Tezy
Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych /ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich/ należało wykorzystać art. 43 par. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./ stanowiący, że oboje małżonkowie /co do zasady/ mają równe udziały w majątku wspólnym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2004 r. 1/III SA 1326/02 w sprawie ze skargi Krystyny T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).
Uzasadnienie
Aktem notarialnym z 3 grudnia 1999 r. małżonkowie Dominik i Krystyna T. sprzedali lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej położonej w K. objętego wspólnością ustawową za cenę 25.000 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym małżonkowie nabyli własnościowe prawo do lokalu, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, złożyli oni oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku postępowania sprawdzającego Urząd Skarbowy w K. ustalił, że uzyskana ze sprzedaży kwota 25.000 zł wydatkowana została na remont domu mieszkalnego położonego w W. pod nr 38, gmina M., którego współwłaścicielem w chwili śmierci ojca w dniu 4 czerwca 1986 r. stał się Dominik T. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy w B.-R.S. w M. stwierdził nabycie spadku po Bronisławie T. w tym udziału w gospodarstwie rolnym przez Dominika T. w 1/3 części. Ta część nieruchomości w W. stanowiła zatem własność /majątek/ odrębny Dominika T.
W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w K. decyzją z 18 stycznia 2002 r., (...) oraz (...) określił Krystynie i Dominikowi T. za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dla każdego z małżonków w kwocie 1.250 zł, zaległość w tym podatku w takiej samej wysokości oraz odsetki w kwocie 565,40 zł.
Od powyższych decyzji odwołanie wnieśli małżonkowie T.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15.04.2002 r. (...) uchyliła decyzję organu I instancji oraz umorzyła postępowanie w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w stosunku do Dominika T. Organ odwoławczy uznał, iż odwołujący stał się współwłaścicielem nieruchomości rolnej położonej w W. ex lege w chwili śmierci ojca, co zostało następnie jedynie potwierdzone postanowieniem Sądu, tak więc wydatkował tę połowę przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzją z dnia 15.04.2002 r. (...) Izba Skarbowa w O. utrzymała natomiast w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w stosunku do Krystyny T.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż wydatki poniesione na remont budynku stanowiącego odrębny majątek męża nie są wydatkami na cele mieszkaniowe żony /tj. Krystyny T./ w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek odrębny męża nie stanowi bowiem własności jego żony. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż naliczenie podatku zryczałtowanego od połowy przypadającego na skarżącą przychodu jest zgodne z art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy.
Skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. wniosła Krystyna T. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie wydatkowanej kwoty ze sprzedaży wspólnego lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości położonej w K. na własne cele mieszkaniowe tj. remont budynku położonego w W. zamieszkiwanego wspólnie z mężem przez skarżącą od 9 stycznia 1985 r. Skarżąca podniosła, iż wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont budynku w którym mieszka, a do którego tytuł prawny posiada jej mąż jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, a nie na inne cele.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję.
Według tego Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto uregulowania dotyczące charakteru i istoty małżeńskich stosunków majątkowych zawartych w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Małżeńska majątkowa wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest to ustrój powstający z mocy prawa. Jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński, wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną /art. 196 par. 1 Kc/. Art. 196 par. 2 Kc stanowi zaś, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika, a więc - w tym przypadku - przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do stosunków majątkowych między małżonkami. Charakteryzuje się ona tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku a w
czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego /art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/;
Podmiotami całego majątku /a nie tylko udziałów w nim/ objętego wspólnością ustawową są oboje małżonkowie. Każdy z nich ma prawo do całego majątku. Do majątku wspólnego należą też wszelkie dochody z tego majątku, w tym dochody ze sprzedaży wspólnych praw majątkowych. Rozdzielenie majątków, ustalenie udziałów i dokonanie rozliczeń między małżonkami dopuszczalne jest w zasadzie dopiero po ustaniu wspólności. Dopiero wtedy możliwe jest stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych.
Ze względu na wskazany wyżej charakter wspólności ustawowej zdaniem Sądu pierwszej instancji cała kwota uzyskana ze sprzedaży objętego ustawową wspólnością majątkową własnościowego prawa do lokalu niepodzielnie stała się składnikiem majątku wspólnego małżonków Dominika i Krystyny T. Przed ustaniem wspólności ustawowej organy podatkowe nie są wobec tego uprawnione do dokonywania podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom celem wymierzenia podatku jednemu z nich. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który pozwalałby organowi podatkowemu na dokonywanie takiego podziału składnika majątku wspólnego. Zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje według tego Sądu cały przychód objęty wspólnością ustawową nawet wtedy, gdy w całości jest wydatkowany na budowę /remont, rozbudowę, modernizację/ budynku /lokalu/ mieszkalnego, stanowiącego odrębny majątek
jednego z małżonków.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając mu rażące naruszenie:
- art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i art. 6 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez bezzasadne przyjęcie, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków, opodatkowane w sposób zryczałtowany, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u tego z małżonków, który faktycznie nie wydatkuje tego przychodu;
- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wskazanej wyżej ustawy poprzez dopuszczenie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przez małżonka, który nie wydatkuje przychodu na cele oznaczone w tym przepisie i na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/ wniósł o:
I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w całości;
II. zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie ma podstaw do polemiki z wywodami uzasadnienia wyroku dotyczącymi istoty i charakteru małżeńskiej wspólności majątkowej /ustawowej/, bo znajdują one w zasadzie oparcie w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie do zaakceptowania są natomiast wywiedzione stąd wnioski. Sąd pomija przede wszystkim to, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie, lecz osoby fizyczne.
Wynika to zarówno z art. 3 ust. 1, jak i art. 6 ust. 1 ustawy. Nie zmienia tego brzmienie art. 28 ust. 1-2 tej ustawy, iż dochodu ze sprzedaży praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek wymierza się według stawki liniowej.
Sąd pomija milczeniem kwestię powstania obowiązku podatkowego. Przychylenie się do poglądu Sądu oznaczałoby konieczność przyjęcia założenia, że w takiej sytuacji, jak zaistniała w niniejszej sprawie, u jednego z małżonków nie powstaje obowiązek podatkowy. Tymczasem, osiąga on przecież przychód, wchodzący w skład majątku wspólnego. Przychód taki może podlegać zwolnieniu podatkowemu jedynie w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji pominął kwestię zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju wskazanych w tym przepisie praw majątkowych. Skoro Skarżący nie wydatkował osiągniętego przychodu w sposób w tym przepisie oznaczony, względnie wydatkował go na składniki wchodzące w skład majątku odrębnego drugiego małżonka, to nie można w niniejszej sprawie mówić o spełnieniu przesłanek do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organów, że jeden z małżonków spełnił przesłanki do zwolnienia podatkowego ma oparcie w przytoczonych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krystyna T. wniosła o jej oddalenie podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".
Przedstawiając obszerne wywody na temat wspólności majątkowej małżeńskiej na tle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił prawu podatkowemu swoistej autonomii.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w żadnym zakresie nie zawierały odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego. Mimo szeroko zakreślonych w tym prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej art. 3 i 4 ustawy podatkowej jako podmioty podatku wskazywały wyłącznie /pojedyncze/ osoby fizyczne. Art. 6 ustawy w ust. 1 wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Ze sformułowania "od osiągniętych przez nich dochodów" nie można było wyprowadzić, prezentowanego przez WSA poglądu, że rozdzielne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie było w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła
przychodów /przychodu/.
Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego /innego niż ustawowy/ podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych /ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich/ należało wykorzystać art. 43 par. 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy stanowiący, że oboje małżonkowie /co do zasady/ mają równe udziały w majątku wspólnym.
Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Przy czym, jak wnikało z ust. 3 tego przepisy wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej.
Było to zrozumiałe jeśli uwzględnić, że ryczałt był /jest/ uproszczoną formą opodatkowania, a przychody opodatkowane w takiej formie nie podlegały, dla celów podatkowych, łączeniu z dochodami opodatkowanymi przy zastosowaniu art. 27 ustawy bądź - z uwagi na wysokość - nie powodującymi obowiązku uiszczenia podatku.
Zasada zapisana wart. 28 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, iż, jw. "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" /ustawy/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", wbrew przekonaniu Sądu, nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania".
Podstawą opodatkowania "dochodu ze sprzedaży (...)" stanowił, zgodnie z art. 28 ust. 2, przychód uzyskany ze sprzedaży.
Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków T. to, dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.