Tezy
Zawarte w art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Adama B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt 1/III SA 3178/02 w sprawie ze skargi Adama B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Adama B. kwotę 4.230 (cztery tysiące dwieście trzydzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Adamowi B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 213.344,10 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 166.193 zł i odsetki za zwlokę w kwocie 139.712,40 zł.
W związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa stwierdzono, iż z dniem dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy Adam B. utracił prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.
Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w okresie od 10 września 1998 r. do 2 marca 1999 r. był zatrudniony w spółce cywilnej "A." Danuta i Krzysztof K. na stanowisku dyrektora ds. marketingu i sprzedaży.
Od dnia 3 marca 1999 r. rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej pod firmą "Ad." w zakresie handlu używanymi samochodami ciężarowymi, naczepami i maszynami nabytymi w kraju i za granicę. Osiągane przychody z tej działalności opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 22 czerwca 1999 r. Podatnik dokonał sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy s.c. "A." samochodu ciężarowego Opel Combo za kwotę 32.000 zł. Sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy Podatnik dokonywał również w późniejszym okresie, co potwierdziły wystawione pomiędzy sierpniem a grudniem 1999 r. faktury dotyczące zbycia Spółce agregatu sprężarki oraz samochodów i ciągników.
Zarówno firma Adama B. "Ad." jak i spółka cywilna "A." D. I K. K. prowadziły handel pojazdami mechanicznymi. Obie firmy mieściły się w tym samym miejscu, a rodzaj prowadzonej przez nie działalności pokrywał się i wzajemnie uzupełniał.
Przesłuchany w sprawie w charakterze strony Adam B. zeznał, że w ramach podjętej samodzielnie działalności pod firmą "Ad." w 1999 r. zajmował się kupnem i sprzedażą środków transportowych i różnego rodzaju maszyn, w tym również importem środków transportowych. Zeznał też, że rozpoczął działalność, jaką wcześniej wykonywał na rzecz innych pracodawców, ale teraz na własny rachunek, z tym że wcześniej jako pracownik nie zajmował się importem.
Zeznań tych podatnik nie zmienił w kolejnym przesłuchaniu w dniu 16 stycznia 2001 r.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji zgodnie zatem uznały, iż A. B. w ramach zatrudnienia w s.c. "A." D. I K. K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności gospodarczej w firmie "Ad.". Stosownie zaś do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ nie podlegają opodatkowaniu w formie zryczałtowanej m.in. podatnicy, którzy rozpoczęli działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik (...) przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy (...) czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.
W uzasadnieniu decyzji powołano również art. 8 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli ww. podatnicy nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności (...) zawiadomić urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku, gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów bądź też uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku opłaca podatek dochodowym na zasadach ogólnych.
Wobec wcześniej zebranych dowodów w sprawie nie zasługują na uwzględnienie dołączone do złożonego przez stronę odwołania, oświadczenia D. I K. K. dotyczące charakteru pracy A. B., jak też dostarczony dopiero po zapoznaniu Podatnika z ustaleniami kontroli pisemny zakres czynności, z którego nie wynika obowiązek zajmowania się sprzedażą. Dowody te należy bowiem uznać za niewiarygodne, w sytuacji gdy pozostają one w sprzeczności z wcześniej zebranym materiałem i zeznaniem A. B. złożonym do protokołu przesłuchania w dniu 28 listopada 2000 r. kiedy to Podatnik podał, że "nie otrzymał pisemnego zakresu obowiązków".
Izba Skarbowa uznała również za bezzasadne twierdzenie strony o dowolności ustaleń w sprawie, odrzucają tym samym wnioski o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchanie wszystkich nabywców środków transportowych Spółki "A.", oraz byłych pracodawców.
Jak uznał organ na podstawie zebranego materiału wyjaśniono bowiem fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Oddalając skargę Podatnika na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Nieuprawnionym, zdaniem Sądu, jest w szczególności zarzut skargi dotyczący dowolności ustaleń organów poprzez przyjęcie, iż podatnik będąc zatrudnionym w spółce cywilnej "A." Danuty i Krzysztofa K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności w sytuacji. Na wykonywanie takich czynności wyraźnie wskazał w toku przesłuchania przed organem kontroli skarbowej sam Podatnik. Treść tych zeznań wielokrotnie powoływały w toku postępowania organy podatkowe i w ocenie Sądu, nie budzą one wątpliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena tych zeznań, zakwestionowanych przez stronę dopiero po zapoznaniu z ustaleniami kontroli, nie wykracza natomiast poza granice swobodnej oceny dowodów, skoro dokonana została zgodnie z normami procesowymi oraz zachowaniem reguł tej oceny.
Wobec oczywistej sprzeczności z wcześniej zebranym materiałem, złożonym po zapoznaniu z ustaleniami kontroli oświadczeń z zakresem czynności A. B. i spółce "A.", Izba Skarbowa prawidłowo wykazała też znaczenie i wartość tych dowodów dla toczącej się sprawy, podając podstawy, dla których dowodom tym należało odmówić wiarygodności. W wyniku analizy akt sprawy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 167 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom podatnika, zaś w toku postępowania zostały na podstawie zebranych dowodów, dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne sprawy, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych przepisów prawa.
Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały kompleksowej analizy ustaleń i dowodów z uwzględnieniem wszelkich jej okoliczności.
Oczywistym jest przy tym, że organy nie miały obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, skoro dotyczyły one okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w postępowaniu kontrolnym. Składane zaś przez stronę oświadczenia nie mogły korzystać z domniemania prawdziwości, jeżeli były oczywiście sprzeczne z zebranymi wcześniej przez organ podatkowy dowodami.
W tym stanie rzeczy odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych w toku postępowania nie naruszyła przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadniała uwzględniania skargi przez Wojewódzki Sąd administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji.
Organy obu instancji słusznie zatem przyjęły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżący w ramach zatrudnienia w s.c. "A." Danuta i Krzysztof K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności gospodarczej. Prawidłowo zastosowały też w niniejszej sprawie prawo materialne, w tym art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Podatnik wniósł o:
- uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a w takim przypadku o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości,
ewentualnie z ostrożności procesowej
- uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,
a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. dnia 20 września 2002 r./ przejawiające się w dowolności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego /art. 106 par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc/ skutkujące uznaniem bez dostatecznej podstawy, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a./ poprzez:
a/ przyjęcie, iż nie narusza zasad postępowania podatkowego stanowisko Izby Skarbowej w O. prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odmawiające dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę z zeznań byłych pracodawców strony, Danuty i Krzysztofa K., zeznań nabywców środków transportowych od spółki "A.", wymienionych w uzasadnieniu str. 9 i 10 decyzji /organu I instancji/ dowodu z przesłuchania strony na okoliczność, iż skarżący będąc zatrudniony w spółce Danuty i Krzysztofa K., na stanowisku dyrektora do spraw marketingu i sprzedaży nie zajmował się w ramach stosunku pracy czynnościami wchodzącymi w zakres jego późniejszej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy odmawiając stronie prawa do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Izba Skarbowa w O. nie zachowała w tym postępowaniu reguł "uczciwej gry", postępując niesprawiedliwie przez brak respektowania uprawnień procesowych strony,
b/ poprzez przyjęcie bez dostatecznej podstawy faktycznej, iż materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do przyjęcia, iż nieuprawniony jest zarzut skargi dowolności jego oceny w zakresie ustalenia, iż skarżący będąc zatrudnionym na stanowisku dyrektora do spraw marketingu i sprzedaży zajmował się w ramach stosunku pracy czynnościami wchodzącymi w zakres jego późniejszej działalności gospodarczej.
Powyższe zarzuty uzasadniono następująco:
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczy o uchybieniu przepisom procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy materiał dowodowy został bowiem oceniony dowolnie, a uzasadnienie jest powierzchowne i zawiera sprzeczności.
Wskazać należy na błędne utożsamianie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny późniejszych wyjaśnień strony z jej zeznaniami, których złożenia stronie odmówiono przed organem II instancji. Ocena wyrażona w cytowanym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku /dokonana przez organy obu instancji ocena tych zeznań zakwestionowanych przez stronę dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli, nie wykracza natomiast poza granice swobodnej oceny dowodów, skoro dokonana została zgodnie z normami procesowymi oraz zachowaniem reguł tej oceny/ stanowi klasyczne ignotum per ignotum nie wiadomo więc właściwie dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że ocena zeznań strony dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Niezrozumiałe jest także stwierdzenie wyrażone w ramach dokonanej oceny przez ten Sąd, iż "(...) dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne (...)" skoro zakres pominiętych przez Izbę
Skarbową w O. wniosków dowodowych strony jak i tezy dowodowej był konkretny, katalog dowodów zamknięty -zatem ograniczony do udowodnienia postawionej tezy, a nie ograniczony - jak błędnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Podkreślenia wymaga, iż już na etapie złożenia wniosków dowodowych za pismem z dnia 18 października 2002 r. pełnomocnik strony wskazywał, na konieczność dopuszczenia dowodu z zezna świadków, którzy złożyli pisemne oświadczenia załączone do odwołania od decyzji organu I instancji, albowiem Kodeks postępowania administracyjnego jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów. Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób /kontrahentów/ w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego /wyrok NSA w Lublinie z 16 czerwca 1999 r. I SA/Lu 462/98 - Lex nr 38067/.
Izba Skarbowa w O. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ustosunkowała się jednocześnie do załączonych do odwołania oświadczeń w uzasadnieniu zaskarżonej skargą decyzji wskazując, że oświadczenia małżonków K. dotyczące okoliczności zakupu od firmy "A." s.c. samochodu ciężarowego "Renault" na podstawie faktury z dnia 29 października 1998 r. i (...) nie mają znaczenia dla sprawy, a oświadczenia innych kontrahentów spółki małżonków K. nie dają podstaw do zmiany stanowiska organu podatkowego.
Uszło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż ocena załączonych do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oświadczeń była przedwczesna, lecz daje jednocześnie podstawę do postawionego decyzji zarzutu skargi naruszenia art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
Pomijanie wniosków dowodowych strony na etapie postępowania również przed organem orzekającym w II instancji narusza obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wprowadza również ograniczenia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.
Niedostrzeganie tej okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny świadczy o istotnym uchybieniu przepisom postępowania przez tym Sądem.
Wojewódzkim Sąd Administracyjny w Olsztynie nie rozpoznał zarzutu skargi nie dokonania szczegółowej analizy działalności gospodarczej "A.", w szczególności nie ustaleniem, które z czynności sprzedaży środków transportu wchodziły w zakres czynności leasingowych tej spółki - pozostając w związku przyczynowym z zawartymi umowami leasingu, jakie czynności sprzedaży wykonywał współwłaściciel "A." s.c. Krzysztof K. z wymienionych przez organ kontroli skarbowej w okresie od 10 września 1998 r. do 8 lutego 1999 r., czy i które czynności sprzedaży środków transportu wykonywał Adam B.? Oraz czy w aspekcie pojęcia umowy sprzedaży oraz definicji umowy leasingu, ewentualnie wykonywane przez stronę czynności należy kwalifikować jako czynności sprzedaży czy leasingu?
W tej mierze wskazano w skardze, iż w sprawie nie wyjaśniono w jakim kontekście strona zeznawała o czynnościach sprzedaży oraz czy w aspekcie pojęcia umowy sprzedaży oraz definicji umowy leasingu, ewentualnie wykonywane przez stronę czynności u pracodawcy "A." Danuta i Krzysztof K. s.c. należy kwalifikować jako czynności sprzedaży czy leasingu? Sprawa nie jest oczywista jeżeli zważyć na różny zakres pojęciowy wspomnianych umów. Każda z tych umów należy do "umów nazwanych", określonych w Kodeksie cywilnym.
W podnoszonym aspekcie sprawy "nabycie rzeczy od określonego nabywcy" jest jednym z elementów umowy leasingu.
Strona nie zajmowała się zawieraniem umów leasingu, prowadząc działalność na własny rachunek i korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Precyzyjnie określenie zakresu czynności strony w okresie pozostawiania w stosunku pracy w "A." w podnoszonym kontekście ma bardzo istotne znaczenie.
Zatem, brak precyzji organów orzekających w ustaleniu zakresu czynności strony jako pracownika, traktowanie zamiennie umowy sprzedaży z umową komisu, czy leasingu, jako pojęcia tożsame stanowi niewątpliwie istotne uchybienia, które wywarły wpływ na treść zaskarżonych decyzji. Do tej kategorii uchybień należy zaliczyć odmowę przesłuchania uzupełniającego strony oraz pominięcie dowodów z wnioskowanych zeznań świadków.
Wobec sprzeczności zakresu czynności pracowniczych z wcześniejszymi zeznaniami podatnika, zachodziła konieczność wyjaśnienia tej rozbieżności poprzez uzupełniające przesłuchanie strony. Organy orzekające tego nie uczyniły przyjmując a priori, iż dowód ten jest niewiarygodny. Ale przecież przy obiektywnie prowadzonym postępowaniu, z poszanowaniem praw strony, należało bezwzględnie wyjaśnić tę sprzeczność dopuszczając dowód z przesłuchania strony i dopiero wtedy ocenić "zakres czynności" w powiązaniu z pozostałymi dowodami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął jednak w swojej ocenie podnoszoną okoliczność bez żadnego uzasadnienia, co świadczy o jednostronności oceny i jej dowolności.
Wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony na przeciwna okoliczność, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy zasługiwał na uwzględnienie.
Odmienna ocena tego stanu rzeczy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zasługuje na aprobatę, stanowiąc o zarzuconej dowolności w ocenie materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie mimo bezzasadności niektórych jej zarzutów. W związku z tym, że niektóre wywody uzasadnienia nie korespondują ze sprecyzowanymi na wstępie skargi zarzutami, należy przypomnieć, że zarzuty te są dla sądu kasacyjnego wiążące /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd nie może rozważać naruszeń prawa, które tymi zarzutami nie były objęte.
Chybiony w szczególności jest zarzut dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. To nie Sąd a organ administracji publicznej gromadzi i ocenia materiał dowodowy. Sąd natomiast kontroluje postępowanie tego organu m.in. w tym aspekcie. Na tym właśnie polega sądowa kontrola działalności administracji.
Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc skoro Sąd I instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów. Skoro przepisu tego nie stosował - nie mógł go naruszyć.
Wywody skargi kasacyjnej dotyczące motywów wyroku, w szczególności pominięcia istotnych, w ocenie skarżącego, kwestii nie mogły być rozważane wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Trafnie natomiast skarżący zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że kwestie związane z zakresem obowiązków podatnika, u byłego pracodawcy, mają podstawowe znaczenie dla utraty prawa opodatkowania w formie ryczałtu.
Zawarte w art. 188 sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony /por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 33/. Odmienna interpretacja, jaką przyjęto w nin. sprawie prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.
W tej sprawie organ odwoławczy "z góry" założył, że z uwagi na moment zgłoszenia wniosków i sprzeczność z wyjaśnieniami samego podatnika dowody te zostały "wytworzone" na użytek tego postępowania, a zatem są niewiarygodne. Taka ocena może być trafna, ale dopiero po przeprowadzeniu i należytej ocenie tych dowodów. Nie można także wykluczyć, że ta - przedwczesna ocena ulegnie zmianie.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Chybiony był wniosek o rozpoznanie sprawy w sytuacji, gdy w sprawie Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania. Tylko ich brak umożliwiałby /przy naruszeniu prawa materialnego - czego jeszcze nie można ocenić/ rozpoznanie skargi /art. 188 p.p.s.a./.