Tezy
Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej/, oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 sierpnia 2004 r. 1/III SA 640/03 w sprawie ze skargi H. Spółki Jawnej z siedzibą w W., Roman P., Jolanta Ł. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2004 r., 1/III SA 640/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Romana P. i Jolantę Ł. wspólników spółki "H.", spółki jawnej, decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 13 lutego 2003 r., Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 listopada 2002 r. odmawiającą Spółce jawnej "H." Romana P. i Jolanty Ł. naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej po terminie na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2001 r.
Przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego w P. była zasadność zwrotu nadwyżki zadeklarowanej przez Spółkę w kwocie 119.093 zł, który decyzją z 29 marca 2002 r. o określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu Spółce, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r., tj. w kwocie 112.273 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.046 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w deklarowaniu przez Spółkę "H." podstaw opodatkowania, a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W związku z tym, iż zwracając na rachunek bankowy Spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie określonej w decyzji z 29 marca 2002 r. Urząd Skarbowy nie naliczył odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Spółka "H." wnioskiem z 16 października 2002 r. wystąpiła do organu I instancji o wypłatę
przedmiotowej należności. We wniosku pełnomocnik Spółki wskazał, iż art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obliguje organy podatkowe do wypłaty odsetek od kwoty zwróconej po terminie różnicy podatku naliczonego nad należnym. Dokonując wykładni powyższego przepisu organy obu instancji zgodnie uznały, iż zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje wraz z oprocentowaniem jedynie po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i wówczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik zadeklarował kwotę do zwrotu w prawidłowej wysokości. W sytuacji zaś gdy podatnik wykazał zwrot podatku nienależny lub ustalono kwotę do zwrotu w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji, to zdaniem organów, zwracana jest podatnikowi kwota w wysokości zweryfikowanej przez Urząd Skarbowy bez oprocentowania. W ocenie Izby Skarbowej, nie było więc zamiarem ustawodawcy naliczanie oprocentowania w każdym przypadku, jeżeli po 25 dniach od złożenia deklaracji przysługiwałaby podatnikowi kwota do
zwrotu. Odsetki od zwrotu różnicy podatku zasadnego jedynie w części podlegałyby bowiem naliczeniu i wypłacie wyłącznie w sytuacji, gdyby ustawodawca w art. 21 ust. 6 wyraźnie określił, że są one należne.
Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnikowi nie należą się odsetki od kwoty różnicy podatku zwróconej mu z przekroczeniem ustawowego terminu 25 dni od daty złożenia deklaracji w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające doprowadziło do określenia kwoty zwrotu w wysokości innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej.
W odpowiedzi Izba Skarbowa w O. podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 marca 2003 r., I SA/Łd 1434/01, że w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o sprawdzeniu przez Urząd Skarbowy zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Jak podkreślił NSA w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu".
Sąd następnie podzielił stanowisko strony skarżącej, stwierdzając, że za bezpodstawne w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać utożsamianie przez organy podatkowe pojęcia kwoty należnej z pojęciem kwoty wynikającej z deklaracji. W ocenie Sądu I instancji za istotną dla prawidłowej wykładni powołanego przepisu należało przyjąć część zdania 3 art. 21 ust. 6. Powołując się na przytoczone orzeczenie, WSA w Olsztynie zaznaczył, iż należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej /por. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Dokonując wykładni art. 21 ust. 6 Sąd podniósł, iż ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej, która - według organów podatkowych - powinna być tożsama z kwotą należną/ co oznacza, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej. W ocenie Sądu, za takim poglądem przemawia również konstrukcja
podatku od towarów i usług. Sąd analizując zagadnienie praw i obowiązków podatnika w podatku VAT omówił zagadnienia związane z terminem zwrotu różnicy podatku, oraz naliczaniem odsetek od kwoty podlegającej zwrotowi, stwierdzając, iż brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia, że naliczanie oprocentowania od kwoty zwrotu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy organ podatkowy zwraca podatnikowi kwotę wynikającą z deklaracji, a nie określoną w decyzji tego organu w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w październiku 2001 r. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje zasadność przysługiwania podatnikowi prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w ogóle, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu; skoro ustawodawca łączy w tym przepisie wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej/, to przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej; brak podstaw do przyjęcia, że naliczanie oprocentowania od kwoty zwrotu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy organ
podatkowy zwraca podatnikowi kwotę wynikającą z deklaracji, a nie określoną w decyzji tego organu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zażądał uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, iż zaskarżony wyrok narusza art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie autora skargi, w sprawie nie są sporne ustalenia dotyczące stanu faktycznego, lecz zaprezentowane przez WSA w Olsztynie stanowisko w kwestii interpretacji wskazanego przepisu prawnego.
Następnie wnoszący skargę kasacyjną przytoczył fragmenty zaskarżonego orzeczenie stwierdzając, że z przytoczonymi tezami, na których WSA oparł zaskarżony wyrok, nie sposób się zgodzić. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mają one oparcia w spornym art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Następnie organ podatkowy zaznaczył, że podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, iż nie jest istotny w sprawie, analizowany przez WSA, charakter art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług co wynikało z dokonanej przez organ podatkowy wykładni literalnej tego przepisu.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który podzielił tym samym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., 1/III SA 3363/02 - interpretacji art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie można dokonywać bez uwzględnienia wyrażonego w art. 10 ust. 2 domniemania, iż kwota wykazana w deklaracji jest kwotą należną, bo stanowi on, iż "kwotę zwrotu różnicy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej". Prawo podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku w określonym terminie wymaga rzetelnego deklarowania tej różnicy.
Zdaniem organu podatkowego nie można przyjąć, że niezależnie od tego, czy wykazana kwota różnicy podatku jest prawidłowa /należna/ czy też nie, urząd skarbowy pozostaje w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, jeżeli nie dokonuje zwrotu w terminie 25 dni od przedstawienia rozliczenia /deklaracji/ przez podatnika. Za sprzeczną z zasadą wykonywania zobowiązań w podatku od towarów i usług należy uznać taką wykładnię art. 21 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, iż z jednej strony ustawodawca ustanawia sankcje za nierzetelne deklarowanie zobowiązań i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, a z drugiej strony nakazuje oprocentowanie tej różnicy, która się okazała częściowo zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę kasacyjną z braku uzasadnionych podstaw należało uznać za nieuzasadnioną.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten w sierpniu 2001 r. stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Cytowany przepis z jednej strony daje prawo podatnikowi do zwrotu podatku na rachunek bankowy określając termin zwrotu do 25 dni. Z drugiej strony powyższa regulacja prawna ustanawia uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu, gdy zbadanie zasadności zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Z kolei podatnik nabywa prawo do zapłaty odsetek, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu. A zatem polemika między stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy organ podatkowy skutecznie zakwestionował część kwoty do zwrotu straci on uprawnienie do zwrotu odsetek od pozostałych niezwróconych w terminie podatków?
W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. I SA/Łd 1434/01 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 61/, w którym stwierdził, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.
W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. niewątpliwie jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ponadto w zdaniu trzecim, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu...", jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości /czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej/. Nie można zgodzić się, że taki zamiar, to znaczy uzależnienie wypłaty
odsetek od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, ustawodawca wyraził w ten sposób, że nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Przeciwnie - jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości.
Bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego w art. 21 ust. 6, w której jest mowa o tym, że urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej (...). Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej/, oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej.
Za poglądem przyjętym przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie przemawiają również założenia podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych elementów tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego, wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze omawianej tu ustawy. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy, co nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle podatnikowi nie
przysługuje; (...) należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego /czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa/, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy.
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2003 r. I SA/Łd 1666/01 /Monitor Podatkowy 2004 nr 7 str. 42/.
Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie w pełni, aprobuje przedstawioną wykładnię przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. i przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku.
Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.