że strona skarżąca nie formułowała żadnych zarzutów w tym przedmiocie, nie można tracić z pola widzenia zasadniczego przedmiotu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie tj. określenie zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji PIT-7. W tym miejscu Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Urzędu Skarbowego o zawyżeniu w deklaracji kwoty podatku naliczonego, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja ma istotny wpływ także na wynik niniejszej sprawy, jak i co istotniejsze na wynik sprawy dotyczących zwrotu VAT za styczeń, luty i marzec 2001 r.
W skardze kasacyjnej z dnia 29 lutego 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- naruszenie prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", a to:
- art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 i art. 51 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że do stwierdzenia lub określenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 nie jest wymagane przeprowadzenie jakichkolwiek czynności przez organ podatkowy, ale że samo przyjęcie deklaracji podatkowej jest różnoznaczne ze stwierdzeniem zaległości, ponadto - przez przyjęcie, że art. 14a ust. 7 pkt 2 dotyczy nie tylko zaległości podatnika ale także zaległości płatnika podatku osoby trzeciej i wreszcie - przez przyjęcie, że zaległości stwierdzone po dniu złożenia wniosku o zwrot VAT mają wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu VAT za wnioskowany miesiąc,
- art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że stwierdzenie zaległości u płatnika podatku dochodowego nie wymaga wydania decyzji, ani przeprowadzenia postępowania podatkowego,
- art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/ poprzez przyjęcie że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r.,
- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym i prawnym odmiennym niż ten na podstawie którego wydana była zaskarżona decyzja,
- art. 51 ustawy o NSA ze względu na niekorzystne dla strony przekroczenie granic skargi poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za grudzień 2001 r., podczas gdy skarga dotyczyła stwierdzenia zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za ten okres, a decyzja o odmowie zwrotu podatku nigdy nie była wydana,
- art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 1 i 16 ustawy o NSA poprzez rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu podatku za grudzień 2001 r. w wyroku Sądu zamiast w decyzji organu podatkowego,
- art. 22 par. 2 w związku z art. 53 par. 3 ustawy o NSA poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza art. 120, 121 par. 1, 122, 125 par. 2, 207 par. 4 i 210 par. 3 Ordynacji podatkowej,
- art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o NSA i art. 365 par. 1 Kpc przez nieuwzględnienie wiążącego dla Sądu wyroku, z którego wynika, że od kwot których dotyczyła deklaracja PIT-8A podatek został prawidłowo pobrany i zapłacony jeszcze w 2000 r.,
- art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w sprawie przed wyjaśnieniem zagadnienia wstępnego tj. kwestii istnienia w dniu 29 stycznia 2002 r. "zaległości w PIT-8A"
- art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 2 Ordynacji podatkowej tj. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu wielokrotnej zmiany kwalifikacji prawnej dokonywanej w toku postępowania przez organy podatkowe oraz przez przyjęcie, że decyzja wydana dopiero 4 kwietnia 2003 r. miała wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu podatku za styczeń, lury i marzec 2002 r., zawarte w decyzjach Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2002 r.,
- art. 328 par. 2 Kpc poprzez nieprzytoczenie jakichkolwiek dowodów potwierdzających udowodniony, zdaniem Sądu, fakt stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zaległości podatkowej w dniu 29 stycznia 2002 r.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przyznała, że rozstrzygnięcia, które znalazły się w zaskarżonej decyzji nie dotyczyły odmowy zwrotu podatku VAT za grudzień 2001 r. Strona bowiem nigdy nie otrzymała decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT pomimo, że Urząd Skarbowy stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej zobowiązany był wydać taką decyzję. Gdyby strona otrzymała decyzję w tym przedmiocie byłaby ona przedmiotem osobnej skargi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd odmawiając w wyroku prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT wszedł w kompetencje organu I instancji i w ten sposób naruszył art. 51 ustawy o NSA. Z kolei twierdzenie Sądu, iż strona na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku tj. na dzień 29 stycznia 2002 r. posiadała stwierdzoną zaległość podatkową jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Skarżąca zakwestionowała także twierdzenie Sądu odnośnie faktu, iż zawyżenie przez stronę w deklaracji VAT - 7 podatku naliczonego,
skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego, ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz na wynik spraw dotyczących zwrotu VAT za styczeń, luty i marzec 2001 r. oraz podała, iż twierdzenie to stanowi rażące naruszenie art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W dalszej części skargi skarżąca zwróciła uwagę, iż z literalnej treści art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że zaległość, która powoduje utratę prawa Zakładu Pracy Chronionej do otrzymania zwrotu podatku VAT powinna być stwierdzona wyłącznie u podatnika, który składa wniosek o dokonanie zwrotu. Przyjęcie, że utratę prawa do zwrotu VAT powoduje występowanie zaległości u strony jako płatnika, stanowi niedopuszczalną w systemie prawa podatkowego wykładnie rozszerzającą. Podkreślono także, iż z treści art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wynika fakt, że dla uprawnienia podatnika Zakładu Pracy Chronionej do otrzymania zwrotu podatku VAT nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik posiadał zaległość podatkową, ale istotne jest, czy zaległość ta została stwierdzona lub określona przez organ podatkowy przed dniem złożenia wniosku o zwrot. Nadto łączenie faktu pomyłkowego złożenia przez spółkę deklaracji PIT-8A, która następnie została wycofana w dniu 25 lutego 2002 r. tj. przed wszczęciem postępowania
podatkowego w sprawie, z utratą prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i stanowi naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, z których jednoznacznie wynika, iż zaległość podatkowa powstaje nie w wyniku złożenia deklaracji podatkowej, ale w skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania w tym wypadku nie zapłacenia przez płatnika kwoty pobranej od podatnika. Sama deklaracja podatkowa - zdaniem skarżącego- wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku - nie jest podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Z niekwestionowanego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe nie miały w dniu 29 stycznia 2002 r. świadomości istnienia jakichkolwiek zaległości podatkowych. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu, czy w ogóle jakiegokolwiek śladu materialnego, który potwierdzałby fakt przeprowadzenia postępowania sprawdzającego w związku ze złożona deklaracją PIT-8A. W
szczególności nie zostało wydane żadne postanowienie. Skarżąca wskazuje także na fakt, iż postanowienie z dnia 13 lutego 2002 r. zostało jako bezwzględnie nieważne wyeliminowane z obrotu prawnego przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2003 r., dlatego też nie można z niego wywodzić negatywnych dla podatnika skutków prawnych. Ponadto nie zgodzono się z tezą Sądu, że w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej organ podatkowy nie był obowiązany do wydania decyzji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien w takiej sytuacji bezwzględnie wydać decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Twierdzenie, że złożenie deklaracji PIT-8A przez spółkę jako płatnika skutkowało stwierdzeniem przez organ podatkowy zaległości podatkowej, bez konieczności decyzyjnego stwierdzenia lub określenia zaległości w podatkach, stanowi o błędnej wykładni art. 30 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie natomiast zaległości podatkowej już w dniu 25 stycznia 2002 r. jest sprzeczne z treścią zebranego w sprawie
materiału oraz świadczy, zdaniem skarżącej, o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie art. 120, 121 par. 1, 122 i 125 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała również fakt, iż przed NSA równolegle toczyło się postępowanie w sprawie I SA/Gd 761/03 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. spółki "A." i nie zakończyło się do dnia złożenia skargi kasacyjnej. W związku z powyższym NSA powinien wstrzymać niniejsze postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu I SA/Gd 761/03. Sąd jednak bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie ani bez jakiegokolwiek uzasadnienia rozstrzygnął zagadnienie wstępne na niekorzyść strony, przyjmując że w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż spółka "A." posiadała w dniu 25 stycznia 2002 r. zaległość podatkową z tytułu odpowiedzialności za pobrany w 2001 r., a nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiego rozstrzygnięcia NSA
złamał normy zawarte w art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy o NSA. Na koniec autor skargi wskazał, iż jako że NSA w zaskarżonym wyroku z błędów popełnionych przez organy podatkowe wyciąga negatywne dla strony konsekwencje prawne, wyrok narusza elementarną na gruncie prawa polskiego zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie, jako niedopuszczalnej, na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 w związku z art. 193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w skardze tej wskazano jako stronę przeciwną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Tym samym doszło do wadliwego określenia podmiotowego zakresu postępowania sądowoadministracyjnego, co stanowi - w ocenie pełnomocnika organu odwoławczego - nieusuwalny brak istotnych warunków materialnych skargi kasacyjnej, a nie brak formalny.
W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki "A." odniósł się do powyższego wniosku podkreślając, że wskazanie w skardze kasacyjnej, jako strony przeciwnej, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku było wynikiem oczywistej omyłki, a zakres przedmiotowy i podmiotowy tej skargi wynika w sposób nie budzący wątpliwości z jej treści. Powyższa pomyłka nie uniemożliwiała nadania skardze biegu, a nawet gdyby uznać powyższy błąd za wymagający usunięcia, to można ten brak oceniać wyłącznie w kategorii braku formalnego pisma procesowego, do którego usunięcia Sąd jest obligowany wezwać stronę. Jednocześnie w tym piśmie procesowym pełnomocnik prawidłowo oznaczył strony postępowania kasacyjnego.
Pismem z dnia 1 września 2004 r. pełnomocnik organu odwoławczego uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną, podtrzymując wniosek o jej odrzucenie, ale alternatywnie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, jako nieuzasadnionej. W szczególności podkreślił, że przedmiotem decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego w niniejszej sprawie było określenie wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., zaległości w tym podatku i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Ustaleń w tym zakresie strona skarżąca nie kwestionowała, zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami oraz kwotą dodatkowego zobowiązania uiściła po otrzymaniu decyzji, a w swej skardze do NSA nie podnosiła żadnych argumentów przeciwko ustaleniom poczynionym w powyższym zakresie. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie, gdyż tylko ta decyzja została uznana przez Sąd za zgodną z prawem na mocy zaskarżonego wyroku.
Za bezzasadny uznał pełnomocnik organu zarzut naruszenia przez Sąd art. 52 ustawy o NSA, albowiem Sąd zaznaczył w uzasadnieniu swego wyroku iż, rozpoznając sprawę, rozważył całokształt rozliczeń podatkowych Spółki "A.", znanych Sądowi z urzędu w wyniku rozpoznania pozostałych spraw zawisłych przed tym Sądem
Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., zatem nie zachodziła potrzeba zawieszenia drugiego - z wymienionych postępowań - do czasu zakończenia postępowania w sprawie zawisłej ze skargi Spółki "A." przed NSA w Gdańsku - I SA/Gd 761/03. Za nieuzasadnione uznał też pełnomocnik organu zarzuty naruszenia dalszych, wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, dodatkowo wskazując, iż wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik podkreślił raz jeszcze, że przedmiotem postępowania sądowego była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nie odmowa zwrotu podatku, zatem przepisy
art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 30 Ordynacji podatkowej i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie miały zastosowania w tej sprawie, zatem nie mogło dojść do ich naruszenia.
Do powyższej odpowiedzi na skargę kasacyjną ustosunkował się pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 28 października 2004 r., podejmując polemikę z przedstawionym stanowiskiem organu i raz jeszcze obszernie uzasadniając wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu wadliwego wskazania w niej - jako strony przeciwnej - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wymogi, jakie stawia skardze kasacyjnej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w art. 176, są w tym względzie identyczne jak dla wszystkich pism w postępowaniu sądowym, a więc są to wymogi o charakterze formalnym. Art. 46 tej ustawy przewiduje bowiem, że każde pismo powinno zawierać m. in. "imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników". Skoro zaś art. 176 odrębnie nie reguluje kwestii oznaczenia stron postępowania kasacyjnego, to wadliwe wskazanie, przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, strony przeciwnej jest jedynie brakiem formalnym, który może zostać usunięty przez stronę we własnym zakresie bądź na wezwanie Sądu. W niniejszej sprawie, zanim Sąd wezwał
pełnomocnika strony skarżącej, wadliwość oznaczenia stron postępowania została usunięta.
Przystępując do merytorycznej oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona skarżąca wskazała bowiem, że naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez "błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", nie konkretyzując, która z tych alternatywnych wadliwości miała - jej zdaniem - miejsce. Jedynie ze sposobu sformułowania zarzutów w odniesieniu do każdego z trzech wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego można wnioskować, że strona skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, błędną wykładnię art. 30 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.
Dalszy wywód w zasadzie można ograniczyć do stwierdzenia, że wskazanie wszystkich tych zarzutów całkowicie rozmija się z istotą sprawy, która była przedmiotem wyrokowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi Spółki "A." na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2003 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Z tego też względu nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na tę decyzję, wydał swój wyrok z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które nie stanowiły ani podstawy jego wyrokowania, ani podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać trzeba za zupełnie nieuzasadnione.
Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba stwierdzić iż część z nich, jako adresowanych do postępowania administracyjnego /podatkowego/, a nie sądowego, nie może stanowić postawy skargi kasacyjnej. Stawiając te zarzuty strona skarżąca nie wskazała jakie przepisy postępowania sądowego zostały naruszone. Dotyczy to zarzutów naruszenia art. 201 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Z tego też względu Sąd pominął je w swych rozważaniach.
Pozostałe zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjny, co - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - polegało na oparciu wyroku na stanie faktycznym i prawnym odmiennym niż ten, na podstawie którego wydana była zaskarżona decyzja. I w tym przypadku strona skarżąca nie sprecyzowała, który z ustępów wskazanego art. 52 został naruszony, nie mniej, z uwagi na kluczowe, jak się wydaje, znaczenie tego zarzutu, Sąd uznał za niezbędne ustosunkowanie się do niego. Przypomnieć zatem wypada, że w art. 52 ust. 1 ustawy o NSA przewidywał iż "Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, chyba, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 39 ust. 1" /który to wyjątek w niniejszej sprawie nie miał zastosowania/. Z kolei w ust. 2 przewidziano, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje
nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".
Analiza akt postępowania sądowego oraz postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnia w pełni pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, przy wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Gd 920/03 nie naruszył żadnego z zacytowanych wyżej przepisów. Wydaje się, że swoje przekonanie o oparciu zaskarżonego wyroku na odmiennym stanie faktycznym i prawnym, niż ten, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja, strona skarżąca zbudowała na założeniu iż Sąd, dokonujący kontroli legalności decyzji administracyjnej nie ma prawa zapoznać się z innymi aktami spraw związanych ze sprawą rozstrzyganą, ani też nie może uwzględnić w procesie orzekania i w uzasadnieniu swego orzeczenia informacji, co do których powziął wiadomość z urzędu, w związku z rozpoznawaniem sprawy. Pogląd powyższy jest błędny i nie znajduje umocowania w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym, regulującym postępowanie przed sądem administracyjnym. W szczególności trzeba wskazać, że
art. 52 ust. 2 dawał Sądowi podstawę przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentu. Niezależnie od powyższego należy przypomnieć uregulowanie zawarte w art. 228 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym na mocy art. 59 ustawy o NSA. Przepis ten stanowi, że fakty znane sądowi urzędowo nie wymagają dowodów.
Zaskarżony wyrok został wydany po przeprowadzeniu, w tym samym składzie orzekającym i w jednym dniu, rozpraw w sprawach zawisłych w tym Sądzie ze skarg Spółki "A." na cztery decyzje podatkowe, dotyczące: określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. Związek tych spraw ze sobą był oczywisty zarówno dla Sądu, jak i dla organu podatkowego, który wnioskował o wspólne rozpoznanie tych spraw, jak również dla samej strony skarżącej. Naturalną konsekwencją takiego procedowania było zapoznanie się przez Sąd z całością rozliczeń strony skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne cztery okresy miesięczne, co - w realiach niniejszej sprawy mogło jedynie pomóc w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Uwzględnienie tak zgromadzonej wiedzy przy ocenie zgodności z prawem poszczególnych, zaskarżonych decyzji, nie narusza prawa, a powołanie się na tę wiedzę w uzasadnieniu wyroku w żaden sposób nie może być
uznane za naruszenie przepisów postępowania.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 51 ustawy o NSA poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r., podczas gdy skarga dotyczyła stwierdzenia zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za grudzień 2001 r., należy raz jeszcze podkreślić, że orzeczenie Sądu w niniejszej sprawie sprowadza się do oddalenia skargi na ostateczną decyzję administracyjną, w takim jej kształcie i brzmieniu, jak to wynika z akt administracyjnych. Sąd nie dokonał żadnego rozstrzygnięcia o charakterze decyzyjnym, odmiennie kreującego sytuację podatkowoprawną strony skarżącej. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku znalazły się wywody dotyczące prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, ale stwierdzenia te były jedynie odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w skardze strony, nie -zaś własną inicjatywą sądu orzekającego. Sąd wyraźnie przy tym zaznaczył, że przedmiotem wyrokowania jest decyzja określająca zobowiązanie
podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wyższej niż zadeklarowana wysokości, i że strona skarżąca w tym zakresie żadnych zarzutów nie sformułowała. W tym kontekście poboczne wywody uzasadnienia, jakkolwiek pozostające w związku z całokształtem spornych kwestii w rozliczeniu podatku za kolejne cztery miesiące /grudzień 2001 - marzec 2002/, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie meritum sprawy zawisłej ze skargi Spółki "A." na decyzję z dnia 14 lipca 2003 r., a dowodzą jedynie tego, że Sąd uznał za celowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich zarzutów skargi.
Zarzut naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej jest oczywiście chybiony, gdyż przepis ten, nie został wymieniony w art. 59 ustawy o NSA, zatem nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu sądowym. Powiązany z tym zarzutem, zarzut naruszenia art. 1 i 16 ustawy o NSA jest także nieuzasadniony, albowiem Sąd w swym orzeczeniu nie rozstrzygnął żadnej sprawy administracyjnej, a jedynie oddalił skargę strony na konkretną decyzję organu podatkowego.
Z kolei zarzut naruszenia art. 22 par. 2 w związku z art. 53 par. 2 ustawy o NSA poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza art. 120, 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 2, art. 207 par. 4, art. 210 par. 3 Ordynacji podatkowej ocenić trzeba w kontekście tego, że strona skarżąca z jednej strony nie zakwestionowała zaskarżonej decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., a równocześnie sformułowała katalog naruszeń prawa procesowego jakimi dotknięta była - jej zdaniem - ta decyzja. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że Sąd - z naruszeniem prawa - nie wziął pod uwagę tych naruszeń postępowania, skoro sama strona skarżąca nie zakwestionowała końcowego wyniku postępowania podatkowego w tej sprawie tj. określenia wysokości podatku. Nie sposób przy tym dostrzec jaki wpływ na wynik sprawy miałyby takie uchybienia, o ile nawet miałyby miejsce. Skarżąca takiego związku uchybień procesowych z wynikiem sprawy nie wykazała.
Za nieuzasadniony uznać należy zarzut łącznego naruszenia następujących przepisów: art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o NSA i art. 365 par. 1 Kpc. Każdy z tych przepisów reguluje bowiem inną kwestię, żaden z nich nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze - art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy mocy dowodowej dokumentu urzędowego, zaś w zaskarżony wyroku nie zakwestionowano mocy dowodowej wyroku na jaki powołała się skarżąca, a jedynie stwierdzono, że dotyczył on innej kwestii, nie mającej znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Tym samym niezasadne jest powołanie się na naruszenie art. 365 par. 1 Kpc. Z kolei art. 30 ustawy o NSA przewiduje związanie poglądem prawnym zawartym w wyroku, ale związanie to dotyczy sprawy, w której wyrok został wydany, a nie w innych sprawach. Sprawa, w której zapadł zaskarżony wyrok nie była uprzednio przedmiotem wyrokowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, art. 30 ustawy o NSA nie miał więc do niej zastosowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu. Jednocześnie, uwzględniając wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd zasądził na rzecz organu administracji zwrot kosztów postępowania, na podstawie art. 204 i 209 powołanej ustawy.