Tezy
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji /art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i do niego winny odnosić się zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do powtórnego badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2641/01 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
FSK 1691/04
U Z A S A D N I E N I E
Wyrokiem z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 2641/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. D. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący w korekcie zeznania podatkowego za 1997 r. wskazał na poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego podlegające odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, podczas gdy w istocie były to wydatki na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej podlegające odliczeniu (w wysokości ich 19%) od podatku dochodowego.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na art. 1 pkt 12 i 15 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził nową konstrukcję ulgi mieszkaniowej. W miejsce istniejącej poprzednio możliwości odliczenia wydatków tego rodzaju od podstawy opodatkowania wprowadzonego systemu odliczeń od podatku 19% poniesionych wydatków. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia.
Zapis ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97 uznał, że art. 1 pkt 12 i 15 w zw. z art. 9 ustawy był niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchylił dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po 1 stycznia 1997 r. na wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z orzeczeniem TK ustawą z 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniona została treść art. 2 ustawy z 21 listopada 1996 r. w ten sposób, że dodano do niego ust. 4a, zgodnie z którym podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczeń od dochodu na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e i f ustawy o podatku dochodowym ... w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę
tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenia tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy ... w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.
Nie budziło zatem wątpliwości - zdaniem Sądu, że po 1 stycznia 1997 r. wydatki ponoszone tytułem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej nie mogły być odliczane od podstawy opodatkowania nawet wtedy gdy wpłacanie wkładu podatnik rozpoczął przed tą datą.
Nie budzi wątpliwości również stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe właściwie zinterpretowały treść umowy z 8 maja 1996 r. zawartej przez B. i K. małż. D. ze Spółdzielnią Mieszkaniową P. z siedzibą w K., jak i zaświadczenie Spółdzielni z [...] Z dokumentów tych wynikało, iż spółdzielnia zobowiązała się poza wybudowaniem budynku także do przyjęcia skarżącego w poczet członków, wydania mu przydziału mieszkania, a stosunki między stronami były regulowane według zasad dotyczących spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. D. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Jako podstawy kasacji autor skargi powołał:
- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie prawa materialnego odnosiło się do zastosowania przez Sąd jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia art. 4a ustawy z 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o pdf, który to przepis nie obowiązywał w roku 1997.
Zaskarżona decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. Powinna być wobec tego wydana wyłącznie w oparciu o przepisy obowiązujące w 1997 r.
Mający zastosowanie od 1.01.1997 r. przepis art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z 21.11.1996 r. jedynie ograniczał prawo odliczenia od podatku kwoty wydatków z roku 1997 o 19% wydatków odliczonych w latach 1992-1996. Przepisy nie zawierały innej normy chroniącej tzw. inwestycje w toku. Jeżeli przepis art. 1 pkt 15 ustawy z 21 listopada 1996 r. odczytywać jako obowiązujący wobec takich wydatków, które rozpoczęły się dopiero w 1997 r. lub w tym roku miały charakter jednorazowy to nie wykluczone, że każda kontynuacja wydatków rozpoczętych w 1996 r. na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy powinna być odliczana według reguły, według której się rozpoczęła. Wniosek taki można było wyprowadzić ze sposobu rozumowania zaprezentowanego przez TK.
Skarżący wskazał także na naruszenie art. 124 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez zaniechanie zwrócenia się do TK z pytaniem prawnym w sprawie zgodności przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie skarżącego z przepisami Konstytucji RP.
W sprawie istotną była kwestia braku przepisów międzyczasowych, a konkretnie czy do rozliczeń w podatku dochodowym za 1997 r. zgodnie z zasadami Konstytucji wprowadzono art. 2 ust. 4a ustawy z 21.11.1996 r.
Skarżący dopatrywał się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym, że dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. nie wzięto pod uwagę faktu, iż błąd został wywołany przez organy podatkowe. To te organy po orzeczeniu TK i zmianie ustawy z 8 maja 1998 r. przygotowały wzór PIT-WK właśnie wyłącznie dla realizacji czy też przywrócenia prawa kontynuacji; zastawiając tym samym na obywateli swoistą pułapkę podatkową skutkującym w późniejszym czasie naliczeniem odsetek za zwłokę.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony na rzecz organu podatkowego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna K. D. na uwzględnienie nie zasługiwała.
W sprawie nie miało miejsca zarzucane niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 4a ustawy z 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze wyjaśnić należało, że ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) w ogóle nie zawierała przepisu oznaczonego jako "art. 4a".
Sąd przyjął takie sformułowanie podstawy kasacyjnej za oczywistą omyłkę, bowiem w dalszej części skargi został wymieniony art. 2 ust. 4a ustawy. Zważywszy na postanowienia art. 174 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i fakt, że skargę kasacyjną sporządziła osoba wykonująca zawód adwokata taka omyłka nie powinna była się zdarzyć.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poświęcone zostało, m.in. wyjaśnieniu, że w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania K. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. n i e m i a ł z a s t o s o w a n i a przepis art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.). Wywód ten był niezbędny bowiem to sam skarżący składając 13 sierpnia 1998 r., na formularzu PIT-WK korektę zeznania podatkowego za 1997 r. (PIT-32), złożonego 20 lutego tego roku, deklarował prawo do ulgi podatkowej związanej z poniesionymi w 1997 r. wydatkami mieszkaniowymi na zasadach określonych we wskazanym przepisie art. 2 ust. 4a ustawy z 21 listopada 1996 r., w jego brzmieniu ustalonym ustawą z 8 maja 1998 r. Prawo do ulgi na takich zasadach było przedmiotem jego skargi z dnia 30 listopada 2001 r., oddalonej przez WSA skarżonym wyrokiem.
Przepis art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 ustawy z 8 maja 1998 r. miał zastosowanie do odliczenia określonych "wydatków mieszkaniowych" poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. (vide art. 4 ustawy z 8 maja 1998 r.) tyle tylko, że te określone wydatki nie obejmowały wpłat na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowych, a takie wydatki w latach 1996-1999 ponosił skarżący.
Autor skargi nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 1996 r. (art. 174 pkt 1 i art. 176 Prawa o postępowaniu). Przepis ten regulował jedynie technikę obliczania ulgi mieszkaniowej w sytuacji kiedy podatnik rozpoczął korzystanie z niej przed 1 stycznia 1997 r. (odliczenie od dochodu) i kontynuował ponoszenie wydatków na ten cel po 1 stycznia 1997 r. (odliczenie od podatku) i w ogóle nie był przedmiotem rozważań Sądu w zaskarżonym wyroku.
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (art. 173 Prawa o postępowaniu ...) i do niego winny odnosić się zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do powtórnego badania legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.
Art. 124 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu ... którego naruszenie zarzucił autor skargi WSA, nie wskazując zresztą wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa ...) stanowił o obowiązku zawieszenia przez Sąd z urzędu postępowania (sądowoadministracyjnego) "w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu".
Zarzut w ogóle nie był związany z przedmiotem zaskarżenia bowiem w sprawie oznaczonej I SA/Kr 2641/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie występował z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego; nie mógł wskazanego przepisu naruszyć.
Niezależnie od tego omawiane w skarżonym wyroku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. zajmowało się kwestią kontynuowania przez podatników, po zmianie - od 1 stycznia 1997 r. - zasad stosowania ulg "budowlano-mieszkaniowych", wydatków na wkłady do spółdzielni mieszkaniowych i ich konsekwencjami podatkowymi.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.