FSK 2290/04 - Wyrok NSA z 2005-06-29

Tezy

W świetle art. 60 w zw. z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, za skuteczne uznać należy wycofanie przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego; w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "PBS" S.A. w S. w upadłości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2002 r. SA/Sz 701/01 w sprawie ze skargi "PBS" S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę "PBS" S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, iż zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określającą kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżonego zwrotu, a także ustalająca dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami - sprzedawała olej napędowy z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych, stosując do tej sprzedaży "zerową" stawkę podatku VAT. Jednostki pływające, których nazwy Spółka podała w zakwestionowanych fakturach, posiadają zasadniczy symbol klasy statku śródlądowego, zarejestrowane zostały w rejestrze statków śródlądowych i żadna z nich nie figuruje w rejestrze statków morskich prowadzonym przez Polski Rejestr Statków stosownie do przepisów par. 1, par. 2 i par. 5 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 4 września 1996 r. w sprawie sposobu rejestracji statków morskich, trybu postępowania, wzoru dokumentu rejestracyjnego oraz trybu i sposobu ustalania opłat rejestracyjnych /Dz.U. nr 114 poz. 547/. Ponieważ z przepisu par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ wynika, że opodatkowaniu według stawki VAT "0" procent podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach, to z regulacji tej - zdaniem organów podatkowych - należy wyprowadzić wniosek, iż takiej stawce opodatkowania nie podlegają usługi wykonywane w warunkach w przepisie tym określonych polegające na obsłudze statków śródlądowych. Sprzedając paliwo do napędu statków śródlądowych z zastosowaniem stawki VAT "0" procent kontrolowana Spółka w badanym okresie rozliczeniowym zaniżyła zatem podatek należny. "PBS" S.A. zwiększyła podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, o nienależną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju napędowego z tytułu sprzedaży tego paliwa do napędu silników statków śródlądowych.
Ponieważ par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ pozwalał podatnikom sprzedającym olej napędowy i opałowy na zwiększenie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju w przypadku bezpośredniej sprzedaży tego paliwa z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym tylko środki transportu morskiego, to nie było uprawnionym dokonanie przez Spółkę zwiększenia podatku naliczonego VAT o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub zapłaconego przy imporcie oleju sprzedanego z przeznaczeniem do silników okrętowych środków transportu śródlądowego.

W ocenie Izby Skarbowej dla zdefiniowania pojęcia "morski środek transportowy" decydujące znaczenie mają normy techniczne Systematycznego Wykazu Wyrobów: skoro określone jednostki pływające, których nazwy znajdują się w zakwestionowanych fakturach, posiadają symbol statku śródlądowego i zarejestrowane są w Rejestrze statków śródlądowych, zaś ich klasyfikacja jako "Taboru transportu wodnego śródlądowego", potwierdzona została przez Urząd Statystyczny w Szczecinie, to uznać należy, że dokonując sprzedaży paliwa tymże statkom przy zastosowaniu "zerowej" stawki VAT odwołująca się Spółka naruszyła jeden z warunków zastrzeżonych w dyspozycji przepisu par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż ustawy podatkowe wprawdzie posługują się pojęciem "morskich środków transportu" /np. par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r./, ale w żaden sposób go nie definiują. Z braku legalnego zdefiniowania przywołanych wyżej pojęć na użytek prawnopodatkowy, za uzasadnione uznał Sąd upatrywanie w nich takiego znaczenia, jakie pojęciom tym nadawane jest w aktach prawnych regulujących stosunki prawne związane z żeglugę morską. Sąd odwołał się w tym zakresie do ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. Kodeks morski /Dz.U. 1998 nr 10 poz. 36 ze zm./, zgodnie z którym statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie /art. 3/. Z regulacji tej wynika zatem, że morskim środkiem transportu /wzgl. środkiem transportu morskiego/ jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach
z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że żadna z omawianych jednostek pływających nie figuruje w Polskim Rejestrze Statków jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego /KM/ względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego /mKM/, wszystkie zaś one legitymuję się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego /*sKM/, to za uzasadnione uznano stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu.

Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala uważać danej jednostki pływającej za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu; żegluga na morzu i wodach z nim połączonych /morskich wodach wewnętrznych/ jest bowiem tą cechą która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Skoro więc statki żeglugi śródlądowej, jakimi były jednostki pływające, których nazwy figurują w zakwestionowanych fakturach VAT, nie były morskimi środkami transportu /wzgl. środkami transportu morskiego/ niezależnie od tego, że uprawnione były do żeglugi na wodach uznawanych za morskie wody wewnętrzne /np. wody Zalewu
Szczecińskiego czy wody portów morskich/, to zastosowanie przez skarżącą Spółkę obniżonej "zerowej" stawki podatku VAT do sprzedaży usług polegających na obsłudze tych statków w polskich portach morskich, chociażby w związku z transportem międzynarodowym, zasadnie uznane zostało przez organy podatkowe za wykraczające poza dyspozycję przepisu par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i tym samym za uzasadniające określenie temuż podatnikowi za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego od tych usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 22 procent.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o "zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, iż Skarżąca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane w czasie i miejscu jak niżej, była uprawniona do stosowania stawki "0" procent oraz powiększania podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie paliw nabywanych /importowanych/, zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 /wraz z deklaracjami korygującymi/". W ocenie Spółki zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem:

1/ materialnego prawa podatkowego polegającym na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów:

a/ par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 28 marca 2000 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego/ - polegającej na błędnej /dowolnej/ wykładni pozbawiającej Stronę Skarżącą uprawnienia do zwiększania naliczonego podatku od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju napędowego;

b/ par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - polegającej na błędnej /dowolnej/ wykładni pozbawiającej Stronę Skarżącą uprawnienia stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości "0" procent ;

c/ art. 54 ust. 4 i art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - polegającej na bezpodstawnym zastosowaniu klasyfikacji statystycznej SWW do celów innych niż ustalanie towarów i usług objętych poszczególnymi stawkami podatku VAT;

2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 77 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym;

b/ art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądem Administracyjnym;

c/ art. 316 par. 1 Kpc w związku z art. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, iż pominięcie przez Sąd oświadczeń kontrahentów potwierdzających spełnienie przez nich wymagań technicznych uprawniających do żeglugi morskiej narusza dyspozycję art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej i winno być ocenione jako naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 20 maja 2005 r. zatytułowanym "częściowe cofnięcie skargi z dnia 9 września 2004 r." pełnomocnik Skarżącej Spółki cofnął zarzut niewłaściwego zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej.

Rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 60 w zw. z art. 183 i art. 193 powołanej ustawy za skuteczne należy uznać wycofanie przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 60 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący może cofnąć skargę, a cofnięcie skargi wiąże sąd. Stosując zatem rozumowanie argumentum a maiori ad minus, za dopuszczalne należy również uznać cofnięcie skargi w części /por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005 r., str. 160/; w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.

Rozpatrując natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, iż wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zgodnie z treścią skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucono:

a/ naruszenie art. 77 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym;

b/ naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądem Administracyjnym;

c/ naruszenie art. 316 par. 1 Kpc w związku z art. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

Zgodnie z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonego wyroku, do postępowania przed Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się odpowiednio art. 102 par. 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 133, art. 136, art. 144-154, art. 162-164, art. 178, art. 179 par. 1, art. 180-200, art. 201, art. 203, art. 206 i art. 245 ustawy - Ordynacja podatkowa. Powołany przepis nie wymienia art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej, a zatem bezzasadny jest pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd nie naruszył przepisu, którego - w obowiązującym w dniu wydania wyroku stanie prawnym - stosować nie mógł.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd, nie uwzględniły dowodów zgromadzonych przez Skarżącą - oświadczeń kontrahentów Spółki - z których wynikało, iż "przedsiębiorcy ci posiadają cechy, o których prawodawca podatkowy uzależnia stosowania omawianych (...) preferencji podatkowych". Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodzić się nie może. Zauważyć bowiem należy, iż zarówno organy podatkowe w wydanych decyzjach /strona 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/, jak i Naczelny Sąd Administracyjny /str. 10 zaskarżonego wyroku/ podkreśliły, iż decydujące znaczenie w rozpatrywanym sporze mają normy techniczne Systematycznego Wykazu Wyrobów i klasyfikacja statystyczna /potwierdzona przez Urząd Statystyczny/, a ewentualne spełnienie przez kontrahentów wymagań technicznych uprawniających
do żeglugi np. po Zalewie Szczecińskim, nie stanowi podstaw do uznania kwestionowanych jednostek pływających za środki transportu morskiego, a co za tym idzie do przyznania preferencyjnej stawki podatku na olej sprzedawany przez Skarżącą Spółkę. Treść oświadczeń kontrahentów była znana Sądowi, jednakże w świetle powyższych rozważań została słusznie uznana za nieistotną dla rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 316 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powołany art. 59 pozwala na zastosowanie przepisów innych ustaw /w nim wyszczególnionych/ jedynie "odpowiednio" i to tylko "w sprawach nienormowanych w niniejszej ustawie". Zauważyć jednakże należy, iż wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 316 par. 1 Kpc stanowiący o tym, że po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok, biorąc za podstawę stan rzeczy istniejący w chwili zamknięcia rozprawy. Przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu sądowoadministarcyjnym w dniu orzekania w niniejszej sprawie, gdyż materię w nim powołaną regulowały wprost art. 52 i art. 54 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a zatem nie było potrzeby odwoływania się do innych ustaw poprzez powoływany art. 59.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wadliwie sformułowano jej wniosek. Nie można bowiem domagać się "zmiany zaskarżonego wyroku" przy zarzucie zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, skoro art. 188 powołanej ustawy stanowi, iż uchylenie i rozpoznanie skargi możliwe jest jedynie jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów uznać należy, iż skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.