Tezy
O rozporządzeniu w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ można mówić również wówczas, jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu osiągania przychodów; podatnik mógł przy tym zadecydować o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej ,,O." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1158/03 w sprawie ze skargi ,,O." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach OZ w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz "O." Spółka z oo. w C. kwotę 2.122,00 (słownie: dwa tysiące sto dwadzieścia dwa) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "O." Sp. z o.o. w C., zwanej dalej spółką, na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Częstochowie z dnia [...] dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne.
W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy I instancji ustalił, że w złożonej deklaracji podatkowej spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy o kwotę 10.581,00 zł. Zawyżenie to nastąpiło między innymi na skutek odliczenia podatku naliczonego w kwocie 10.560,00 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 31 grudnia 1999 r., wystawionej na rzecz spółki przez "S." Sp. z o.o. w D. za zakup usług doradczych świadczonych przez Delegaturę "S.", który nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W rezultacie, decyzją z dnia [...], organ podatkowy I instancji określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, zaległość podatkową w związku z zawyżonym zwrotem oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, w którym spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 3a i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący przedłożonego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia stanu faktycznego, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniła, że spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, gdyż wydatki związane z zakupem usług doradczych świadczonych przez Delegaturę " S." nie miały związku z przychodami spółki i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że rozpatrując przedmiotową sprawę kierowała się rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest rozporządzenie towarem
lub usługą w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W jej ocenie wydatki poniesione przez spółkę w związku z nabyciem usług doradczych spełniały wymogi określone w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, jednakże materiał dowodowy nie dokumentował faktycznego wykonania tych usług mających na celu osiągnięcie przez spółkę przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej samo posiadanie faktury nie stanowiło wystarczającego dowodu wykonania usług, jeżeli nie znajdowało potwierdzenia w konkretnych zdarzeniach oraz dokumentach.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc
o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 updop z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług doradczych od spółki "S.". Ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w toku postępowania dołożyła wszelkich starań dla umożliwienia organom podatkowym zgromadzenia pełnej dokumentacji w celu udowodnienia zasadności nabytych usług doradczych. Podkreśliła, że zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została poparta interpretacją Ministerstwa Finansów, w której wyjaśniono, iż wydatki z tytułu korzystania z usług firm doradczych nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym
przez podatnika, jednakże niewątpliwie wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością i wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga jest bezzasadna, gdyż decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa materialnego, znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie zostało poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Sąd podkreślił, że ustawa o VAT, dając w art. 19 ust. 1 podatnikowi podatku od towarów i usług prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Jedno z takich wyłączeń zawierał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie
stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sąd nie zgodził się z argumentacją spółki, że użyty w wyżej przytoczonym przepisie zwrot "rozporządzono" w języku prawnym oznacza wyłącznie czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług i w tym zakresie podzielił pogląd wyrażony w glosie krytycznej Marka Kozaczuka do wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r. (III SA 2367 /00, Przegląd Podatkowy z 2002 r. nr 10, str. 41) oraz w wyroku NSA z dnia 19 października 2001 r. (I SA/Wr 2980/98), w którym przyjęto, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim towar lub usługa są nabywane. Sąd podkreślił, że termin "rozporządzono" nie może być rozumiany jako czynność rozporządzająca, polegająca na przeniesieniu, obciążeniu,
ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego, gdyż w takim przypadku nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Sąd przyjął w związku z tym, że jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku należnego jest to, aby poniesiony wydatek na nabycie towarów i usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Następnie Sąd zaznaczył, że Izba Skarbowa oparła rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęła, że w jej ocenie materiał przedstawiony przez spółkę nie potwierdzał faktycznego wykonania usług doradczych. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (I SA /Ka 613 - 614 /03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił
skargę spółki na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług doradczych, świadczonych przez "S.". W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd podkreślił, że nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaznaczył, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.s.a. zarzucił, że wydano go na naruszeniem art.19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.s.a., zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 133 § 1 u.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty wnosił o uchylenie wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - odnosząc się w pierwszej kolejności do dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - podkreślił, że przepis ten, jako odstępstwo od ogólnej zasady odliczenia podatku naliczonego, powinien być wykładany ściśle. Zaznaczył, że wykluczone wobec tego jest odstępowanie od jego wykładni językowej w oparciu o inne metody interpretacyjne i że pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi wyrok z dnia 10 czerwca 2003 r. (III SA 2680 /01). W tym kontekście wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na to, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "rozporządzenie" jest terminem o ścisłym znaczeniu prawnym, utrwalonym w prawie cywilnym i zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zignorował takie jego znaczenie, gdyż zbyt swobodnie przyjął, że termin "rozporządzenie" nie może być rozumiany jako czynność rozporządzająca polegająca na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy
zniesieniu prawa podmiotowego. W rezultacie argumentował, że wykładnia literalna art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dotyczy on jedynie towarów i usług będących przedmiotem czynności rozporządzającej i wobec tego o możliwości odliczenia podatku VAT nie rozstrzyga zaliczenie (bądź niezaliczenie) poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - ma w tej sytuacji okoliczność, czy kwalifikacja poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych jest uzasadniona sposobem poźniejszego rozporządzenia przez podatnika towarami lub usługami. Taka wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - jak w dalszych wywodach skargi kasacyjnej obszernie wywodził jej autor - pozostawała także w zgodzie z wynikami wykładni celowościowej, wykładni zgodnej z Konstytucją, a także wynikami wykładni systemowej tego przepisu. W podsumowaniu wywodów odnoszących się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt.
3 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 2 Konstytucji wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że konieczną przesłanką zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) było wykonanie przez podatnika czynności rozporządzającej nabytymi towarami lub usługami. Podkreślił, że skoro w sprawie niespornym było, że spółka nie rozporządziła świadczonymi na jej rzecz usługami doradczymi, to nie znajdował w tej sprawie zastosowania powołany wyżej przepis i wobec tego zaskarżony wyrok naruszał art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 Konstytucji, gdyż stwierdzone wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść spółki.
W dalszych wywodach skargi kasacyjnej - uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną do tego sądu decyzją było dotknięte poważnymi wadami, gdyż naruszało art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po przedstawieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu wniesionej skargi podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania i stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od spółki nie była równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przyznając co do zasady rację temu stwierdzeniu zauważył, że zasadność zarzutów spółki nie wynikała z tego, że dokonana przez Izbę Skarbową ocena materiału dowodowego była różna od prezentowanej przez spółkę, lecz z tego, że ocena Izby Skarbowej była błędna. W tej sytuacji
popełnione przez Izbę Skarbową uchybienia proceduralne powinny skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił w związku z tym, że oddalając skargę Sąd usankcjonował naruszenie prawa popełnione przez Izbę Skarbową i tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 u.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się w uzasadnieniu wyroku na wyrok z dnia 6 kwietnia 2004 r. (I SA /Ka 613 - 614 /03) oddalający skargę na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych i na tej podstawie uznał, że wydatki udokumentowane zakwestionowaną fakturą za niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił w związku z tym, że takie postępowanie było niezgodne z art. 133 § 1 u.p.s.a., gdy Sąd nie przeprowadził autonomicznego (samodzielnego) badania sprawy, lecz oparł się na rozstrzygnięciu zapadłym w innym postępowaniu, dotyczącym odrębnego przedmiotu. Zwrócił przy tym uwagę na to, że powołany wyżej wyrok dotyczył rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r., a zakwestionowany wydatek został poniesiony w 1999r.
W końcowej części uzasadnienia wnoszący skargę kasacyjną - uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - podkreślił, że zakwestionowany wydatek został poniesiony na nabycie usług doradczych faktycznie wykonanych na rzecz spółki i służył osiąganiu przez nią przychodów podatkowych. Powołując się na zakres usług przewidzianych w umowie z dnia 1 lipca 1999 r. zawartej pomiędzy Delegaturę "S." (usługodawcą) i spółką (usługobiorcą) wyjaśnił, że świadczenia udokumentowane sporną fakturą obejmowały usługi doradcze w dziedzinach: obsługi finansowej, sprawozdawczości finansowej, ubezpieczeń polityki kadrowej, zarządzania i zmian organizacyjnych, strategii handlowej i reklamowej, budowania wizerunku spółki oraz reprezentowania jej wobec udziałowców, organów administracji publicznej i innych firm z Grupy "S.". Zauważył, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie usług doradczych przez wyspecjalizowaną jednostkę w ramach tzw. outsourcingu było bardziej efektywne i
pozwalało osiągnąć niejednokrotnie znaczne oszczędności ekonomiczne. W przypadku bowiem podjęcia wykonywania wszystkich czynności we własnym zakresie spółka musiałaby zatrudnić przynajmniej kilka osób odpowiedzialnych za poszczególne zadania i koszt zatrudnienia tych osób byłby znacząco wyższy niż w przypadku świadczenia usług doradczych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że fakt wykonania opisanych usług w oczywisty i bezsporny sposób potwierdzały przedstawione w toku postępowania dowody i ponieważ poniesione na ten cel wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzsadnie stwierdził, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym - jak podkreślił - zaskarżony wyrok naruszał przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł dodatkowo, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. (I SA /Ka 613 /03) oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. (FSK 2326 /04). Podkreślił, że ta okoliczność ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż w świetle tego wyroku należy uznać, że wydatek poniesiony na nabycie usług doradczych podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu i wobec tego spółka była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Trafny jest przede wszystkim zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c u.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c u.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ podatkowy
prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c u.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c u.p.s.a. w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy.
Może się przy tym zdarzyć także tak, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych. Wówczas, na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, może się okazać, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. Także w takiej sytuacji właściwą podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.s.a), a nie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.s.a). Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie - gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi.
Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie - z uwagi na obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT - było ustalenie czy wydatek opisany w zakwestionowanej fakturze VAT mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej kolejności ustalenie czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób nie pozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Był to zatem zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wychodząc z tego punktu widzenia stwierdzić należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania został prawidłowo oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 u.p.s.a.
Postrzegając w tych kategoriach, tj. w kategoriach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, argumentację skargi kasacyjnej zmierzającą do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykraczając poza wykładnię językową użytego w tym przepisie terminu "rozporządzono", zaaprobował błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz wadliwe ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonych do tego Sądu decyzji, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że strona skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamia termin "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego.
Przy braku normatywnej definicji terminu "rozporządzono" w art. 4 ustawy o VAT oraz przy braku odesłania do przepisów kodeksu cywilnego, należy nadawać mu takie znaczenie jakie ma w języku powszechnym. W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów używanych w tekście prawnym, jakie mają one w języku etnicznym, tj. najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński; "Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym" w: "Szkice z wykładni prawa podatkowego", ODDK Gdańsk, 2002 r. str. 35). Gdyby bowiem - racjonalny w założeniu - ustawodawca uznał, że pojęcie nie powinno być używane w znaczeniu potocznym, to zbudowałby właściwą, uwzględniającą potrzeby związane z opodatkowaniem definicję własną. Gdyby natomiast uznał, że dla celów opodatkowania i budowy przepisów podatkowych przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa - dokonałby stosownego odesłania (B. Brzeziński, jw. str. 43).
Wychodząc z tych założeń zauważyć należy, że w języku powszechnym termin "rozporządzić" nie jest łączony wyłącznie z czynnością w znaczeniu cywilnoprawnym i jest definiowany między innymi jako: "zadecydować o czymś, zadysponować, mieć do swojej dyspozycji", zaś termin "rozporządzić się" jako: "postąpić według swojego upodobania" ("Nowy Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2002 r., str. 867 - 868). W tym znaczeniu, uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 - 2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie
późniejszej. Czynność ta nie musi w związku z tym mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. O "rozporządzeniu" w wyżej podanym rozumieniu można mówić zatem również wówczas, jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Podatnik mógł przy tym "zadecydować" o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu. W obu przypadkach rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie czy było to takie "rozporządzenie", które nie pozwalało na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146 /04). W rezultacie, z uwagi na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Gdy
podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 u.p.d.o.p, to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, powinien w związku z tym wykazać w postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości, że strona nabyła lub wykorzystała towar lub usługę w celu innym, niż prowadzenie działalności albo, że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 ustaw o podatkach dochodowych (wyroki NSA z dnia 19 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2980/98 niepubl. oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2004 r. I SA /Wr 3282 /01, LEX nr 129703).
Przechodząc w tym miejscu do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należy w punkcie wyjścia zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie stwierdził aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, lecz przeciwnie - uznał postępowanie tych organów za nie dotknięte żadnymi uchybieniami. Jednakże Sąd ten - stwierdzając w sposób ogólny w uzasadnieniu wyroku, że "nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszeń przepisów postępowania (...)" - w istocie uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe - odmawiając zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji kwestionując prawo do odliczenia od podatku należnego związanego z tym wydatkiem podatku naliczonego - przyjęły kluczowe dla sprawy ustalenie, że dokumentacja źródłowa przedłożona na okoliczność charakteru i zakresu usług przed Delegaturę "S." nie potwierdzała świadczenia usług przez Delegaturę oraz że "fakturowanie usług (...) było faktycznie partycypacją w kosztach utrzymania i funkcjonowania tej Delegatury na terytorium Polski" i wobec tego wynikające stąd koszty "nie wykazywały żadnego związku z przychodem". W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła, że podjęte rozstrzygnięcie opierało się na błędnych ustaleniach faktycznych, gdyż ustalenia te stały w sprzeczności ze treścią zgromadzonych dowodów. W obszernym uzasadnieniu (str. 11 - 13) argumentowała, że stawiane jej zarzuty były oczywiście niesłuszne i świadczyły o wadliwości prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.
Powołując się na wyjaśnienia przedstawione w toku postępowania oraz na "liczne materiały źródłowe" dowodziła, że w zamian za wypłacone wynagrodzenie otrzymała konkretne świadczenia, niezbędne dla prowadzenia działalności, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT zostały wykonane i że poniesiony wydatek pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem oraz ze sprzedażą opodatkowaną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tych zarzutów i nie poddał ich należytej ocenie. Koncentrując się na wykładni użytego w art. 25 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT terminu "rozporządzono", Sąd ten powołał się na nieprawomocny wyrok oddalający skargę w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i lakonicznie stwierdził, że "ocena materiału dowodowego dokonana w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów". W przywołanym wyżej formułowaniu nie można doszukać się oceny prawidłowości postępowania podatkowego z punktu widzenia zarzutów postawionych w skardze. Nie sposób w związku z tym odmówić racji stronie skarżącej, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny - mimo postawionych w skardze zarzutów - nie ocenił czy w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie zaniedbanie - jak to już zostało powiedziane na wstępie - prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok
zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c u.p.s.a. Przepis ten nakłada bowiem na sąd administracyjny obowiązek stwierdzenia czy w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia art. 133 § 1 u.p.s.a. Naruszenie tego przepisu - wedle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - polegało tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził autonomicznego badania sprawy, lecz oparł się na rozstrzygnięciu zapadłym w innym postępowaniu, przeprowadzonym w odrębnym przedmiocie., tj. na nieprawomocnym wyroku oddalającym skargę spółki na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zarzut tak postawiony nie może być uznany za uzasadniony. Argumentację o braku autonomicznego badania sprawy samodzielności należało postrzegać raczej w kontekście zarzutu naruszenia art. 133 § 1 u.p.s.a., gdyż - jak już to wyżej powiedziano - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.s.a, wedle którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stan taki zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od oceny czy wspomniany wyżej wyrok może być taktowany jako dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 u.p.s.a. Nie został także postawiony zarzut naruszenia art. 11 u.p.s.a., który wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego wyłącznie wydanym w postępowaniu karnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Skoro
jednak z treści protokołu rozprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wynikało, że Sąd ten powziął wiadomość o tym, że zapadły wyroki oddalające skargi na decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, to nie uchybiało art. 133 § 1 u.p.s.a. powołanie się na ten fakt w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wiadomość taka była niewątpliwie z punktu widzenia tego przepisu elementem stanu faktycznego, który istniał w chwili wydania zaskarżonego wyroku i z uwagi na normatywne powiązanie pomiędzy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT a przepisami u.p.d.o.p o kosztach uzyskania przychodów stanowiła istotną okoliczność tej sprawy. O tym zaś, że wynik toczącego się równolegle postępowania w sprawach ze skarg na decyzje dotyczące podatku dochodowego był "istotną okolicznością" świadczy chociażby treść pisma procesowego z dnia 4 listopada 2005 r., w którym pełnomocnik strony skarżącej powoływał się na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków oddalających skargi na decyzje określające
spółce podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2000 i 2001. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.s.a. był w konsekwencji chybiony, gdyż niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok na rozprawie, po jej zamknięciu i orzekał "na podstawie akt sprawy".
W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a także art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna. Ocena tych zarzutów stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.