Tezy
Odszkodowanie, o którym mowa w art. 25c ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ było w 1999 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B.-H." Spółki Akcyjnej w N.-S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 485/02 w sprawie ze skargi "B.-H." Spółki Akcyjnej w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 7 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nie pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, (...)
Uzasadnienie
"B.-H." Spółka Akcyjna na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271 - wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 485/02.
Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2002 r., która utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z 17 listopada 2001 r., który orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "B.-H." S.A. w N.-S., a więc określił za 1999 r. kwotę nie pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 47.043 zł, zaległość podatkową w wysokości 47.043 zł oraz odsetki za zwłokę. W decyzji przywołany został art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Rozstrzygnięcie takie zapadło w związku z ustaleniem, że spółka nie pobrała należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat z tytułu umowy o zakazie konkurencji.
Jak wynika z ustaleń kontroli w roku 1999, w miesięcznych ratach po 20.833,33 zł, jako łączną kwotę 235.214,99 zł wypłacono Prezesowi Zarządu spółki Jurgenowi K., odwołanemu z tej funkcji Uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 22 stycznia 1999 r.
Pomiędzy spółką, a Prezesem została zawarta w dniu 12 stycznia 1999 r. umowa o zakazie konkurencji, w której w pkt 2b określono, że o ile zakaz konkurencji pozostanie w mocy, Prezesowi będzie przysługiwało od spółki odszkodowanie wynoszące w stosunku rocznym 250.000 zł, płatne w miesięcznych ratach w wysokości 20.833,33 zł przez okres trzech lat od zakończenia pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. Umowę tę za porozumieniem stron rozwiązano z dniem 22 stycznia 2000 r.
Według organu I instancji wypłata tej kwoty nie była zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, bowiem z przepisów Kodeksu handlowego oraz ustawy o działalności gospodarczej nie wynika bezpośrednia podstawa do wypłacenia odszkodowania jak to ma miejsce w art. 260 Ordynacji podatkowej art. 160 Kpa, czy art. 416 kodeksu cywilnego. Z zawartej według swobodnego uznania stron umowy wynika obowiązek świadczenia pieniężnego, który nie jest równoznaczny z obowiązkiem odszkodowawczym, do powstania którego niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron.
Obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z ustawy, a nie z umowy. W niniejszej sprawie w ocenie organu nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Świadczenie jakie otrzymał Jurgen K. było ekwiwalentem za rezygnację z aktywności w pewnej sferze życia gospodarczego. Tymczasem zwolnienie od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści.
Wobec powyższego oraz w związku z faktem, że Jurgen K. pełnił do dnia 22 stycznia 1999 r. funkcję Prezesa Zarządu spółki na podstawie powołania oraz otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie brutto 16.819,44 zł wypłacane dla osób należących do składu zarządów, powyższa wypłata jest przychodem z art. 13 pkt 7 omawianej ustawy od której spółka była obowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Z rozstrzygnięciem tym spółka nie zgodziła się wnosząc i utrzymując konsekwentnie tak jak i w całym postępowaniu kontrolnym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw są wolne od podatku dochodowego. Zdaniem odwołującej się nie ulega wątpliwości, że odszkodowania wypłacone na podstawie ustawy Kodeks pracy - art. 101 oraz ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej art. 25c ust. 2 spełniają kryterium określone jako "inne ustawy", a odszkodowanie dla Jurgena K. zostało wypłacone na podstawie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 25c ustawy o działalności gospodarczej.
Izba Skarbowa podkreśliła, że umowa będąca podstawą wypłaty nie powołuje się na żaden przepis ustawy, zaś przepisy art. 101 Kp i art. 25c ustawy o działalności gospodarczej przewidują możliwość zawarcia umów o zakazie konkurencji, a nie stanowią bezpośredniej podstawy do wypłaty odszkodowań a nadto, że regulują one stosunku pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, a Jurgen K. w dniu 12 stycznia 1999 r. pełnił funkcję w zarządzie spółki, ale nie łączył go ze spółką stosunek pracy. Zatem powołane w odwołaniu przepisy nie mogły mieć zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uznał, że suma wypłacona Jurgenowi K. na podstawie umowy z dnia 12 stycznia 1999 r. nie jest odszkodowaniem zwolnionym z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądowym z tej dziedziny prawa pojęcie odszkodowania należy rozumieć jako odszkodowanie za doznaną szkodę, poniesione straty, uszczerbek w majątku, jakie poszkodowany poniósł, a więc tylko w zakresie damnum emergens. Tylko przychód pokrzywdzonego w postaci damnum emergens korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia tego nie korzysta natomiast odszkodowanie wypłacone za utracone korzyści czyli w zakresie lucrum cessans. Jak wskazuje powołane przez Sąd w wydanym wyroku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. III SA 1016/99 -
specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergens/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiałoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu.
Zdaniem Sądu podatnik nie wykazał w przeprowadzonym postępowaniu faktu poniesienia przez Jurgena K. wymiernej, o określonej wartości, rzeczywistej szkody /damnum emergens/ z poniesieniem której przepis rangi ustawowej wiązałby obowiązek wypłaty odszkodowania. Ponadto ani przepis art. 101[2] Kodeksu pracy, ani art. 25c ustawy o działalności gospodarczej nie wprowadza samodzielnego obowiązku wypłaty odszkodowania, lecz uzależnia to od woli stron wyrażonej w określonej umowie. A więc odszkodowanie to wynika z umowy stron, a nie z ustawy, co wiąże się z brzmieniem ww. przepisów używających słów "może" /art. 25c/, czy ustalających, że przepis o zakazie konkurencji stosuje się odpowiednio, gdy pracodawca i pracownik zawierają - o ile tak chcą - umowę o zakazie konkurencji /art. 101[2] Kp/. Jak wynika z umowy z dnia 12 stycznia 1999 r. Jurgen K. nie tyle nie mógł podjąć określonych w umowie działań po ustaniu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, co nie mógł ich podjąć bez zgody Rady Nadzorczej Spółka Akcyjnej
"B.- H." a więc ograniczenie płynące z tej umowy polegało na konieczności uzyskania zgody na zatrudnienie, czy też ograniczenie płynące w umowie określone, zgody Rady Nadzorczej. "W świetle powyższego jako nieuzasadnioną należy uznać argumentację skarżącej, że o zasadności jej stanowiska świadczy zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca z dniem 1 stycznia 2001 r. wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań z tytułu umów o zakazie konkurencji. Zmianę tę należy ocenić jako doprecyzowanie istniejącego poprzednio stanu prawnego".
W skardze kasacyjnej "B.-H." Spółka Akcyjna zarzuca wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rażące naruszenie prawa materialnego poprzez:
- niezastosowanie art. 2, art. 7, art. 87, art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej,
- jak również błędną wykładnię art. 65 kodeksu cywilnego, art. 12 ust. 1 oraz 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie i wnosi na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., zgodnie z brzmieniem art. 21 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę odpraw wypłacanych pracownikom z tytułu rozwiązania z nimi stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy, a do wyjątków tych od 1 stycznia 2001 r. zostały dodane w nowym punkcie d/ odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.
A więc zdaniem skarżącej stosując podstawową językową wykładnię przepisów uznać należy, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji do 31 grudnia 2000 r. nie podlegały opodatkowaniu.
Zwrócono także uwagę na to, iż zawarcie umowy o zakazie konkurencji osób zajmujących stanowiska kierownicze regulowała obowiązująca do 31 grudnia 2000 r. ustawa o działalności gospodarczej, w której art. 25c ust. 2 postanowiono, że wobec osoby zajmującej kierownicze stanowisko, można zastrzec w umowie obowiązek powstrzymania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi na okres do roku od dnia zaprzestania pełnienia tej funkcji. I jest to tzw. klauzula konkurencyjna.
Dlatego nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że z umowy nie wynika, że została ona zawarta na podstawie tego przepisu, a więc nie może on mieć zastosowania. To że umowa nie wyraża tego wprost nie wyklucza takiej możliwości. Za chybione zostało uznane twierdzenie, że przepis ten reguluje stosunki pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, skoro z przepisu tego wynika, że przeciwnie umowa ta może być zawarta na podstawie omawianego przepisu tylko z członkami zarządu nie będącymi pracownikami.
Skoro więc Jurgen K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu na podstawie powołania, a nie stosunku pracy, to tylko art. 25c ustawy o działalności gospodarczej mógł stanowić podstawę zawarcia umowy o zakazie konkurencji. Także z całokształtu stosunków łączących Jurgena K. i spółkę, jak również z treści samej umowy wynika, że tylko powołany przepis był podstawą przedmiotowej umowy. Zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego "oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zarzucono, że organ odwoławczy dokonując wykładni, że umowa o zakazie konkurencji, nie jest umową zawartą w trybie art. 25c ustawy o działalności gospodarczej, powinien określić, jaki przepis był podstawą jej zawarcia, jak również ustalić dlaczego w oparciu o art. 65c dokonał takiej interpretacji.
Nie zgodzono się także z twierdzeniami organów, że z przepisu tego nie wynika bezpośrednia podstawa do wypłaty odszkodowania, formułując twierdzenie, że skarżącej nie jest znany przepis prawa z którego wynika bezpośrednia podstawa do wypłaty odszkodowania. Także powołane przez Inspektora art. 415 Kc i art. 160 Kpc nie określają wprost odszkodowania. Stanowią jedynie o przesłankach jego dochodzenia. Kwota żadnego z odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 nie jest bezpośrednio określona w przepisach, lecz zawarte w powołanych aktach normy prawne precyzują jedynie sposób jego obliczenia.
Uznać należy, że art. 25c ust. 2 ww. cyt. ustawy stanowi samoistną podstawę do wypłaty odszkodowania. U źródeł wypłaty leży szkoda jaką ponosi osoba podpisująca umowę o zakazie konkurencji, która nie sprowadza się do lucrum cessans, lecz również do damnum emergens. Podmiot ponosi bowiem wymierną szkodę, nie mogąc świadczyć pracy w określonym okresie czasu na rzecz podmiotu konkurencyjnego wobec tego, w którym została zawarta umowa o zakazie konkurencji, pełnić w nim funkcji w organach zarządzających i kontrolnych, nabywać udziałów, świadczyć usług konsultingowych i doradczych, wykonywać działalności gospodarczej. Jak przecież wynika z umowy z dnia 12 stycznia 1999 r. istotny sposób Jurgenowi K. została ograniczona możliwość osiągnięcia dochodu.
Strona skarżąca wywiodła także, że zawarcie umowy o zakazie konkurencji wiąże się z powstaniem przychodu spółki, bowiem wypłata odszkodowania z tytułu zawarcia umowy o zakazie konkurencji jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu Spółki, gdyż ma na celu zabezpieczenie przed wpływami konkurencji..
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniesiona w imieniu Spółki Akcyjnej "B.-H." skarga kasacyjna jest uzasadniona co do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 178 ze zm./ przez błędną jego wykładnię.
Stojąc na stanowisku, iż z punktu widzenia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje dotyczące odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zawarte w art. 101[2] Kodeksu pracy i art. 25c ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ są tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 45/, że odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wolne były od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 1 stycznia 2001 r. tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Ustawa ta wprowadziła
do art. 21 ust. 1 pkt 3 kolejne wyłączenie zamieszczone w podpunkcie "d" zgodnie, z którym omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.
Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że zmiana ta miała charakter jedynie doprecyzowujący poprzednio obowiązujący stan prawny. Pomimo, że wbrew poglądowi zawartemu w skardze kasacyjnej, tego rodzaju nowelizację Sąd dopuszcza co do zasady, to w konkretnym przypadku nowelizacja z 9 listopada 2000 r. takiego charakteru nie miała.
Poprzez wyłączenie od zwolnienia odszkodowań w zamian za dochowanie zakazu konkurencji nowelizacja wywołała ten skutek, że określona grupa świadczeń poddana została obowiązkowi podatkowemu.
Jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu uchwały FPS 9/03, "zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji, tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania".
W związku z powyższym zabiegiem legislacyjnym dokonanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych za uprawnioną uznał Sąd dalszą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jakiej dokonano w powołanej uchwale.
Trafnym było stanowisko, iż wypłacone świadczenia mają charakter odszkodowawczy a ich wypłata nastąpiła na podstawie ustawy.
Nie może być prawnie obojętnym, że zarówno ustawa Kodeks pracy jak i ustawa o działalności gospodarczej dla określenia rodzaju świadczeń wypłaconych z tytułu zakazu konkurencji posługują się terminem "odszkodowanie". Nie można też odmówić racjonalności stanowiska o niedopuszczalności poglądu, że w prawie podatkowym jedynie odszkodowanie w zakresie rzeczywistych strat objęte jest omawianym zwolnieniem. Brak jest do tego przesłanek w treści ustawy podatkowej, a w prawie podatkowym niedopuszczalnym jest rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego na drodze interpretacji przepisu prawa, również w sytuacji gdy rozszerzenie obowiązku jest wynikiem zawężenie dotyczącego przedmiotu zwolnienia od podatku.
Trzeba podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnej osoby pełniącej kierowniczą funkcję jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez przedsiębiorcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale 4a ustawy o działalności gospodarczej, która w istotny sposób ogranicza swobodę stron takiej umowy, zaś świadczenie należne od przedsiębiorcy w przypadku zawarcia takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość i termin zapłaty odszkodowania. Reasumując, za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa, należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 tej ustawy.