Tezy
Podatnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, który nie miał odpowiednich kwalifikacji do nauczania praktycznego danego zawodu nie mógł prowadzić zajęć praktycznych, a tym samym nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Ulga uczniowska przysługiwała bowiem tylko osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które osobiście miały uprawnienia do szkolenia uczniów.
Zmiany tego stanowiska nie mogło spowodować to, że w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tą naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/ zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych wówczas, gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Przepisy te bowiem nie były przepisami prawa podatkowego i nie mogły modyfikować przesłanek, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Radosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2004 r. I SA/Gd 2799/00 w sprawie ze skargi Radosława K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Halina K. i Radosław K. prowadzili w D. sklep spożywczy na zasadzie spółki cywilnej. W dniu 30 czerwca 2000 r. Radosław K. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca uczennicy Magdaleny J. oraz Justyny G.
Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 9 sierpnia 2000 r. odmówił Radosławowi K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.
Radosław K. w odwołaniu od powyższej decyzji do Izby skarbowej w B. wniósł o jej uchylenie i przyznania mu wnioskowanej ulgi podatkowej.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w której odmówiono Radosławowi K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.
W motywach decyzji Izba Skarbowa zgodziła się z argumentacją organu I instancji, że ulga z tytułu nauki zawodu została wprowadzona w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, zgodnie z którym możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innego rodzaju dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Zasady i warunki przyznawania ulgi za wyszkolenie uczniów regulowały przepisy par. 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. /Dz.U. nr 35 poz. 173/.
Podkreślono, że ulgi podatkowej nie nabywa się automatycznie, lecz do jej nabycia niezbędne jest spełnienie przez podatnika wszystkich warunków określonych w tym rozporządzeniu.
Zdaniem II instancji z samego usytuowania w systemie norm prawnych tego aktu jak i z samej treści par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że jednym z podstawowych warunków, do spełnienia którego zobligowano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i zatrudniającego uczniów w celu nauki zawodu, jest posiadanie uprawnień do szkolenia. Z ukształtowanej w orzecznictwie NSA wykładni treść par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia wynikało jednoznacznie, że podatnik, który zamierza zatrudnić pracowników w celu nauki powinien posiadać, a nie dopiero nabyć wymagane przepisami szczególnymi kwalifikacje. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że od osób szkolących nie wymaga się żadnych uprawnień. Odrębne przepisy, do których odsyłano przy ocenie wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów, stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tą naukę oraz uczniów odbywających
praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Przepis par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów stanowi, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu /którymi zgodnie z par. 7 ust. 2 może być podatnik - właściciel zakładu pracy lub zatrudniony przez niego pracownik/ powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej tytuł mistrza w danym zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Materialnoprawną podstawą przyznania tytułu mistrza w danym zawodzie była ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle /Dz.U. nr 17 poz. 92 ze zm./. W przepisie art. 2 ust. 4 tej ustawy zawarto wyłączenia przedmiotowe z "rzemiosła" m.in. działalność gospodarczą w zakresie handlu. Aczkolwiek działalność handlowa nie przynależy do rzemiosła, zawód "sprzedawca" objęty został w Wykazie grup zawodowych na poz. 60 /zawody robotnicze i pokrewne/, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów
szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 85/ wydanego na podstawie art. 24 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./, co daje formalne podstawy tytułu mistrza w tym zawodzie.
W ocenie organu odwoławczego za spełnienie tych wymogów nie można było uznać świadectwa ukończenia przez jednego ze wspólników Zasadniczej Szkoły Gastronomicznej w zawodzie "gospodarstwo domowe i zbiorowe - kucharz" oraz legitymacji odznaki "wzorowy sprzedawca". Brak wymaganych kwalifikacji porównywalnych z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca oznaczało brak uprawnień, o których mowa w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca przez obu wspólników spółki cywilnej. Stwierdzono również, iż za uznaniem prawa do ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca nie mogło w tej sytuacji przemawiać wyłącznie to, iż w latach poprzednich organ podatkowy I instancji tego prawa nie kwestionował.
Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. I SA/Gd 2799/00 oddalił skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż za trafną uznał dokonaną w sprawie przez organy podatkowe interpretację przepisów prawa materialnego.
W szczególności nie dopatrzył się aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w związku z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że ani podatnik ani jego wspólniczka nie mieli uprawnień mistrzowskich w zawodzie, ani też równorzędnych do tych kwalifikacji. Przez cały czas trwania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego wspólniczka podatnika nie posiadała uprawnień, co najmniej mistrza w zawodzie sprzedawcy lub kwalifikacji równorzędnych.
Posiadała bowiem jedynie wykształcenie zawodowe - zasadnicza szkoła zawodowa o kierunku - "gospodarstwo domowe i zbiorowe - kucharz". Kwalifikacje te pomimo ukończenia kursu pedagogicznego nie pozwalały na przyjęcie, że są to kwalifikacje równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawca. Wyjaśniono ponadto, iż przyznanie prawa do ulgi w latach poprzednich pomimo braku wymaganych kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca nie mogło skutkować przyznaniem ulgi w latach następnych skoro organy podatkowe działają w granicach i na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Radosława K. wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi zgodnie z jej pierwotnym wnioskiem. W skardze zarzucono rażące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. oraz pominięcie przepisu par. 14 tego rozporządzenia.
Zarzut naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnił twierdzeniem, iż z mających zastosowanie w sprawie przepisów par. 10 ust. 1 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie wynikał obowiązek przedstawienia organom podatkowym dokumentów potwierdzających posiadanie przez podatnika określonych uprawnień zawodowych, pedagogicznych czy też jakichkolwiek innych kwalifikacji. Weryfikacja posiadania przez podatnika odpowiednich kwalifikacji do szkolenia uczniów następowała przy zatwierdzeniu umów o naukę zawodu.
Potwierdzeniem takiego stanowiska są regulacje zawarte w przepisach par. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 maja 2003 r. w sprawie refundacji wynagrodzeń młodocianym /Dz.U. nr 100 poz. 931/. Podobnych wymogów nie ustanawiały mające zastosowanie w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.
Wyjaśniono ponadto, że podstawy programowe kształcenia "technika handlowca" określone zostały dopiero w rozporządzeniu Ministra Edukacji z dnia 3 sierpnia 2000 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia (...) /Dz.U. nr 78 poz. 887/. W okresie wcześniejszym brak było tego rodzaju regulacji, które określały kwalifikacje niezbędne do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie "sprzedawcy". Z tego względu ocena posiadania przez osoby szkolące w zawodzie sprzedawcy niezbędnych kwalifikacji następowała przy zawieraniu umów o naukę zawodu, a nie w trakcie rozpatrywania wniosku o zastosowanie z tego tytułu ulgi podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosowanie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną oprzeć można na podstawie naruszenia przez sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazane wyżej naruszenia przepisów ze względów oczywistych muszą dotyczyć orzeczenia sądowego, a nie aktów wydanych przez organy administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej Radosława K. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.
W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna wiąże Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ co do granic rozpoznania sprawy.
W tej sytuacji należało poddać ocenie dokonaną w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładnię przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ jak również par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Przepis par. 10 ust. 1 został umieszczony w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.
W rozdziale tym określono dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu /par. 10/ oraz praktycznej nauki zawodu, to jest prowadzenie na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów /par. 13/. Stosowanie do mającego zastosowanie w sprawie przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zostały zwolnione w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną "ulgą". Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny, to znaczy była adresowana do oznaczonych podatników. Sformułowanie cytowanego przepisu było w tej mierze jednoznaczne: ulga przysługiwała wyłącznie tym
podatnikom którzy zatrudniali pracowników w celu nauki zawodu i mieli do tego niezbędne uprawnienia. Przygotowanie zawodowe młodocianych w ramach nauki zawodu mogli prowadzić pracodawcy spełniający wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. wydane na podstawie delegacji z art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./ oraz art. 191 par. 3 Kodeksu pracy. Według par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogli prowadzić także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowiła podstawowego zajęcia. Jako instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni byli mieć kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowywanie pedagogiczne uzyskiwane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z
przepisami w sprawie podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej /par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia/. Z literalnego brzmienia tych unormowań wynikało, że podatnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, który nie miał odpowiednich kwalifikacji do nauczania praktycznego danego zawodu nie mógł prowadzić zajęć praktycznych, a tym samym nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w par. 13 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.
Ulga uczniowska przysługiwała bowiem tylko osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które osobiście miały uprawnienia do szkolenia uczniów. Zmiany tego stanowiska nie mogło spowodować to, że w przepisach powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/ zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych wówczas, gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Przepisy te bowiem nie były przepisami prawa podatkowego i nie mogły modyfikować przesłanek, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w dwóch uchwałach z dnia 10 września 2001 r. FPS 8/01 i FPS 9/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 5 i 6/. Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że
stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku oparte zostało na niewłaściwej, błędnej wykładni przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. oraz par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Dokonując bowiem wykładni powołanych przepisów w zaskarżonym wyroku Sąd oparł się na zasadach wykładni językowej i doszedł do prawidłowych wniosków.
Podkreślić należy, iż zastosowanie zasad wykładni językowej w przypadku przepisów przewidujących zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym jako wyjątku od przyjętej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zasady powszechności opodatkowania nie mogło budzić wątpliwości. Sąd w składzie orzekającym w tym zakresie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 2/99 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 114/, w której przedmiotem wykładni także były przepisy omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadziła do wniosku, iż skoro podatnik ani jego wspólniczka nie mieli uprawnień mistrzowskich w zawodzie, ani też kwalifikacji równorzędnych, to prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów im nie przysługiwało. Za takie kwalifikacje, jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane ukończenia przez wspólnika
podatnika zasadniczej szkoły zawodowej w zawodzie "gospodarstwo domowe i zbiorowe - kucharz", skoro nauka zawodu szkolonych uczniów odbywała się w zawodzie "sprzedawca".
Nie można również podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż wymóg udokumentowania kwalifikacji uprawniających do ulgi wynikał z treści przepisu par. 14 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Treść tego przepisu wyraźnie bowiem wskazuje, iż nie stanowił on o materialnoprawnych podstawach ulgi.
Wobec tego, iż ulgi o których mowa przysługujące z mocy prawa, nie są przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika w przepisie par. 14 rozporządzenia ustalone zostały zasady odnoszące się wyłącznie do treści wniosku oraz daty jego złożenia. Materialnoprawne podstawy prawa do ulgi wynikały wprost z omówionego przepisu par. 10 i par. 13 rozporządzenia i to w tych przepisach określone zostały m.in. warunki odnoszące się do wymogów jakie musi spełnić podatnik aby nabyć prawo do ulgi. Wpływu na treść wyroku nie mogły mieć również powołane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 sierpnia 2000 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia (...) /Dz.U. nr 78 poz. 887/ oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 maja 2003 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy (...) /Dz.U. nr 100 poz. 931/.
Przepisy powołanych rozporządzeń nie obowiązywały w okresie, w którym podatnik szkolił uczniów i chociażby z tego względu nie mogły zostać przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie. Również na wynik sprawy, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku nie mogło mieć to, iż w innych sprawach organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika do ulgi. Zgodnie bowiem z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaskarżonym wyroku Sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /w tym wypadku decyzji administracyjnej/. Nie był natomiast uprawniony do badania innych aktów administracyjnych nie objętych przedmiotem zaskarżenia w danej sprawie.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 powołanej wcześniej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.