Tezy
Nienależnie pobrane na podstawie decyzji określającej ich wysokość, odsetki za zwłokę w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r. stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, która podlegała oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 77 tej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej (...) Domu Maklerskiego S.A. w B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2004 r., I SA/Ka 769/03 w sprawie ze skargi (...) Domu Maklerskiego S.A. w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w przedmiocie oprocentowania odsetek od nadpłaty podatku - uchyla zaskarżony wyrok; uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję II Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 17 grudnia 2002 r., (...); (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej o odmowie oprocentowania odsetek.
Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową dwóch decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określających skarżącej Spółce zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty należności głównej jako nadpłaty, odsetek od należności głównej i z tytułu nieuiszczonych zaliczek miesięcznych oraz oprocentowania należności głównej przy czym zwrot ten nastąpił w dniu 11 lutego 2000 r.
Przedmiotem sporu była natomiast kwestia oprocentowania zapłaconych odsetek za zwłokę, a więc odpowiedź na pytanie czy w przypadku dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty podatku wraz z wpłaconymi przez podatnika odsetkami za zwłokę, odsetki te podlegają oprocentowaniu.
Stan prawny obowiązujący w dacie dokonania zwrotu, a dotyczący nadpłat i ich oprocentowania przedstawiał się następująco:
Zgodnie z treścią art. 77 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Z kolei przepis art. 72 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej zawierał definicję nadpłaty wskazując, że za nadpłatę uważa się m. in., kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przypadku, gdy organ podatkowy uchyli decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, a następnie zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z tej decyzji. Przepis ten łącząc definicję "nadpłaty" z pojęciem "podatku" /nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego/ wyraźnie określa jakie kwoty wchodzą w zakres nadpłaty, o której mowa w art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podatkiem jest bowiem "publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...) wynikające z ustawy podatkowej
/art. 6 Ordynacji podatkowej/. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej stanowią inną kategorię prawną, gdyż są wynikiem niewykonania w terminie zobowiązania podatkowego. Odsetki pełnią w tym przypadku rolę akcesoryjną /uboczną/ w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Zgodnie zatem z obowiązującymi w dacie zwrotu przedmiotowej nadpłaty przepisami odsetki przysługiwały tylko od nadpłaty tj. samego podatku.
Dlatego też należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2225/01, iż "nie można twierdzić, że odsetki również są nadpłatą, ani traktować ich na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu". "Skoro ustawodawca zamieścił w art. 72 Ordynacji podatkowej definicję nadpłaty, to tylko i wyłącznie tą definicją należy posługiwać się przy interpretacji tego terminu, nadawanie mu innego znaczenia pozostaje wbrew temu przepisowi /patrz również wyrok NSA z dnia 18 września 2000 r. SA/Ka 753/99 i wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. III SA 696/99/.
Należy również uznać za słuszne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. III SA 2093/01, zgodnie z którym "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli Ordynacja podatkowej tj. przed 5 czerwca 2001 r., zapłacone odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna nie stanowiły nadpłaty podatku, a co za tym idzie nie podlegały oprocentowaniu tak jak nadpłaty podatku. Dopiero od 5 czerwca 2001 r. zgodnie z treścią art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej /Monitor Podatkowy 2003 nr 12 str. 36/.
Skoro problematyka powstania nadpłat oraz ich oprocentowania została wyczerpująco uregulowana w Rozdziale 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej to trudno uznać, że "na gruncie prawa podatkowego" do instytucji tej mają również zastosowanie inne niż "podatkowe" przepisy prawa. Z gramatycznego brzmienia przepisów dotyczących nadpłat - obowiązujących do dnia 5 czerwca 2001 r. - wynika, iż ustawodawca w ramach przyznanych mu konstytucyjnie uprawnień wyłączył od oprocentowania zapłacone już odsetki od zaległości podatkowych. Dopiero nowelizacja art. 72 wprowadzona ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/ polegająca na zmianie brzmienia par. 3 tego artykułu o treści "jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę", otworzyła możliwość oprocentowania tej części wpłaty. Zmiana ta weszła w życie z dniem 5 czerwca 2001 r., a
ustawa wprowadzająca nowelizację art. 72 par. 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywała żadnych przepisów przejściowych co do jego stosowania.
Upoważnia to do stwierdzenia, że wcześniej obowiązujący stan prawny możliwości takiej nie przewidywał, gdyż w przeciwnym razie zmiana art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa nie byłaby konieczna. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem skarżącego jakoby cytowany przez niego o wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 25/01 /OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27/ dotyczył dokładnie tej samej materii, która jest przedmiotem niniejszego sporu. W wyroku tym Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że "kwota zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" /Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 45/. Rozstrzygnięcie to odnosiło się do nieco innego stanu faktycznego, dotyczyło konkretnej sprawy i nie stanowiło precedensu mającego wpływ na wyrokowanie w sprawie niniejszej. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu nie
znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego o czym świadczą wyroki tego Sądu cytowane wcześniej. Sąd w składzie orzekającym przychyla się więc do takiej interpretacji przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 czerwca 2001 r., zgodnie z którą obowiązek naliczania oprocentowania od nadpłat podatku nie obejmował odsetek za zwłokę, gdyż brak było podstaw do traktowania odsetek za zwłokę jako integralnego składnika nadpłaty. Nawet w obecnym stanie prawnym zaliczona na poczet odsetek zwłoki część wpłaty nie "ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę" lecz traktowana jest na równi z nadpłatą.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie stwierdził naruszenia sprawa materialnego ani przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec czego na mocy art. 151 tego prawa skargę oddalił.
Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:
1/ błędne zastosowanie przepisy art. 72 ustawy Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r., podczas gdy wniosek skarżącego o oprocentowanie nadpłaconych odsetek został złożony w dniu 23 września 2002 r i do jego oceny powinien zostać zastosowany ww. przepis w brzmieniu przyjętym w ustawie z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/,
2/ błędną wykładnię przepisów art. 72 par. 1 oraz art. 77 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r. i przyjęcie, że w przypadku zwrotu przez organ podatkowy nadpłaty podatku wraz z wpłaconymi przez podatnika odsetkami za zwłokę, odsetki te nie podlegają oprocentowaniu.
Wskazując na powyższą podstawę wniósł o:
1/ uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie
2 uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,
3/ zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.
Zdaniem skarżącego Sąd błędnie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 72 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r. Skoro wniosek skarżącego o oprocentowanie nadpłaconych odsetek został złożony w organie podatkowym w dniu 23 września 2002 r. to do jego oceny powinien zostać zastosowany ww. przepis w brzmieniu przyjętym w ustawie z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r.
Niezależnie od powyższego zarzutu skarżący uważa, że Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przyjmując, że odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego nie mieszczą się w pojęciu nadpłaty, o której mowa w tym przepisie. Wprawdzie w tym brzmieniu tego przepisu rzeczywiście nie wymieniono literalnie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych ale w ocenie skarżącego w procesie stosowania prawa nie można opierać się wyłącznie na gramatycznej wykładni przepisów. Ustawy nie są bowiem tworami doskonałymi i często zdarza się, że nie regulują wyraźnie wszystkich istotnych kwestii, co rodzi potrzebę posługiwania się przy ich stosowaniu także wykładnią celowościową i systemową. Oparcie się wyłącznie przy gramatycznej wykładni przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej prowadzi przykładowo do kuriozalnego wniosku, że niesłusznie zapłacone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowej w ogóle nie podlegają zwrotowi. Zgodnie
bowiem z przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej zwrotowi lub zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych podlegają jedynie nadpłaty, a skoro odsetki od zaległości podatkowych nie są nadpłatą, to nie powinny podlegać zwrotowi nawet w przypadku uchylenia decyzji o wymiarze podatku. W Ordynacji podatkowej brak przepisu, który odrębnie regulowałby kwestię zwrotu niesłusznie zapłaconych odsetek. Pomimo braku takiego wyraźnego przepisu w tym zakresie organy podatkowe zwróciły jednak skarżącemu nadpłacone odsetki. Oczywiście postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było jak najbardziej prawidłowe ale wobec braku wyraźnego zapisu ustawy opierało się na systemowej i celowościowej wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem skarżącego wykładnia ta powinna znaleźć zastosowanie nie tylko w odniesieniu do kwestii zwrotu nadpłaconych odsetek ale także w zakresie ich oprocentowania. Brak bowiem logicznego uzasadnienia dla tego, aby nadpłacony podatek i odsetki za zwłokę w zapłacie tego podatku było potraktowane odmiennie w tym zakresie, skoro odsetki są nierozerwalnie związane z istnieniem zaległości podatkowej i dzielą z nią los prawny.
W ocenie skarżącego w stanie prawnym istniejącym przed dniem 5 czerwca 2001 r. przepisy Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie wyłączały prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaconych odsetek wraz z oprocentowaniem. Dokonana zaś w dniu 11 kwietnia 2001 r. nowelizacja przepisu art. 72 tej ustawy nie stworzyła nowego stanu prawnego lecz miała jedynie na celu jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących jego interpretacji, a jej uchwalenie było konieczne w celu wyeliminowania błędnej praktyki stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, polegającej na odmawianiu oprocentowania zwracanych odsetek od zaległości podatkowych.
Słuszność powyższego stanowiska, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r. SA/Sz 411/99, który orzekł wyraźnie, iż nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od nienależnego podatku; zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 Ordynacji podatkowej /OSP 2001 z. 5 poz. 81/.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/01 - OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27/ uznał za słuszne stanowisko wyrażone przez NSA w tym wyroku, wskazując m.in. na uzasadnienie do rządowego projektu tej ustawy nowelizacyjnej, w którym napisano, iż w zakresie art. 72 ma ona na celu "jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty /podlegającą oprocentowaniu/ również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę". Jak zauważył SN celem tej nowelizacji nie była zatem zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile "jednoznaczne usunięcie wątpliwości", że w zakresie tego pojęcia mieści się również część wpłaty, zarachowana na poczet odsetek. W ocenie SN ta nowelizacja nie
stworzyła zatem nowego stanu prawnego, a przepis art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej nie spowodował żadnej merytorycznej zmiany w sytuacji prawnej podatnika.
W dalszej części uzasadnienia SN wyraził pogląd, iż po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, kwota owej zaległości wpłacona przez podatnik i zarachowana na należność główną i odsetki za zwłokę ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Od tego momentu jest to świadczenie nienależne bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki.
Wojewódzki SA w Gliwicach odrzucił to stanowisko Sądu Najwyższego, stwierdzając, iż skarżący błędnie twierdzi, że dotyczy ono tej samej materii, która jest przedmiotem niniejszego sporu, albowiem orzeczenie to zapadło na gruncie nieco innego stanu faktycznego. Ten zarzut pod adresem skarżącego jest nieuprawniony, ponieważ w swojej skardze wyraźnie wskazał on na występujące różnice w stanie faktycznym, stwierdzając zarazem, że pomimo tych różnic orzeczenia te dotyczą materii będącej przedmiotem niniejszego sporu, a więc kwestii oprocentowania zwracanych podatnikowi niesłusznie zapłaconych przez niego odsetek od zaległości podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę ani nie złożył żadnego oświadczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, co jednak nie oznacza, że Sąd podzielił w całej rozciągłości przedstawione w niej wywody prawne.
W szczególności nie do przyjęcia jest pogląd, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 72 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z daty złożenia wniosku. Jest to bowiem przepis - jak to trafnie określono w skardze kasacyjnej - prawa materialnego. O tym czy spełnione przez podatnika świadczenie pieniężne /tu - zapłata odsetek za zwłokę/ stanowiło nadpłatę decydowały przepisy obowiązujące w dacie spełnienia tego świadczenia. W niniejszej sprawie był to art. 72 par. 1 w jego "pierwotnym" brzmieniu /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926/.
Zasadnym natomiast okazał się zarzut błędnej wykładni art. 72 par. 1 w związku z art. 77 par. 1 tej ustawy w brzmieniu z tej samej daty.
Pierwszy z tych przepisów w sposób enumeratywny wyliczał kwoty i świadczenia stanowiące nadpłatę a drugi stanowił, że nadpłaty te podlegają oprocentowaniu.
Rozumowanie, jakie przeprowadził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prowadzące do konkluzji, że odsetki za zwłokę, pobrane bezpodstawnie, nie stanowiły przed nowelizacją art. 72 nadpłaty, jest bezbłędne - przy posłużeniu się regułami wykładni gramatycznej. Przemawia za tym także reguła, że każdy nowy przepis /tu par. 2/ normuje przyszłość, a nie przeszłość. Jednakże posłużenie się nimi nie może być uznane za wystarczające. Odsetki, o których mowa, spełniają dwojaką funkcję:
1/ odszkodowawczą - jako rekompensata za pozbawienie możliwości korzystania ze środków pieniężnych;
2/ sankcyjną /za niewykonanie obowiązku ustawowego przez podatnika bądź naruszenie prawa przez organ podatkowy/. Wskazuje na to w szczególności wysokość tych odsetek. Z tego punktu widzenia odmiennie należałoby rozpatrzeć dwie sytuacje faktyczne:
a/ organ wydaje decyzję określającą wysokość podatku i odsetki /wadliwą, bo następnie uchyloną/, a podatnik, mimo wykonalności decyzji, nie płaci wynikających z tej decyzji należności. Podatnik narusza prawo a organ nalicza odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/,
b/ organ podatkowy wydaje taką - jak wyżej - decyzję, do czego zobowiązywał go art. 21 ust. 3 i art. 53 ust. 4 cyt. ustawy /w szczególności do naliczania odsetek na dzień wydania tej decyzji/ a podatnik, mimo że kwestionuje /skutecznie/ tę decyzję, uiszcza należność /w tym odsetki za zwłokę/, wobec czego prawa nie narusza. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej; podatek i odsetki uiszczono w dniu złożenia odwołania od decyzji "wymiarowej" /11 czerwca 1999 r./
Przyjęcie poglądu organów podatkowych, podzielonego przez Sąd I instancji, prowadzi do paradoksalnej wręcz sytuacji: podatnik na skutek decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, w przeważającej części wadliwej, został pozbawiony na okres 6 miesięcy kwoty około miliona złotych. Oprocentowaniu podlegała tylko połowa tej sumy, która odpowiadała nadpłaconemu - sensu stricto - podatkowi. Z punktu widzenia podatnika jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy odsetki, skoro całą niemal kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji. W nowoczesnych koncepcjach prawa i rozumowania sądowego przyjmuje się, że "sytuacja nie do zniesienia nie może być zgodna z prawem (...) ustawę należy wykładać w taki sposób, by jej konsekwencje nie były nieznośne" /por. Chaim Perelman: Logika prawnicza. Nowa retoryka, PWN Warszawa 1984, str. 136/. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że przepisy ustaw należy tak interpretować, by zapewnić ich pełną zgodność z zasadami demokratycznego państwa
prawnego ustanowionymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /por. uchwała z dnia 6 września 1995 r. W 20/94/. Przyjęta w niniejszej sprawie wykładnia z pewnością nie da się pogodzić z wynikającym z art. 77 ust. 1 Konstytucji prawem do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Nie ma potrzeby odsyłania strony na drogę postępowania cywilnego, jak to sugerował /na gruncie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ Sąd Najwyższy /wyrok z dnia 21 marca 1996 r., III AZP 39/95 - OSNAPU 1996 nr 19 poz. 280/. Sprawa oprocentowania nienależnie pobranych odsetek za zwłokę może być rozstrzygnięta wyłącznie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro nienależnym był, w części zakwestionowanej przez organ odwoławczy, podatek to nienależne były również pobrane od nieistniejącej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę. Są one bowiem integralnie z tą zaległością związane. Dlatego przyjąć należy, że nienależnie pobrane na podstawie decyzji
określającej ich wysokość, odsetki za zwłokę w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r. stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która podlegała oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 77 tej ustawy.
Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku, że zmiana art. 72, która weszła w życie z tą datą, miała jedynie charakter wyjaśniający. Taki pogląd był również prezentowany w orzecznictwie NSA /por. wyrok z 19 grudnia 2002 r. I SA/Wr 1813/00 - nie publ./. Ponieważ Sąd kasacyjny nie stwierdził naruszeń postępowania na podstawie art. 188, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 oraz art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.