Tezy
Dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1997 r. dotacji otrzymanych na pokrycie kosztów, nie musiała być ona powiązana z jej związaniem z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od tych kosztów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Gd 394/01 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Gd 394/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "B." Spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zmienił wcześniejszą decyzję z 24 lipca 2000 r. i dokonując wymiaru uzupełniającego w kwocie 87.781,10 zł określił skarżącej spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 320.265 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 87.781,10 zł na dzień wydania decyzji w wysokości 96.672,20 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i art. 121, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej "Ordynacją podatkową/ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując przyjętą przez organ interpretację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora wskazując, że w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia dochodu o dotacje celowe otrzymane z Gminy T. w kwocie 842.800 zł podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazała, że w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł katalog zwolnień przedmiotowych i określił w ust. 1 pkt 21, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednakże zdaniem organu zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawodawca zwolnił od podatku dotacje otrzymane zarówno na pokrycie kosztów jak i dotacje otrzymane jako zwrot wydatków o ile koszty te lub
wydatki związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o ile od środków tych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyraźnie więc rozróżniono pojęcie kosztów od zwrotu wydatków. W pierwszym wypadku chodzi o taką sytuację, gdy podatnik otrzymuje środki, aby ponieść wydatek, w drugim natomiast wydatki zostały wcześniej poniesione, a podatnik otrzymał ich zwrot. Zestawienie pojęć /wydatek, koszt/ w jednym przepisie oznacza, że nie można ich dzielić, jak czyni to strona, lecz należy je odczytywać łącznie, tj. dotacji dotyczącej wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W sprawie jest jeszcze istotne to, że Sąd podkreślił, iż organ ten ustalił, że na mocy porozumienia zawartego dnia 26 czerwca 1997 r. między Zarządem Miasta T. a Spółką z o.o., "B." Gmina T. przyznała Spółce dotację celową na pokrycie części kosztów związanych z przygotowaniem terenów
przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego, tj. realizację konkretnych sześciu zadań w zakresie infrastruktury technicznej. Kwoty dotacji przekazywane były sukcesywnie. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z realizacją zadań ujmowane były w kosztach uzyskania przychodu i ostatecznie wpływały na cenę 1 m2 sprzedawanego budynku. Infrastruktura techniczna nie była wprowadzana do ewidencji środków trwałych Spółki lecz była nieodpłatnie przekazywana odpowiednim podmiotom: MZWiK, PEC, ZE.
"B." Sp. z o.o. w T. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego. Organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, gdyż prowadziły postępowanie niezgodnie z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. dokonywały takiej interpretacji przepisów, że wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika.
Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Sąd zważył, że istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie, jaka jest rzeczywista treść normy wynikającej z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przesądzenie, czy może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie dotacja celowa otrzymana przez skarżącą Spółkę.
Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki zawartego w skardze, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisane jest alternatywą rozłączną i że dotyczy z jednej strony ściśle określonych wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami, a natomiast co do kosztów dotyczy ich bez żadnych ograniczeń. W konsekwencji Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie I SA/Gd 1879/99, w którym Sąd ten wyraził powyższy pogląd.
Sąd natomiast podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 stwierdzając, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe była wykładnią prawidłową, a Izba Skarbowa trafnie wskazała, że ustawodawca zwolnił od podatku dotacje otrzymane zarówno na pokrycie kosztów, jak i dotacje otrzymane jako zwrot wydatków o ile koszty te lub wydatki związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o ile od środków tych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W ocenie Sądu, ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia pokrycie kosztów od zwrotu wydatków i w konsekwencji podkreślił, że w pierwszym przypadku chodzi o taką sytuację, gdy podatnik otrzymuje środki, aby ponieść wydatek, w drugim natomiast o takie wydatki, które zostały już wcześniej poniesione, a podatnik otrzymał ich zwrot. Zestawienie pojęć wydatek i koszt w jednym przepisie przez racjonalnego ustawodawcę oznacza, że nie można ich dzielić, muszą być odczytywane łącznie, a więc, że zarówno te dotacje na pokrycie kosztów, jak i te przyznane na zwrot wydatków dotyczyć mogą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Zdaniem Sądu odmienna interpretacja sprowadziłaby przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do absurdu, gdyż nastąpiłoby uzależnienie zwolnienia określonych dotacji od podatku od momentu ich otrzymania. Należałoby wtedy przyjąć, że dotacja przyznana podatnikowi na pokrycie kosztów przez wydatkowaniem przez niego określonych kwot byłaby zawsze zwolniona od podatku, natomiast w sytuacji, gdyby spóźniono się z przyznaniem takiej dotacji, to wówczas dotacja przyznana podatnikowi na określony cel już po wydatkowaniu określonych kwot, zwolniona byłaby od podatku jedynie wtedy, gdyby wydatki te związane były z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie sposób w ocenie Sądu przyjąć, aby ustawodawca od tego kryterium uzależniał zwolnienie podatkowe, gdyż nie można różnicować kryteriów dotyczących zwolnień podatkowych tylko na tej
podstawie, czy podmiot otrzymał dotację ma pokrycie określonych kosztów, które poniesie w przyszłości, czy też na zwrot już poniesionych na ten cel wydatków.
Sąd wskazał, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i zasadami gramatyki i przy założeniu racjonalności ustawodawcy oraz zasady nie używania zbędnych słów i pojęć. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztu i wydatku i do obydwu tych pojęć odnosi się dalsza część tego przepisu tzn., że musi zarówno koszt jak i zwrot wydatków pozostawać w związku z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zdaniem Sądu nie można również zarzucić organom obu instancji, że naruszyły przepisy postępowania w takim zakresie, by mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew poglądowi skarżącej spółki w toku postępowania nie naruszono w sprawie wynikającej z art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Nie zachodziła w sprawie taka sytuacja, aby organy swoje wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika, gdyż dokonana przez nie wykładnia przepisów jest prawidłowa.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w tym zakresie wskazując, że rażąco narusza ono prawo, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało wskazane, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami".
W ocenie strony skarżącej, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymana dotacja jest zwolniona od podatku w razie zajścia jednego z dwóch stanów faktycznych, a mianowicie: 1/ gdy dotacja jest otrzymana na pokrycie kosztów albo 2/ wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym pierwszy z wymienionych stanów faktycznych dotyczy wszelkich kosztów, gdyż ustawodawca ich nie specyfikuje. Brak jest podstaw do konstruowania tezy, iż ustawodawcy chodziło tutaj jedynie o koszty związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Odnosząc się do przytoczonej przez Sąd tezy racjonalności ustawodawcy strona stwierdziła, iż gdyby ustawodawca chciał zawrzeć taką normę prawną - jaką przedstawił Sąd we wskazanym przepisie to stwierdziłby że: "wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", bądź wskazując, że drugi człon odnosi się również do pojęcia "koszty" - po wyrażeniu "zwrot podatków" postawiłby przecinek.
W ocenie strony wskazana przez nią wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje swoje uzasadnienie w innych przepisach ustawy. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych podlegających amortyzacji nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony prowadzi to do wniosku, iż użyte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych słowo "koszty" nie może odnosić się do wydatków na nabycie /wytworzenie/ środków trwałych. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, w którym przedstawiono tożsamą z przedstawioną wyżej jego wykładnię.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej najistotniejsza jest wykładnia językowa, a zastosowanie w przepisie funktora "albo" całkowicie uniemożliwia przyjęcie koniunkcji w wyniku zastosowania innych metod wykładni. Tak więc wykładnia celowościowa zastosowana przez Sąd jest niewłaściwa, a strona zasadnie wykazała na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wolne od podatku dochodowego są dotacje celowe otrzymane od Gminy T. na pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że podstawą prawną wyroku był art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych taka jaką przyjął Sąd była zaś stosowana w innych sprawach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy.
Z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że "wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 /niemającym w sprawie zastosowania/, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie w nim zawarte dotyczy dwu kategorii podatkowych, a mianowicie: 1/ dotacji otrzymanych na pokrycie kosztów i 2/ dotacji otrzymanych jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyróżnienie tych kategorii nakazuje użycie przez ustawodawcę w treści tego przepisu funktora "albo", który co należy uznać za
utrwalone w zasadach techniki prawodawczej oznacza alternatywę rozłączną /stanowczą/, oznaczającą wykluczenie jednoczesnego zajścia, spełnienia obu zdań składowych /S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 146-148; Słownik języka polskiego [praca zbiorowa] - red. M. Szymczak, Warszawa 1978, t. 1, str. 30; Słownik poprawnej polszczyzny, [praca zbiorowa] - red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, str. 10-11; Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1996, s. 79 i nast./. Oznacza to w konsekwencji sytuację, w której otrzymanie dotacji na pokrycie kosztów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest powiązane od jej związania z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przypadku dotacji otrzymanej jako zwrot wydatków to związanie dla zwolnienia podatkowego byłoby niezbędne. W takim rozumieniu
powołanego przepisu utwierdzają też wnioski płynące z analizy systemowej oraz kontekstu znaczeniowego powołanego przepisu. Otóż w przepisie tym ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "pokrycie kosztów" i "zwrot wydatków" co w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktującym o wyłączeniach z kosztów i wskazującym, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie", albo w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" wskazującym, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części". Z treści tych przepisów wynika, że zrefundowane podatnikowi odpisy amortyzacyjne nie mogą być kosztem potrącalnym, a po drugie ustawodawca pojęcie odpisów łączy tylko z wydatkami /art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, przy czym nabycie to otrzymanie lub kupno z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym kategoria kosztu jest kategorią następczą dla wydatku, gdyż tylko odpisy mogą być kosztem, a nie koszty odpisem. W konsekwencji więc przyjąć należy, że dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1997 r. dotacji otrzymanych na pokrycie kosztów, nie musiała być powiązane z jej związaniem z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od tych kosztów.
W konsekwencji więc skoro w zaskarżonym wyroku przyjęto odmienną od przedstawionej wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to trafnie zarzuciła skarga kasacyjna, że Sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej natomiast nie zarzucono Sądowi naruszenia tego przepisu przez jego błędne niezastosowanie w sprawie /Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miał on w sprawie zastosowania/, gdyż Spółka nie wykazała by "poniosła taki wydatek i taki koszt, który związany jest z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami". Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy zagadnienie zastosowania /niezastosowania/ tego przepisu będzie przedmiotem ponownego rozpoznania Sądu.
Zatem orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy procesowej.