Tezy
Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem nie może przekroczyć limitu określonego przepisem i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczanym do I grupy podatkowej, przy czym kwota odliczeń ustalana jest proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz, Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2235/00 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm. - zwanej dalej updof) oddalił skargę J. N. (podatniczka) na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]., [....] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 18.569,10 zł i odsetek w wysokości 17.120,70 zł. Z ustaleń Sądu wynika, że w zeznaniu podatkowym podatniczka osiągnięty w 1997 r. dochód pomniejszyła o wydatki w kwocie 53.106 zł poniesione w związku z budową budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, w których udział jej wynosi 3526/455400 części. W korekcie zeznania dokonanej 8 grudnia 1999 r. wykazała wydatki w kwocie 52.106 zł oraz nadpłatę w wysokości 8.917.76 zł. W związku z przeprowadzoną u podatniczki kontrolą skarbową po stwierdzeniu, że wysokość odliczeń z powyższego tytułu została przez podatniczkę zawyżona
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił jej zaległość w podatku dochodowym oraz odsetki.
W odwołaniu podatniczka zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 updof wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając powyższe odwołanie Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy stwierdzając, że obliczając wysokość ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem podatniczka pominęła wysokość swojego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Tym samym wysokość odliczenia powinna wynosić 9.459 zł według wyliczenia 15 x 81900 x 0,77% albowiem uwzględnić, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 i 3 updof , należy liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem, limit odliczeń na budowę obowiązującego w 1997 r. oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. N. podniosła, że składając zeznanie podatkowe na urzędowym formularzu PIT-30 i PIT-D kierowała się urzędowymi objaśnieniami, do których jednak nie zawarto szczegółowej instrukcji co do sposobu wyliczenia przysługującego limitu. Kierując się więc wzorem zawartym w rubryce B1-9 formularza PIT-D wyliczyła przysługującą jej wysokość odliczeń bez uwzględnienia wysokości proporcjonalnego udziału we współwłasności. Uważa więc, że działała zgodnie z art. 26 ust. 3 i art. 45 ust. 1 updof.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Bydgoszczy wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawnych organów podatkowych wynika, że istotnie skarżąca pominęła, iż zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 updof ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, nie może przekroczyć limitu określonego przepisem i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczanym do I grupy podatkowej. Przy czym kwota odliczeń przysługująca każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustalana jest proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Skoro podatniczce przypada wynoszący 3526/455400 części udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym to jej udział we współwłasności wznoszonego budynku powinien wynosić tyle samo. Zatem trafnie i zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe określiły go jako iloczyn limitu na dany rok, liczby mieszkań i wysokości udziału.
Podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące błędnej konstrukcji formularza PIT-D oraz wprowadzających w błąd objaśnień do zeznania mogłyby stanowić okoliczność podlegającą rozważeniu jako przesłanka do umorzenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm. - zwana dalej ord.pod.) Sąd podkreślił, że ulgi podatkowe przysługują podatnikom na podstawie przepisów prawa, a nie konstrukcji formularzy.
W skardze kasacyjnej zaskarżającej powyższy wyrok w całości sporządzonej przez radcę prawnego podatniczka zarzuciła wyrokowi "naruszenie art. 26 w zw. z art. 45 ust. 1 updof przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zaś stwierdziła, że Sąd "dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w zw. z art. 45 ust. 1 updof i nie uwzględnił faktu, że skarżąca zobowiązana była, zgodnie z art. 45 ust. 1 updof do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu według ustalonego urzędowego wzoru formularza PIT-D stanowiącego załącznik do zeznania PIT-30". W formularzu tym w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazano zasadę wyliczenia limitu. "Sąd naruszył prawo w związku z błędnym uznaniem, że skarżąca mogła złożyć zeznanie w innej formie niż na obowiązującym urzędowym formularzu i odliczyć ulgę w inny sposób i w wysokości niż tam wskazany". Wskazanie Sądu co do możliwości ubiegania się o umorzenie odsetek w sposób rażący narusza zasadę państwa prawnego
wykluczającą możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez organ podatkowy a takie działanie jest naruszeniem przepisu art. 121 § 1 ord.pod. Równocześnie takie działanie organów i Sądu narusza "art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej wprowadzającego zasadę poszanowania prawa człowieka i państwa prawnego".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej odrzucenie, względnie o oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że nie jest możliwe naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i równocześnie przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto powołany art. 121 § 1 ord.pod. nie odnosi się do sądu lecz do organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych i podlega oddaleniu.
Przede wszystkim na wstępie należy podkreślić, że skoro skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a tylko naruszenie prawa materialnego to zgodnie z art. 176 i art. 183 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm. - zwanej dalej ppsa) Sąd rozpoznający skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie w tym także i co do wysokości kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, a więc ustalonej proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W tej mierze bowiem nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu postępowania art. 121 § 1 ord. pod. przede wszystkim dlatego, że jest to przepis postępowania podatkowego a nie sdowoadministracyjnego. Gdyby autor skargi kasacyjnej powiązał go z naruszeniem odpowiedniego przepisu ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym to niewątpliwie kwestia wpływu błędów w treści urzędowego
formularza PIT-D w zakresie rubryki B1-9 byłaby przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kategoryczne brzmienie art. 183 § 1 ppsa, iż sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie pozwala temu sądowi na rozpoznanie naruszeń przepisów nie wskazanych albo błędnie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Na marginesie tylko zauważyć należy, że w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszym składzie stanowisko zawarte w wyroku z dnia 12 listopada 2003 r. , III SA 2733/02 - nie publ.
W kwestii trzeciej, a mianowicie naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 2 i 3 w zw. z art. 45 ust. 1 updof mimo niestaranności w sporządzeniu skargi kasacyjnej albowiem prawidłowo sformułowano go dopiero w uzasadnieniu należy stwierdzić, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu skarżącej o dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 2 i 3 updof. Wyraźnie bowiem z ust. 3 tego przepisu wynika, że w "przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 art. 26, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; (...)". Ogólną kwotę odliczeń zaś zgodnie z ust. 2 art. 26 stanowi kwota będąca iloczynem 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 powierzchni użytkowej budynki mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnych od wkładów na oszczędnościowych
książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8. Wyraźnie więc z tych przepisów wynika, iż kwota odliczeń przysługująca podatniczce z tytułu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem stanowić musi iloczyn trzech składników a nie dwóch jak sugeruje skarga kasacyjna. W konsekwencji dokonanie przez Sąd takiej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 updof i zastosowanie go w takim rozumieniu w niniejszej sprawie nie może zostać uznane za błędne.
Kwestią odrębną jest zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 updof, którego naruszenie zostało przez autora skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem poprzednio omówionych art. 26 ust. 2 i 3 updof. Tymczasem, zdaniem Sądu, przepisy te nie pozostają ze sobą w żadnym związku, albowiem normują różne zagadnienia. Związek między przepisami może istnieć wówczas gdy zachodzić będzie stosunek krzyżowania się norm, podczas gdy powołane wyżej przepisu pozostają ze sobą w stosunku rozłączności. Inne rozumienie związków między przepisami oznaczałoby, że praktycznie biorąc, z art. 45 ust. 1 updof w związku pozostawałyby wszystkie przepisu tej ustawy dotyczące poszczególnych elementów konstrukcyjnych stosunku podatkowego, są one bowiem treścią formularza zeznania podatkowego. Przepis art. 45 ust. 1 updof normuje wyłącznie obowiązek składania zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (straty) według ustalonego wzoru oraz w określonym terminie tym samym nie pozostaje w stosunku krzyżowania z art. 26 ust. 2 i 3 updof,
które odnoszą się do wysokości odliczeń od dochodu przysługujących podatniczce. Tym samym powiązanie ich naruszenia z art. 45 ust. 1 updof było błędne. Ustalenie wzoru formularza zeznania podatkowego o jakim mowa w art. 45 ust. 1 updof jest przypadkiem dokonania przez Ministra Finansów urzędowej interpretacji prawa podatkowego o jakiej mowa w art. 14 § 2 ord. pod. z konsekwencjami wiążącymi się z zastosowaniem do niego zasady nieszkodzenia o jakiej mowa w art. 14 § 3 ord.pod. Naruszenia zaś tych przepisów prawa materialnego podatniczka nie zarzuciła. W konsekwencji więc Sąd nie mógł, z uwagi na treść art. 183 § 1 ppsa uczynić ich naruszenia przedmiotem swych rozważań.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ppsa, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.
EL