Tezy
W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. stanowiące przedmiot opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług: nabywanie samochodów osobowych, dokonywanie w nich określonych zmian i przeróbek a następnie odsprzedaż kwalifikowana w samoobliczeniu wymienionego podatku jako sprzedaż samochodów ciężarowych nie uchylały prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Roberta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2004 r., I SA/Po 296/02 w sprawie ze skargi Roberta R. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; (...).
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Roberta R. "Robert R. AG" w K. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. ocenił, że kontrolowany podmiot zaniżył wysokość zobowiązań podatkowych w na skutek odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Organ kontroli ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie modyfikacji pojazdów samochodowych oraz handlu samochodami. Podatnik odliczył podatek od towarów i usług z faktur zakupu dotyczących samochodów osobowych, które następnie po nabyciu zostały poddane przeróbkom technicznym.
Wszystkie zakupione samochody osobowe zostały zarejestrowane na nazwisko podatnika i jego adres zamieszkania, co zostało potwierdzone na dowodach zakupu /fakturach/ pieczęcią Urzędu Miejskiego w K., gdzie podano również nr rejestracyjny pojazdu oraz podpis osoby dokonującej wpisu oraz ujęte w kartotece pojazdów Urzędu Miejskiego w K.
Następnie podatnik dokonał w tych samochodach modyfikacji polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń oraz wyłożeniu podłogi w części po wymontowanych siedzeniach wykładziną z tworzyw sztucznych, którą przymocowano listwą metalową do podłogi. Na koniec zamontowano kraty oddzielające przestrzeń osobowa od bagażowej. Po dokonanych przeróbkach strona składała do Wydziału Komunikacji i Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego w K. wnioski o przerejestrowanie samochodów osobowych na ciężarowe załączając następujące dokumenty:
- faktura zakupu samochodu osobowego,
- wyciąg ze świadectwa homologacji samochodu osobowego,
- opis zmian dokonanych w pojeździe,
- ocena techniczna pojazdu po modyfikacji,
- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.
Na podstawie powyższych dokumentów Urząd Miejski w K. dokonywał przerejestrowania samochodów osobowych na samochody ciężarowe specjalizowane /wyciąg z kartotek pojazdów Urzędu Miejskiego w K./. Następnie podatnik sprzedawał te samochody podmiotom gospodarczym - podatnikom VAT, wystawiając fakturę VAT, w której jako rodzaj samochodu wpisywał ciężarowy lub ciężarowo-specjalizowany, oraz przekazując nabywcy dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego specjalizowanego.
Zdaniem organu - z art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych przysługuje podatnikom, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują odsprzedaży zakupionych wcześniej samochodów osobowych.
Działalność podatnika polegała natomiast na tym, że kupował on samochody osobowe, rejestrował je, dokonywał modyfikacji, przerejestrowywał na samochody ciężarowe specjalizowane i sprzedawał, przekazując nabywcy dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego specjalizowanego i taki rodzaj samochodu wpisywał na fakturze sprzedaży. A zatem nie odsprzedawał samochodów osobowych, lecz samochody ciężarowe specjalizowane.
Z uwagi na przedstawione nieprawidłowości Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 listopada 2000 r. decyzję (...), w której, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 par. 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił za miesiące: styczeń, marzec - grudzień 1997 r. zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 1997 r.
Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Inspektora w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 51 par. 1 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa proceduralnego tzn. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy decyzją z dnia 10 kwietnia 2001 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż decyzja została błędnie skierowana do firmy a nie do osoby fizycznej.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. (...) na podstawie wyżej wskazanych przepisów podjął identyczną decyzję jak poprzednio, lecz stronę oznaczył jako Robert R.
Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie podnosząc analogiczne zarzuty i argumenty jak w pierwszym odwołaniu.
Izba Skarbowa w Poznaniu - Ośrodek Zamiejscowy w K. dnia 17 grudnia 2001 r. decyzją (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, oceniając, iż z punktu widzenia wykładni językowej dokonana przez Inspektora interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest prawidłowa.
W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i art. 51 par. 1 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej a także przepisu prawa procesowego w postaci art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.
W uzasadnieniu skarżący podniósł podobne argumenty jak w odwołaniu podkreślając, iż samochody, które były odsprzedawane przez niego nadal /mimo dokonanych przeróbek/ były samochodami osobowymi, a co za tym idzie, nawet przy zastosowaniu najbardziej restrykcyjnej wykładni gramatycznej, ich uprzednie nabycie dawało pełne prawo do obliczenia podatku naliczonego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 296/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przywołanego na wstępie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z czym wiąże kwestia obniżenia - za rozpatrywany okres rozliczeniowy - podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów.
Zgodnie z treścią przywołanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma sformułowany w cyt. przepisie wyjątek, którego treść w 1997 r. nie ulegała zmianie.
Sąd Wojewódzki ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ów przepis, uznając, że podatnik nie prowadził działalności polegającej na odsprzedaży samochodów osobowych.
Sąd podzielił argumenty Izby Skarbowej, która ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących błędnej - bo ograniczającej się jedynie do znaczenia językowego - wykładni analizowanego przepisu wskazała, że wspieranie wykładni gramatycznej innymi rodzajami wykładni jest konieczne, ale głównie w sytuacji gdy "ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej" /wyrok z dnia 20 czerwca 1995 r. - III ARN 22/95 oraz wyrok z dnia 20 czerwca 1995 r. I ARN 33/95/.
Sąd Wojewódzki uznał, że skarżący nie wykazał, że sytuacja taka występuje w przypadku omawianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego powodu uznał, że nie było podstaw do zastosowania innych, poza gramatyczną, rodzajów wykładni.
Ponadto, zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie podniósł, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 22 października 1992 r. - III ARN 50/92/, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 3 czerwca 1993 r. - SA/Po 561/93/ oraz w doktrynie prawa wykształcił się pogląd, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą.
Z powyższego Sąd wywiódł, iż z punktu widzenia wykładni językowej dokonana przez organy podatkowe obu instancji interpretacja powołanego art. 25 ust. 1 pkt 2 jest prawidłowa. Dokonując interpretacji językowej tegoż przepisu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że użyte w nim sformułowanie "z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika" - nie określa przedmiotu odprzedaży. Zatem uwzględniając w wykładni gramatycznej znaczenie określonych zdań prawnych lub ich zespołów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do pierwszego członu omawianego przepisu. Bezsprzecznym jest fakt, że pierwszy człon tego przepisu odnosi się do "samochodu osobowego".
Przyjęta systematyka tego przepisu oraz analiza obu omawianych sytuacji faktyczno-prawnych w jednym zdaniu wskazują, że między nimi istnieje łączność logiczna i jedna myśl. Tym łącznikiem jest "samochód osobowy". Pojęcie odprzedaży oznacza zatem tylko i wyłącznie czynność, której przedmiotem musi być samochód osobowy. Zachowanie tożsamości przedmiotu jest więc, w ocenie Sądu Wojewódzkiego warunkiem koniecznym do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Analizowany przepis został skierowany wyłącznie do podatników handlujących samochodami osobowymi, zaś jego celem jest umożliwienie podatnikom prowadzącym tego rodzaju działalność obniżenie podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy ich nabyciu jako towarów przeznaczonych do dalszej odprzedaży.
Skarżący nie odprzedawał natomiast samochodów osobowych lecz ciężarowe /dowodem na powyższe jest treść zamieszczana na fakturach sprzedaży/, zatem w jego sytuacji zastosowanie będzie miał nie drugi, a pierwszy człon przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy stanowiący o zakazie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych.
Dodatkowo Sąd wskazał, że wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe jest zbieżna z interpretacją przedmiotowego art. 25 ust. 1 pkt 2 zawartą w wyroku NSA z dnia 21 marca 2000 r. - SA/Rz 595/99 oraz w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2001 r. - SA/Rz 2375/00. Teza tychże wyroków określa, iż w zakresie uprawnienia podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony (...) wszelkie obowiązki, a także prawa, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa; nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzająca. Wprawdzie ukazała się glosa krytyczna do pierwszego z /cyt./ orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego /Paweł Kryczko, Paweł Mojka - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000 nr 1 str. 123/ jednakże Sąd Wojewódzki nie podzielił poglądów glosatorów, iż prawo określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru przywileju. Zdaniem
Sądu podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i jest to oczywistym prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Poza tym ustawa zawiera liczne wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 skutkujące brakiem prawa do odliczenia, w czym mieści się także sytuacja przewidziana treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 powinien być interpretowany poprzez analogię z zapisem art. 25 ust. 1 pkt 2a omawianej ustawy, to znaczy, że zakaz odliczania podatku naliczonego odnosi się do nabycia samochodów osobowych zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Stanowisko takie jest nie do przyjęcia, ponieważ w prawie podatkowym funkcjonuje zakaz stosowania analogii jako jedna z podstawowych zasad tego prawa.
Wobec powyższego zarzut skarżącego błędnej interpretacji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie jedynie wykładni gramatycznej, a pominięcie wszystkich innych możliwych rodzajów wykładni prawa oraz wnioskowania z analogii - Sąd uznał za chybiony.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w wyniku dokonanych przez niego przeróbek w samochodzie nie dochodziło do faktycznej zmiany rodzaju i typu pojazdu. Prawo podatkowe jako prawo autonomiczne /niezależne, samodzielne/ stanowi o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym, natomiast dowodzenie faktów nie jest w żaden sposób ograniczone. Dowodem klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego może być: faktura, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz inne dowody.
Niesporne jest, że w niniejszej sprawie dowodem świadczącym o tym, iż sam skarżący kwalifikował przerobione samochody jako ciężarowe, były wystawione przez podatnika faktury, które są najważniejszymi -podstawowymi dowodami dla celów rozliczenia się w podatku od towarów i usług, a w następnej kolejności dopiero dowody rejestracyjne wydane na wniosek skarżącego oraz oceny techniczne wykonane przez rzeczoznawców techniki samochodowej, w których jako rodzaj samochodu widnieje "ciężarowy". Po przeróbkach podmiot nie zwracał się do właściwych organów o uzyskanie homologacji uwzględniającej zmiany techniczne /przeróbki/ przez niego dokonane.
Zdaniem Sądu nieuzasadnione są wywody skarżącego, iż sprzedawane samochody pomimo modyfikacji były nadal samochodami osobowymi. Wprowadzone przez skarżącego zmiany w samochodzie polegające na m.in. wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu przegrody, itp. niewątpliwie spowodowały zmianę przeznaczenia takiego pojazdu.
Zatem nie można przyjąć, że przedmiotem odprzedaży był samochód tożsamy z nabytym.
Sąd uznał za słuszne stanowisko Izby Skarbowej, że dla celów powstania obowiązków podatkowych ważna jest treść zawarta w fakturach sprzedaży VAT. Podstawą rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług są właśnie poprawnie wystawione faktury, będące zasadniczymi dowodami dla rozpatrywanego postępowania dowodowego.
Faktury sprzedaży VAT winny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze zaistniałe u podatnika.
Norma prawna par. 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ reguluje, jakie elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Na wystawionych fakturach skarżący nanosił zapis "samochód ciężarowy".
Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i akty wykonawcze wydane na jej podstawie nadają fakturze VAT dla celów rozliczeń z tego podatku szczególną rolę dowodu. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze.
Sąd ocenił, że faktyczne i prawne działania skarżącego /przerejestrowywanie samochodów na ciężarowe/ sprowadzały się do przerabiania samochodów osobowych, aby w efekcie móc wykazywać te pojazdy na fakturach sprzedaży jako ciężarowe.
Sąd uznał za trafne spostrzeżenie Izby Skarbowej, która wskazała na dwojaką postawę skarżącego wyrażoną w stosunku do tego samego stanu faktycznego. I tak, w momencie sprzedaży samochodów skarżący twierdził, iż przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy - bo taka jego klasyfikacja przysparzała nienależnych korzyści stronom umowy kupna - sprzedaży; na etapie sporu prawnego, wbrew zgromadzonym dowodom w sprawie twierdzi, iż ten sam samochód był jednak samochodem osobowym. Jednak twierdzenie to, nie poparte fakturami korygującymi, ma na celu wywołanie pożądanych przez skarżącego skutków procesowych, bez wywołania zmian w sferze podatkowoprawnej. Nabywcy przedmiotowych samochodów nadal posługują się fakturami wystawionymi przez skarżącego, w których przedmiotem nabycia jest samochód ciężarowy, dającymi im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe miałyby, zdaniem Sądu, możliwość uznania twierdzeń skarżącego tylko wówczas, gdyby były one poprzedzone wystawieniem faktur korygujących.
Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 51 par. 1 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, których skarżący nie sprecyzował jak również zarzut naruszenia art. 121 par. 1 tej ustawy. W tym zakresie, zdaniem Sądu, wskazane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa podatkowego jeśli nie zostało wydane w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe nie były zobowiązane do uwzględnienia tej interpretacji.
Skargę kasacyjną od opisanego powyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego podatnika zarzucając mu:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albo błędną wykładnię;
2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oraz art. 121-122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc powyższe zarzuty i wskazane nimi naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej podniósł, iż dokonywanie określonych przeróbek w samochodach nie przesądza o możliwości zakwalifikowania samochodu jako ciężarowego. O sposobie kwalifikacji przedmiotu obrotu nie decyduje subiektywna wola stron obrotu, lecz czynniki /kryteria/ całkowicie od nich niezależne /obiektywne/. Kryteria te mogą mieć charakter czysto fizyczny oraz techniczny /wygląd zewnętrzny, właściwości, przymioty, sposób przeznaczenia itp./. Istnieje wszakże grupa przedmiotów /towarów, rzeczy/, których zaklasyfikowanie do właściwej kategorii jest zdeterminowane nie tylko czynnikami fizycznymi, ale także koniecznością spełnienia określonych wymogów prawnych. Do grupy tej zaliczane są również samochody: w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym zmiana statusu samochodu osobowego na ciężarowy wymagała potwierdzenia tej okoliczności poprzez uzyskanie nowego świadectwa homologacji pojazdu, co potwierdza liczne orzecznictwo sądowe.
W rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany statusu samochodu; skarżący, mimo dokonania przeróbek w nabytych przez siebie samochodach, nie uzyskał świadectw homologacji, które stwierdzałyby, że sprzedawane przezeń pojazdy były samochodami ciężarowymi. Oznacza to, zdaniem kasacji, że podatnik nie sprzedawał samochodów ciężarowych, a jedynie uprzednio nabyte i poddane następnie przeróbkom /modyfikacjom/ samochody osobowe. Informacje zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również ocena techniczna pojazdu po dokonanych modyfikacjach pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu mają za zadanie tylko i wyłącznie umożliwienie dopuszczenia danego pojazdu do ruchu, w żadnym zaś wypadku nie przesądzają o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do samochodów ciężarowych bądź osobowych.
Pełnomocnik skarżącego zakwestionował zawartą w zaskarżonym wyroku argumentację dotyczącą treści faktur sprzedaży, z których wynika zdaniem Sądu, że przedmiotem sprzedaży były samochody ciężarowe.
W ocenie pełnomocnika strony skarżącej treść faktury jest tylko pochodną zdarzeń gospodarczych, natomiast bynajmniej nie świadczy o tym, że na pewno miały one miejsce, czy też dotyczyły tych, a nie innych dóbr /można jedynie domniemywać, że najprawdopodobniej tak było/. O tym, co zostało sprzedane decyduje obiektywnie weryfikowalna rzeczywistość gospodarcza, a nie sposób wypełnienia poszczególnych rubryk faktur.
Skarżący zarzucił również Sądowi Wojewódzkiemu, że w procesie wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podjął próby wyjaśnienia przyczyn /ratio legis/ wprowadzenia tej regulacji poprzestając jedynie na jego językowej wykładni. Zdaniem wnoszącego kasację tylko uzupełnienie zastosowanej przez Sąd I instancji wykładni językowej przez inne metody interpretacji materialnego prawa podatkowego mogło doprowadzić do prawidłowej oceny jego zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wyraził pogląd, iż zasada zaufania do organów podatkowych ma pełne zastosowanie także do tych postępowań, które dotyczą zobowiązań powstających z mocy prawa. Podniósł, że podatnik był wielokrotnie kontrolowany przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej /przy czym profil jego działalności pozostawał niezmienny/, które nie zakwestionowały zgodności rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług.
O prawidłowości postępowania utwierdziła podatnika również treść wyjaśnień sygnowanych przez Ministerstwo Finansów /z dnia 6 grudnia 1996 r. Nr PP2-7407-1004/96/TZ/ oraz dwie Izby Skarbowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie argumentując analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym i przed Sądem I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Z rozpoznanej sprawy wynikają dostateczne podstawy do uwzględnienia wniesionej /w niej/ skargi kasacyjnej.
Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest trafny albowiem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z powodu błędnej wykładni wymienionego unormowania niewłaściwie ocenił jego /nieprawidłowe/ zastosowanie w kontrolowanym /przez się/ postępowaniu podatkowym.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i - jako jego konsekwencja - prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stanowi niewątpliwie jakiejkolwiek formy czy też rodzaju przywileju podatkowego. Prawo to jest podstawowym elementem konstrukcji prawnej unormowania i zgodnego z prawem wykonywania podatku od towarów i usług. Podatnik tegoż podatku dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; możliwość zgodnej z prawem realizacji tego prawa winna mu być stworzona i zagwarantowana, tak aby podatek naliczony był neutralny dla rozliczającego go podatnika i obciążał ostatecznie tylko konsumenta /przedmiotu/ obrotu opodatkowanego.
W podatku od towarów i usług należy odróżniać podmiot prawny i podmiot ekonomiczny; ciężar podatkowy spoczywa /w nim/ na konsumencie jako podmiocie ekonomicznym opodatkowania, a nie na podatniku, który jest jego podmiotem prawnym - podmiotem wskazanym w ustawie podatkowej jako uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego.
Zasadniczą, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnej sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd I instancji stanowił art. 25 ust. 1 pkt 2 /cyt./ ustawy o podatku od towarów i usług, który w podatkowym stanie faktycznym analizowanych w niej miesięcy podatkowych 1997 r. stanowił, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.
Przytoczony przepis wprowadzał określone ograniczenia w zakresie /realizacji/ prawa obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego jednakże niewątpliwie nie uchylał zasady, która w jego interpretacji winna być uwzględniona, że prawo i prawne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego stanowią istotną podstawę unormowania i wykonywania podatku VAT, który - ostatecznie - winien obciążać konsumenta jako podmiot ekonomiczny opodatkowanego obrotu.
W świetle przedstawionych powyżej rozważań ocenić zasadnie można i należy, że jedynym uzasadnieniem wprowadzonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakazu stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w relacji do nabywanych przez podatników samochodów osobowych była możliwość, że towary te, z uwagi na ich podstawowe przeznaczenie i cechy użytkowe, wykorzystywane będą w celach "konsumpcyjnych" - to jest innych aniżeli opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność podatnika podatku VAT. Uzasadnienie to nie będzie miało natomiast jakiegokolwiek zastosowania do opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i odprzedaży samochodów, i to niezależnie od tego, czy w ramach tejże działalności podatnik dokonał /określonych/ zmian i/lub przeróbek pojazdów.
Podatnik podatku od towarów i usług, który w ramach wykonywania opodatkowanej tymże podatkiem działalności gospodarczej nabywa samochody osobowe, przeprowadza w nich konkretne zmiany i następnie sprzedaje je, kwalifikując tą sprzedaż jako sprzedaż samochodów ciężarowych, na żadnym etapie tego postępowania nie stanowi konsumenta, podmiotu ekonomicznego opodatkowanego obrotu, nie wykorzystuje nabywanego, przerabianego i zbywanego pojazdu do innych celów niż opodatkowana działalność gospodarcza.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podnosi, że dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w sprawie /przywoływanego/ w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnione jest wykorzystanie wyłącznie wykładni językowej tego przepisu. Zważyć jednak należy, że wykładnia ta, na którą powołuje się i którą operuje Sąd, w istocie rzeczy ogranicza się w sprawie do analizy słowa "odprzedaż" i nie odnosi się wystarczająco do całości zapisu prawnego, w którym wyrażenie to zostało użyte, jak również do innych przepisów ustawy o podatku VAT stanowiących w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na takiej to właśnie /zasadniczo/ podstawie Sąd dochodzi do wniosku, że zachowanie tożsamości nabywanego a następnie stanowiącego przedmiot odprzedaży towaru /samochodu osobowego/ jest warunkiem koniecznym do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodać przy tym można, że Sąd I instancji nie jest tu całkowicie konsekwentny; argumentując o uzasadnionej, jego
zdaniem, wyłączności wykładni językowej dla poparcia swojej wyżej wymienionej tezy powołuje się także na cel normatywny, który odczytuje z analizowanego przypisu art. 25 ust. 1 pkt 2.
W powyższym stanie rzeczy zważyć należało, co następuje.
Wykładnia prawa - najogólniej problem ten sygnalizując - polega na ustaleniu treści i znaczenia określonej normy prawnej. Wykładnia językowa zmierza do stwierdzenia treści i znaczenia normy w oparciu o znaczenia językowe słów i związków wyrażeń tekstu prawnego, które tworzą interpretowaną całość podlegającą wykładni dla jej zastosowania. Punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa z uwagi na to, że przedmiotem egzegezy jest zawsze pewna sformalizowana wypowiedź prawodawcza.
"Wykładnia językowa nie może się jednak sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrażeń, lecz powinna szukać sensu określonych zdań prawnych /ich zespołów/, co wymaga niejednokrotnie połączenia jej z analizą celu regulacji prawnej oraz ustaleniem miejsca danego przepisu w obowiązującym porządku prawnym, a więc równoczesnego przeprowadzenia co najmniej wykładni celowościowej i wykładni systemowej". /R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego - Przegląd podatkowy 1999 nr 8 str. 3/.
"Im bardziej samodzielne i większe - z aspiracjami do wyłączności - przypisuje się wykładni językowej znaczenie, kosztem zaniechania rozważenia potrzeby i adekwatności współwykorzystania innego rodzaju sposobów tłumaczenia prawa, tym bardziej prawdopodobne staje się niebezpieczeństwo wadliwego zastosowania prawa. Posługiwanie się ponad potrzebę i uzasadnioną miarę jednym tylko rodzajem wykładni może nie prowadzić do ujednolicenia stosowania prawa, lecz wręcz do anarchizacji w tym obszarze". /J. Brolik: "Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczenia podatku" - [w:] "Księga Jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata", Wydawnictwo Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie, Olsztyn 2004 r., str. 69/.
Orzekający w sprawie niniejszej Sąd I instancji nie uzasadnił trafnie i przekonująco, że przeprowadzona przezeń wykładnia językowa może być jedynym, wyłącznym i wystarczającym instrumentem interpretacji zastosowanego przez organy podatkowe unormowania art. 25 ust. 1 pkt 2 /cyt./ ustawy o podatku od towarów i usług; szczególnego podkreślenia wymaga w tym kontekście okoliczność, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w obszarze którego przepis ten stanowi, nie jest - jak może to sugerować uzasadnienie zaskarżonego wyroku - jakąkolwiek postacią bądź formą stanowiącego wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania przywileju podatkowego.
Sąd I instancji skupiwszy się - w istocie rzeczy - na poszukiwaniu i odczytywaniu znaczenia językowego słowa "odprzedaż" nie wziął pod uwagę, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 2, w którym wyrażenie to zostało użyte, nie zawiera, zapisanego wprost i jednoznacznie, wymogu bezwzględnej tożsamości nabywanych i sprzedawanych samochodów osobowych; z powyższego zapisu prawnego nie wynika też, aby "odprzedażą" nie mogła być także sprzedaż nabytych samochodów osobowych w których dokonano określonych przeróbek. Nie może mieć też istotnego znaczenia, że sprzedając nabyte i następnie poddane określonym zmianom samochody osobowe podatnik "odprzedawał" je jako samochody ciężarowe. Zważyć należy, że Sąd I instancji akcentując określone ograniczenia w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu samochodów osobowych przyznaje i potwierdza, że powyższe prawo do odliczenia służy także przy nabywaniu i odprzedaży samochodów osobowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Jeżeli więc podatnik nabywał
samochody osobowe a następnie po przeróbkach zbywał je kwalifikując tą sprzedaż w dokumentach samoobliczenia podatku jako sprzedaż samochodów ciężarowych, co do których związane z samochodami osobowymi ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo /poza prawnie wyartykułowanym wyjątkiem "innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów"/ nie obowiązują, to tym bardziej nie można zasadnie uznać, że do tego rodzaju działalności opodatkowanej na podstawie interpretowanego art. 25 ust. 1 pkt 2 nie stosowało się prawo do odliczenia podatku naliczonego i jego konsekwencje prawne w postaci prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że dokonując analizowanej egzegezy art. 25 ust. 1 pkt 2 /cyt./ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd I instancji całkowicie i bezzasadnie pominął /jego/ wewnętrzną wykładnię systemową obejmującą swym zakresem przepisy wymienionej ustawy, a w szczególności unormowania art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2, z których wynika, że podatnik dysponuje - stanowiącym podstawę konstrukcji prawnej podatku od wartości dodanej - prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z działalnością - sprzedażą opodatkowaną oraz, że w wyniku zgodnej z prawem realizacji tego prawa podatek ten winien ostatecznie obciążać konsumenta - podmiot ekonomiczny obrotu opodatkowanego, którym w rozpatrywanym podatkowym stanie faktycznym nabywania, przerabiania i sprzedaży samochodów w ramach profesjonalnej opodatkowanej działalności gospodarczej nie był niewątpliwie wnoszący skargę kasacyjną podatnik.
Rekapitulując. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. stanowiące przedmiot opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług: nabywanie samochodów osobowych, dokonywanie w nich określonych zmian i przeróbek a następnie odprzedaż kwalifikowana w samoobliczeniu wymienionego podatku jako sprzedaż samochodów ciężarowych nie uchylały prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędna wykładnia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym doprowadziła do nieprawidłowej oceny przez Sąd I instancji zastosowania tegoż przypisu w postępowaniu podatkowym, co stanowi okoliczności prawnie znaczące w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.
Uchylenie zaskarżonego wyroku z /zasadniczego/ powodu skonstatowanego naruszenia przez Sąd I instancji podatkowego prawa materialnego zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznego ustosunkowywania się do zarzutów kasacyjnych w przedmiocie naruszeń prawa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w trybie i na podstawie art. 188 /cyt./ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem rozpoznana skarga kasacyjna wniosku w tym przedmiocie nie przedstawiała.