FSK 2509/04 - Wyrok NSA z 2005-06-07

Tezy

Organy podatkowe w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej ustaliły, że sporne wyroby z uwagi na ich maszynowy sposób wytwarzania nie mogą być uznane za wyroby rękodzieła ludowego. Powyższe ustalenia mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Janusz Lewkowicz, Jan Zając, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Aliny P. i Katarzyny P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1558/02 w sprawie ze skarg; 1) Aliny P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2002 r. (...) 2) Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Aliny P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Katarzyny P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2004 r. III SA 1558/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Aliny P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2002 r. (...) i Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r.

Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 6 maja 2002 r. i 6.06.2002 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa uznała działanie Urzędu za prawidłowe podkreślając, że podatniczki dokonując sprzedaży serwetek wykonanych w sposób opisany w decyzji Urzędu nie miały prawa do wykazania tej czynności jako zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 10 czerwca 1999 r. "C." wyjaśniła, iż przedstawiony w piśmie proces technologiczny stosowany przez Alinę i Katarzynę P. narusza podstawowy warunek otrzymania atestu, tj. własnoręcznego rękodzielniczego wykonania. W związku z powyższym nie można uznać podmiotu wykonującego czynności polegające na łączeniu półfabrykatów za wytwórcę wyrobów rękodzieła artystycznego, na które otrzymały atest. Ponieważ wyrób, jako nie spełniający wszystkich warunków, nie jest wyrobem atestowanym to zgodnie z powołanym przez podatniczki pismem Urzędu Statystycznego w W. z dnia 23 maja 2000 r. jest zaklasyfikowany do grupowania SWW 2181-41 "komplety bielizny stołowej". Produkt ten winien być opodatkowany stawką 22% /art. 18 ust. 1 cyt. ustawy/.

Na decyzje Izby Skarbowej obie podatniczki złożyły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając im naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 25 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2004 r. III SA 1558/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi obu podatniczek uznając je za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, że podstawową kwestią w sprawie, decydującą o treści rozstrzygnięcia jest ocena, czy towar w postaci kompletu serwetek stanowił wyrób rękodzieła ludowego i artystycznego. Zdaniem Sądu będące przedmiotem sporu w sprawie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z pozycją 8 załącznika nr 1 do ustawy ma na celu ochronę szczególnego rodzaju produkcji mającej walory artystyczne i etnograficzne, których wytworzenie i sprzedaż nie jest możliwa przy zastosowaniu powszechnych zasad gry rynkowej, w tym opodatkowania. Sąd zaznaczył, że sama nazwa wskazuje, że wyrób rękodzielniczy to taki wyrób, który całkowicie lub w przeważającej mierze jest wykonany ręcznie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż jeżeli wytwórcy wyrobów stosowali inną technologię aniżeli określoną atestem, to wytwarzane przez nich wyroby były wyrobami
nowymi, nie będącymi jednak wyrobami rękodzieła ludowego i artystycznego i jako takie nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży przez skarżące. Stanowisko powyższe, co podkreślił Sąd I instancji, zostało podzielone w pismach Fundacji "C." znajdujących się w aktach sprawy. W szczególności w pismach z dnia 1 stycznia 1999 r. podano, iż proces technologiczny stosowany przez Alinę i Katarzynę P., polegający na zakupie gotowych półfabrykatów, a następnie maszynowym łączeniu poszczególnych elementów, nie daje podstaw do uznania wymienionych wytwórców jako wykonawców wyrobów rękodzieła artystycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że do zwolnienia od podatków nie wystarczy posiadanie atestu, iż wykonuje się wyroby rękodzielnicze, ale należy je faktycznie jeszcze wykonywać, a sam atest Krajowej Komisji nie ma charakteru orzeczenia kształtującego stan prawny w danym okresie czasu. Sąd następnie podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od
towarów i usług zwolnienie od tego podatku dotyczy towarów wymienionych w załączniku ust. 1, a więc i wyrobów rękodzieła artystycznego i ludowego posiadających atest Krajowej Komisji Artystycznej. Skoro organy podatkowe wykazały w trakcie postępowania przy uwzględnieniu stanowiska Urzędu Statystycznego oraz Fundacji "C." - Krajowej Komisji Artystycznej, że produkcja nie stanowi wyrobu rękodzieła ludowego i artystycznego, to tym samym musiała zostać opodatkowana stawką podatkowa, tj. 22% VAT. W tej sytuacji podatnikowi nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego na rachunek bankowy z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Upoważnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22%.

Sąd zaznaczył, że w sprawie tej nie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w wymienionych miesiącach, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, podatnik nie dokonał zakupu środków trwałych.

1. Od powyższego wyroku skarżące wniosły skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 134 par. 1 tej ustawy, w związku art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z poz. 8 zał. nr 1 do tej ustawy w brzmieniu z okresów, których dotyczyły decyzje uznane przez WSA w Warszawie za zgodne z prawem, w związku z par. 18, 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 979 ze zm./, następnie art. 145 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 i 134 par. 1 tej ustawy, w związku z art. 121, 122, 124, 187 par. 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. - w kontekście art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu w sposób szeroki przedstawiono stan faktyczny sprawy, omawiając zajęte tak przez organy skarbowe, jak i przez Sąd I instancji stanowiska. W ocenie skarżących, w zaistniałej sprawie istotne było i jest ustalenie, czy określone towary zostały wytworzone zgodnie z ważnymi atestami udzielonymi przez taką krajową komisję artystyczną i etnograficzną, której działalność była i jest aprobowana przez organy podatkowe, w tym przez Ministra Finansów. Podatniczki posiadały atesty honorowane przez organy podatkowe na wytwarzanie określonych towarów jako wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego.

Zdaniem podatniczek wytwarzane przez nie wyroby były wytwarzane w sposób opisany w zgłoszeniach wzorach do atestowania i zgodnie z wzorami, które spotkały się z pozytywną oceną odpowiedniej Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Wnoszące skargę kasacyjną zarzuciły organom podatkowym, że błędnie zakwalifikowały wytwarzane przez podatniczki towary, jako wykonane niezgodnie z udzielonymi przez komisję atestami, a tym samym nie mogły być uznawane za atestowane wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego, o których mowa w przepisach prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku.

W ocenie skarżących ani organy podatkowe, ani WSA w Warszawie nie wykazały, ażeby wytworzone przez towary nie były zgodne z tak rozumianymi atestami, jako w pełni odpowiadające dokumentom i materiałom na podstawie, których udzielono atestów.

Ponadto, w dalszej części skargi kasacyjnej, zwrócono uwagę na kwestię związaną z weryfikacją atestów wydanych przez KKAiE jak również na kwestię uwarunkowań prawnych, w jakich działa powołana przez Fundację "C." Polska Sztuka i Rękodzieło sz. w W. Skarżące podniosły, powołując się przy tym na treść uchwały NSA składu siedmiu sędziów, z dnia 8 września 2003 r., / OPS 2/03 - Prokuratura i Prawo 2003 nr 11 poz. 48/, że podmiot gospodarczy, którego działalność jest kwestionowana jako odbiegająca od określonego wzorca, powinien mieć możliwość skarżenia takiej oceny przy założeniu, iż taka ocena pochodzi od podmiotu uprawnionego, a może rodzić sankcje ekonomiczne po stronie podmiotu gospodarczego. W sprawie niniejszej skarżące nie miały możliwości podjęcia jakiejkolwiek merytorycznej polemiki z ocenami zawartymi w obu ww. pismach KKAiE, w których zostało "zadekretowane", że określone wytworzone przez podatniczki wyroby nie są zgodne z atestami udzielonymi przez ową Komisję.

W zakończeniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że istotne dla oceny dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego są także zarzuty, dotyczące braku odpowiedniej regulacji prawnej w zakresie atestowania wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego, a także w zakresie badania zgodności określonych wyrobów z udzielonymi atestami. Skarżące podniosły, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego uzależniały i uzależniają możliwość korzystania z określonych preferencji podatkowych od ustalenia, że na wykonanie określonego wyrobu wytwórca posiadał ważny atest i dany wyrób został wykonany zgodnie z wymaganym atestem, to powinnością ustawodawcy było i jest wydanie tego typu przepisów prawa, które czyniłyby sytuację prawną podmiotu korzystającego z atestu porównywalną z tą, jaką mają wytwórcy towarów podlegających badaniom, certyfikacji i aprobatom na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego ze strony podmiotów albo imiennie wymienionych w tego rodzaju przepisach, albo ze
strony podmiotów, które uzyskały stosowną akredytację.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi

kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania wskazał między innymi na naruszenie przepisu naruszenie art. art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Powyższe rozstrzygnięcie będzie następowało w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna określona w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Będą to sytuacje sytuacji, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu, a w wypadku stwierdzenia
nieważności - również z uwagi na powstanie nieodwracalnych skutków prawnych /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Kraków 2005, s. 338/. W rozstrzyganej sprawie nie zachodziły przesłanki przewidziane w tym przepisie. A zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej błędnie powołał analizowaną podstawę kasacyjną zamiast wskazać art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Przechodząc do dalszych rozważań należy stwierdzić należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej ustaliły, że sporne wyroby z uwagi na ich maszynowy sposób wytwarzania nie mogą być uznane za wyroby rękodzieła ludowego. Powyższe ustalenia mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wytwarzając w ten sposób określony towar podatniczki powinny mieć świadomość, że nie mają one charakteru rękodzieła ludowego, co potwierdziło pismo Fundacji "C.". To że brak trybu odwoławczego od uznania, że określony wyrób jest wyrobem rękodzieła ludowego nie oznacza, że ustalenia powyższe nie mogą być zwalczane innymi dowodami. W tej jednak sprawie jednoznacznie ustalono, że powyższe wyroby nie mogą być uznane za wyroby korzystające ze zwolnienia podatkowego. Brak w sprawie także podstaw aby uznać, że orzeczenie Sądu I instancji naruszały przepisy Konstytucji RP wskazane przez autora skargi.

Również zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 18 i par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 979/. Przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że sprzedawane wyroby nie miały charakteru rękodzieła ludowego, a zatem nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego i powinny zostać opodatkowane 22 % stawka podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.