Tezy
Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatki na nabycie gruntu i budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem należy rozliczać proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Iwony i Edwarda M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 2999/02 w sprawie ze skargi Iwony M. i Edwarda M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2002 r. (...); (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 2999/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Iwony i Edwarda M. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 15 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało m.in., że Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. decyzją z dnia 15 listopada 2002 r. - po rozpatrzeniu odwołania Iwony i Edwarda M. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...), określającej podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego za 1997 r., zaległość podatkową oraz należne odsetki za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu powołała się na regulacje prawne zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i stwierdziła, że skarżący na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (...) w dniu 20 grudnia 1997 r.
nabyli udział 457/189448 /tj. 00,024/ części nieruchomości obejmującej niezabudowane działki o nr 16 i 17/1, o łącznej powierzchni 2,5428 ha, położonej w W.-B. przy ul. O., objętej księgą wieczystą KW nr 140429 za cenę 7.173,00 zł.
W przekonaniu Izby Skarbowej - w związku z brzmieniem przepisów art. 48 i art. 195 Kc oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należało stwierdzić, że udział we współwłasności nieruchomości gruntowej nabytej przez podatników był udziałem we współwłasności nieruchomości budynkowych jakie na tej nieruchomości miały być wzniesione. Tym samym udziały Edwarda i Iwony M. we współwłasności nieruchomości gruntowej /na której zostały wzniesione w latach następnych wielorodzinne budynki mieszkalne na osiedlu "Akacje III"/ wyznaczał udział podatników we współwłasności. Z tego też względu - zdaniem organu odwoławczego - dla obliczenia przysługującej im w 1997 r. kwoty odliczenia należało przyjąć udział we współwłasności nieruchomości gruntowej wynoszący 0,0024 części w przypadku inwestycji - osiedla "Akacje III". A zatem limit odliczenia, określony zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu udziałów w powyższej wysokości oraz lokali
mieszkalnych w liczbie 265 dla osiedla "Akacje III" wynosił w 1997 r.: 52.088,40 zł - według wyliczenia 81.900 zł x 265 x 0,0024.
W skardze z dnia 13 grudnia 2002 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, stawiając zarzut: a/ naruszenia art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz b/ naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/.
W kwestii pierwszego z postawionych zarzutów skarżący wywodzili, że dotyczy on nieprawidłowych ustaleń w zakresie podstawy obliczania podatku po odliczeniu wydatków z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można było bowiem przyjąć, że udziałem we współwłasności, stanowiącym podstawę wyliczenia, powinien być udział w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynków przeznaczonych na wynajem, jako "jedyne obiektywne kryterium ustalane na podstawie aktu notarialnego - umowy o wspólnej inwestycji". Nie było to bowiem kryterium jasne i obiektywne. Z analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że podatnik miał prawo do odliczenia dwóch kategorii wydatków: wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W art. 26 ust. 3 ustawy wyraźnie była
mowa o współwłasności budynku. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r. III SA 2935/00 skarżący podnieśli, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego przepisu jest wykładnią contra legem i podważa również sens prawny i ekonomiczny inwestycji, wynikający wprost z samej treści umowy o wspólnej inwestycji z dnia 20 grudnia 1997 r. Za niezrozumiałe uznali odniesienie udziału do udziału w działce przed podziałem, skoro stoi to w jawnej sprzeczności z intencją stron, czego dowodem były jasne i obiektywne kryteria zawarte w umowie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie było bezspornym, że skarżący nabyli prawo do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spór prowadzony z organami podatkowymi dotyczy kwestii ustalenia jej wysokości, w szczególności sposobu obliczania udziału we współwłasności. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych odwołujących się do postanowień umowy sprzedaży i wspólnej inwestycji z dnia 20 grudnia 1997 r. zawartej pomiędzy skarżącymi i spółką "D.-D.". Stwierdził, że z akt administracyjnych sprawy wynikało, iż skarżący nabyli udział w nieruchomości gruntowej, na której miała być prowadzona inwestycja, wynoszący 457/189448, tj. 0,0024 /par. 2.1 powołanej umowy/. Wielkość ta - w myśl art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyznaczała wspomnianą w nim proporcję, natomiast przyjęcie w jej miejsce - jak chcieli skarżący - innej wartości stałoby w sprzeczności z przepisami prawa, a zwłaszcza
z przepisami Kodeksu cywilnego. Sąd administracyjny I instancji uznał, że rozpatrywanego pojęcia "współwłasność" nie można rozumieć inaczej jak poprzez bezpośrednie odwoływanie się do przepisów Kc, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też szerzej w ramach całego systemu prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych. Zgodnie zaś z art. 195 Kc współwłasność trzeba definiować jako własność jednej rzeczy przysługującą niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą może być także nieruchomość zdefiniowana w art. 46 par. 1 Kc.
Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest jedynie grunt, którego dotyczyła kreująca to prawo umowa sprzedaży, a wszelkie wznoszone na nim budynki wraz z mieszczącymi się w nich pomieszczeniami lokalowymi - jako niebędące samodzielnymi rzeczami /nieruchomościami/ - stanowią jego części składowe i fakt budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie.
W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie stwierdziły, że do wyliczenia przedmiotowej ulgi nie można było przyjąć udziału w nieruchomościach gruntowych znajdujących się bezpośrednio pod budynkami mieszkalnymi osiedla "Akacje III", gdyż podatnicy nie posiadali innego niż określony umową sprzedaży, zawartej w akcie notarialnym z dnia 20 grudnia 1997 r., udziału w nieruchomościach gruntowych. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 - Monitor Podatkowy 2003 nr 9 str. 31.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że w świetle przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości jako współinwestorzy realizujący wspólnie preferowaną - bo objętą przywilejami podatkowymi - inwestycję. Unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały podstaw do wyodrębnienia spośród wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek odrębnej grupy składającej się z tych, którzy budują lokale na wynajem. Sąd uznał, że należy poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut dotyczący następstw błędnych informacji udzielonych przez organy podatkowe. Dokonując analizy pisma Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 1998 r. stwierdził, że organ nie udzielił podatnikom żadnych błędnych informacji, a w odpowiedzi na ich zapytanie zacytował jedynie unormowania z art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił również pogląd Izby Skarbowej, że wadliwość załącznika formularza PIT-D nie zwalniała podatników z obowiązku rozliczenia przysługującej im ulgi w sposób określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że ewentualne odsetki za zwłokę związane z wadliwością załącznika powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu o ich umorzenie w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej.
Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez małżonków M. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 15 listopada 2002 r., (...).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji oddalając skargę w zasadzie podzielił argumentację organów podatkowych dotyczącą ustaleń w zakresie podstawy obliczania podatku po odliczeniu wydatków z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polemizując ze stanowiskiem Sądu wnoszący skargę kasacyjną powołali się ponownie na argumentację podniesioną w skardze z dnia 13 grudnia 2002 r. będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Autor skargi kasacyjnej dowodził m.in., że zawarta umowa zawierała zapis dotyczący udziału w inwestycji, wskazujący wyraźnie, że nie chodziło o udział w gruncie. W związku z powyższym nie mogło być mowy o prawie do samodzielnego, odmiennego od wynikającego z treści umowy, określenia udziału w nieruchomości wspólnej.
Nie podzielono też argumentacji Sądu dotyczącej kwestii kręgu współwłaścicieli, których udziały liczone są w kontekście definicji współwłasności, którą posłużył się ustawodawca w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano, że skoro ustawodawca odnosi przepis art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do współwłaścicieli uprawnionych do ulgi /a nie do wszystkich współwłaścicieli/ to przez współwłasność konsekwentnie musi rozumieć sumę udziałów we własności budynku tych współwłaścicieli, którym przysługuje prawo do ulgi. Inna interpretacja tego przepisu doprowadziłaby do pozbawienia pewnego kręgu podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego uzasadnienia różnicowałaby podatników spełniających te same kryteria ustawowe, co w konsekwencji naruszałoby zasadę równości podatkowej sformułowanej w art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie powołali się na orzecznictwo i piśmiennictwo w sprawie /wyrok NSA z dnia
8 listopada 2003 r., I SA/Gd 959/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 7 str. 38; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98 - OTK 1999 nr 5 poz. 95 oraz glosa P. Czerski i A. Hanusz - OSP 2002 z. 7-8 poz. 370; A. Bartosiewcz i R. Kubacki - Glosa 2002 nr 8 str. 25/.
Strona zakwestionowała również stanowisko Sądu, iż wadliwość urzędowego formularza wpływa na obowiązek podatnika dotyczący rozliczenia podatkowego. W tym zakresie także powieliła argumentu podniesione w skardze i jeszcze raz podkreśliła, że Sąd powinien ocenić działania organów podatkowych w świetle naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie chociaż Sąd nie w pełni podzielił poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w jego brzmieniu z 1997 r., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Objęcie ulgą "budowlaną" wydatków na zakup działki było konieczne, jako że posiadanie gruntu warunkuje możliwość budowy domu. O tym, że ulga w swej istocie dotyczyła wydatków na budowę budynku świadczył art. 10 ust. 2 ustawy, regulujący sposób jej wyliczania.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane zostało przekonanie o znacznej autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Nie można zatem było odmówić normodawcy podatkowemu prawa do wprowadzenia ulgi podatkowej w związku z wydatkami na część składową nieruchomości w postaci konkretnego budynku mieszkalnego, wielorodzinnego.
Art. 26 ust. 3 ustawy stanowił, iż w wypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 /tego art./, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Współwłasność, niezdefiniowana w ustawie podatkowej, to nic innego jak własność jednego przedmiotu przysługująca kilku osobom /art. 195 Kc/. W rozpoznawanej sprawie współwłasność małżonków M. była określona zarówno co do działki jak i do budynku, w budowie którego uczestniczyli.
Odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu, przy zastosowaniu zasady superfices solo cedit uchybiałaby celowi ulgi podatkowej jakim było wspomaganie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem miała się przyczyniać bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko finansujących budowę, ale także innych osób /por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r. K 18/98/.
W sytuacji kiedy podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabywał udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego bądź pod budowę takiego budynku /budynków/ i innych obiektów, odniesienie ulgi do udziału we współwłasności gruntu w nieuzasadniony sposób ograniczyłoby uprawnienia takiego podatnika, a tym samym "zmusiło" do finansowania - na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych - budowy budynków /obiektów/, do których nie zamierzali rościć żadnych praw i było sprzeczne ze wskazanym celem ulgi.
Zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdzała uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/, odnosząca się do odmiennego niż w sprawie skarżących stanu faktycznego, zestawiona z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 22 października 2002 r. SK 39/01 /OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/, zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) winny być traktowane, dla celów podatku dochodowego (...), na równi z kupnem gruntu stanowiącego przedmiot własności.
Sąd nie podzielił natomiast, jako zbyt daleko idącego, poglądu wyrażonego przez autora skargi kasacyjnej oraz w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych i w publicystyce, iż ulga winna być liczona wyłącznie proporcjonalnie do udziału podatnika we współwłasności lokali na wynajem. Byłaby to już współwłasność we współwłasności, czego - zdaniem Sądu - nie można było wywieść z treści art. 26 ust. 3 umawianej ustawy.
Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, to wbrew wymaganiom art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie zostały one należycie uzasadnione.
Według bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego /m.in. orzeczenia TK U 7/87, K 30/99, K 17/99, SK 39/01/ z konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, relewantną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących.
Natomiast w wypadku różnych interpretacji przepisu, którego konstytucyjność nie jest kwestionowana, w indywidualnych sprawach z zakresu administracji państwowej, można mówić o naruszeniu tego przepisu, a nie o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.