Tezy
Dla zastosowania art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie miało znaczenia, czy sprzedawca zawarł z nabywcą formalną umowę przewozu, czy też nie. Istotne znaczenie posiadał fakt, iż taka czynność została przez sprzedawcę wykonana na rzecz nabywcy, który przyjął wykonaną na jego rzecz usługę i opłacił ją w cenie towaru. Nabywca przekazywał należność nie tylko za dostarczony do miejsca przeznaczenia towar, ale również za wykonaną na jego rzecz usługę transportową.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Jan Zając (spr), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Danuty G., Jakuba G., Mariana G. i Rafała G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3373/02 w sprawie ze skargi Mariana G., Hanny G., Danuty G., Mirosława G., Rafała G., Jakuba G. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w C./ z dnia 22 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., III SA 3373/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mariana G., Hanny G., Danuty G., Mirosława G., Rafała G., Jakuba G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 22 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 22 listopada 2002 r., (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 2 i ust. 4, art. 27 ust. 6, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 18 września 2002 r., (...), określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.427 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie 4.547 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.994,90 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że przedmiotem sporu pozostała kwestia zastosowania właściwej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług do działań gospodarczych strony skarżącej związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą kruszywa budowlanego. W sprawie nie budziło wątpliwości i nie było przedmiotem sporu, iż stawka podatkowa z tytułu sprzedaży kruszywa budowlanego w okresie objętym rozliczeniem na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT została określona w załączniku Nr 5 poz. 51 do tej ustawy w wysokości 7%.
Przedmiotem sporu pozostało zastosowanie tej preferencyjnej stawki do całego obrotu uwzględniającego sprzedaż kruszywa oraz usługę jego transportu do miejsca wskazanego przez nabywcę. Przy czym skarżąca spółka nie dysponując własnym transportem kupowała te usługi w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym "T." Mirosław G. Usługi te podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22% określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Tak też były fakturowane przez świadczącego usługi podatnika. Następnie w wystawionych przez skarżącą spółkę fakturach jako podstawę do zastosowania obniżonej 7% stawki VAT przyjmowano cenę uwzględniającą wartość sprzedanego kruszywa oraz usługi transportowej do miejsca wskazanego przez nabywcę. Mając na względzie konstrukcję prawną przedmiotu opodatkowania przyjętą w art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 1, art. 13 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że towarem i usługą jest tylko to co wymieniono w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Sformułowanie w art. 4 pkt 1 i 2 wskazuje, iż bez uwzględnienia klasyfikacji, do których odsyła ten przepis, nie da się ustalić, sprzedaż jakich towarów i świadczenie jakich usług objęte są ustawą i jakie stawki przy ich sprzedaży i świadczeniu powinny mieć zastosowanie. Sąd podniósł, że sprzedaż towaru jakim jest kruszywo budowlane była objęta na mocy przepisów preferencyjną stawką podatkową. Stawka ta mogła mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sprzedaży tego towaru sklasyfikowanego w podbranży SWW 1411. Zakupując usługi transportowe i następnie wliczając je w cenę towaru skarżąca spółka w istocie dokonała refakturowania tych usług. Możliwość taka wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Zasada określona w tym
przepisie w myśl art. 4 pkt 8 ma zastosowanie również do odpłatnego świadczenia usług. Wynika z tego, że podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Przy refakturowaniu obowiązuje stawka podatku VAT, jaka obowiązuje przy sprzedaży tych usług, w tym wypadku 22%. Sąd podniósł, że do omówionych zasad spółka się nie zastosowała, co w efekcie spowodowało zastosowanie obniżonej stawki 7% przewidzianej dla kruszywa budowlanego również do usług transportowych zakupionych ze stawką 22%. Spowodowało to zaniżenie podatku należnego w tej części. Podatek naliczony określony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług równoważy podatek należny przy "refakturowaniu usługi". Przyjęcie odmiennego rozwiązania nie znajduje oparcia w powołanych przepisach art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT.
Sąd wskazał, że określone w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zasady wprowadzające zróżnicowanie stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów i usług nie stanowiły o ograniczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty dokonujące sprzedaży kruszywa budowlanego. W takim bowiem zakresie w jakim kształtowały to warunki lokalne, przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą mogli kształtować umowy przy uwzględnieniu zasad określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, a przepisy podatkowe nie stały temu na przeszkodzie. Obowiązkiem przedsiębiorcy było zastosowanie się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem specyfiki tego podatku. Przepisy przewidywały i takie sytuacje, w których dokonywano sprzedaży towaru ze stawką preferencyjną oraz korzystano z usług osób trzecich opodatkowanych stawką podstawową. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie zebrany materiał dowodowy
należało uznał za wyczerpujący i umożliwiający podjęcie decyzji. Spełnione zostały zatem wymogi określone w art. 122 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości może, w ocenie Sądu, budzić jedynie przewlekłość postępowania będąca wynikiem wydawania wadliwych rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji. Protokół kontroli sporządzony został bowiem w dniu 8 czerwca 2001 r., a ostateczna decyzja Izby Skarbowej w W. /stanowiąca czwarte rozstrzygnięcie tego organu w sprawie/ wydana została w dniu 22 listopada 2002 r. Okoliczności te nie mając wpływu na treść wydanej decyzji, mogą być brane pod uwagę w przypadku ubiegania się przez podatników o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Skargą kasacyjną z dnia 16 października 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
- art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- art. 15 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT,
- art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,
- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie niniejszej mamy zaś do czynienia z umową między sprzedającym kruszywo a nabywcą, w której strony uzgodniły cenę kruszywa loco odbiorca tzn. ustaliły, że koszty transportu każdej partii kruszywa ponosić będzie sprzedający. Nie wyodrębniły jednocześnie usługi transportu jako odrębnej pozycji umowy. Nie rokowały ceny usługi transportu, ani też nie ustaliły odmiennych zasad jego rozliczania, poprzestając na ustaleniu ceny jednostkowej kruszywa loco odbiorca. W ocenie autora skargi kasacyjnej, obowiązujący w dacie sprzedaży kruszywa stan prawny nie daje podstaw do sformułowania kategorycznego twierdzenia, że w każdym przypadku posługiwania się przy świadczeniu usługi osobą trzecią powstaje obowiązek refakturowania. Do sformułowania takiego poglądu nie daje bowiem podstaw art. 5 ust. 3 ustawy o VAT. To twierdzenie natomiast stanowi główną i podstawową tezę uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Wskazano, że decydująca, także dla skutku podatkowego, jest treść łączącej strony umowy - w sprawie niniejszej jest to umowa sprzedaży kruszywa. W umowie tej nie ustalono odrębnego rozliczenia kosztów, co wyklucza możliwość refakturowania jego kosztów. Podniesiono, że umowa sprzedaży kruszywa, mieściła się w granicach swobody zawierania umów określonej w art. 351[1] Kc, a jej treść była zgodna z przepisem art. 547 par. 1 Kc.
Stwierdzono, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27 maja 2002 r., : I SA/Wr 120/01 "świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli sprzedaży towaru."
Powołano się na pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 31 sierpnia 1993 r., PP3-8211-1897/93/PB, w którym poinformowano, iż w przypadku wystawiania faktury VAT na sprzedany towar, w wartości którego znajduje się skalkulowany koszt transportu, podatek należy naliczyć od ceny finalnej tego towaru. W innym przypadku należy wystawić fakturę VAT na towar i transport stosując ogólne zasady przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia bieżącego roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 i nr 28 poz. 127/ i w rozporządzeniach wykonawczych."
W tym stanie rzeczy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż kruszywa według ceny loco odbiorca powinna podlegać 7% stawce podatku VAT /art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT/. Nie ma podstaw do odrębnego ustalania stawki podatku VAT dla transportu i kruszywa.
Podniesiono, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli także Marian Włodzimierz G., Danuta G., Jakub G. i Rafał G., a Marian Włodzimierz G. ponadto na rozprawie złożył obszerne wyjaśnienia na piśmie, co jest możliwe zgodnie z przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę tej części akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku o umowie sprzedaży kruszywa w ogóle się nie wspomina. Nie została ona zatem wzięta pod uwagę, a stanowi część akt sprawy.
W opisie sprawy zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił treści umowy sprzedaży kruszywa. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ustalenia bowiem w tym przedmiocie decydują o wyniku sprawy. Powyższe uchybienie miało zatem wpływ na treść wydanego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie skargi złożonej przez Mirosława G., Danutę G., Rafała G. oraz Jakuba G. gdyż strony te są wymienione w sentencji zaskarżonego wyroku jako osoby skarżące decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
Zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy.
Nie oznacza to bynajmniej relacjonowania wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Sąd ma powinność przedstawienia stanu sprawy w oparciu przede wszystkim o zaskarżony akt, bo on jest przedmiotem oceny legalności.
Sąd administracyjny nie jest organem III instancji i nie rozpoznaje na nowo sprawy. Bada jedynie prawidłowość ustaleń organu administracji oraz zastosowania norm prawa.
Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pominął umów między stroną skarżącą a kontrahentami gdyż na stronie 2 i 3 uzasadnienia przedstawiając uzasadnienie zaskarżonej decyzji stwierdza: Wyjaśniono ponadto, iż dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie zakwestionowano zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami umów sprzedaży kruszywa, lecz dokonano wyłącznie oceny ich skutków prawnopodatkowych. Ocena ta w szczególności odnosiła się do stosowania właściwych stawek podatkowych w zakresie dotyczącym sprzedaży kruszywa oraz świadczenia usług transportowych.
Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w zwięzłym opisie sprawy treści łączącej strony umowy sprzedaży kruszywa oraz złożonych na rozprawie wyjaśnień Mariana G.
Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie został skutecznie podważony.
Rozważeniu zatem podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.
Strona skarżąca zarzuca obrazę art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął ustalenia organów podatkowych, że prócz sprzedaży towaru na rzecz nabywcy została wykonana usługa transportu. Nie miało przy tym znaczenia, czy sprzedawca zawarł z nabywcą formalną umowę przewozu, czy też nie. Istotne znaczenie posiadał fakt, iż taka czynność została przez sprzedawcę wykonana na rzecz nabywcy, który przyjął wykonaną na jego rzecz usługę i opłacił ją w cenie towaru. Nabywca przekazywał należność nie tylko za dostarczony do miejsca przeznaczenia towar, ale również za wykonaną na jego rzecz usługę transportową.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wyżej przytoczonego przepisu. W świetle przyjętego - a nie podważonego skutecznie - stanu faktycznego, spełniona jest hipoteza art. 5 ust. 4 ustawy o VAT.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. Przepis ten zawierał ustawową definicję obrotu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe niewątpliwie zastosowały ten przepis ustalając obrót a Sąd I instancji go nie zakwestionował. Odrębną kwestią natomiast jest to, że obrót ten składał się z 2 części: jednej obejmującej towar i drugiej obejmującej usługę.
Podobnie ma się rzecz z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" wyżej wymienionej ustawy. Organy podatkowe niewątpliwie zastosowały przewidzianą w tym przepisie stawkę podatkową do części obrotu, którego wysokość - jako element stanu faktycznego - nie została skutecznie podważona.
Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji nie zastosował wyżej wymienionych przepisów, skoro szczegółowo omówił ich zastosowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Brak jest więc podstaw do uznania za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.