Tezy
Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Taka próba mogłaby być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Energetycznego "M." Sp. z o.o. z siedzibą w C.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2003 r. I SA/Ka 2763-2764/04 wydanego w sprawie ze skargi przedsiębiorstwa Energetycznego "M." Sp. z o.o. z siedzibą w C.-L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 stycznia 2004 r. I SA/Ka 2763-2764/04 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Energetycznego "M." Sp. z o.o. z siedzibą w C.-L. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.
Sąd administracyjny podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną zawartą w rozstrzygnięciu organu podatkowego drugiej instancji, iż Spółka w okresie od maja do sierpnia oraz w okresie od listopada do grudnia 1998 r., a nadto w okresie od stycznia do lutego, a także w okresie od maja do grudnia 1999 r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 20 faktur wystawionych przez kontrahentów tytułem usług marketingowych, podczas gdy według ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w rzeczywistości chodziło o należności dotyczące prowizji związanych z wyegzekwowaniem należności od G. Spółki Węglowej, a więc należności z usług polegających na organizacji i uczestniczeniu w wielostronnych porozumieniach kompensacyjnych, klasyfikowanych w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe gdzie indziej nie klasyfikowane".
Sąd administracyjny nie podzielił stanowiska spółki zawartego w skardze, iż w istocie kontrahenci umów zlecenia świadczyli usługi agencji inkasa bądź usługi najbardziej zbliżonej do usług inkasa.
W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny zwrócił na wstępie uwagę, iż istota sporu dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania usług wykonywanych na zlecenie skarżącej spółki.
Od tej klasyfikacji zależy bowiem, czy w sprawie chodzi o usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji rozstrzyga problematykę prawa strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup spornych usług.
Sąd administracyjny uznał, iż w tym wypadku kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miała opinia Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 12 kwietnia 2002 r. wydana na żądanie organu podatkowego I instancji - w uwzględnieniu wniosku podatnika.
Sąd podkreślił, iż opinia powyższa została wydana w oparciu o pismo organu podatkowego, w którym wszechstronnie przedstawiono wszystkie okoliczności towarzyszące wykonaniu zleconych usług.
Z opinii tej wynika, że usługi polegające na organizacji i uczestniczeniu w wielostronnych porozumieniach kompensacyjnych - jako pośrednictwo za prowizje, bez angażowania własnych środków na zakup w całości lub w części wierzytelności, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym".
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podatkowi VAT podlegają nie umowy lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonywaniu umów, a zatem nie nazwa umowy, lecz charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej zleceniodawcę z zleceniobiorcą ma decydujący charakter w ocenie danej czynności jako usługi wymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
W takim stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne, a także było brak podstaw do uznania, że postępowania nie zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie w sprawach podatkowych.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zaskarżony został skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa reprezentowanego przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. W skardze tej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, z którego treści wynika, że zwalnia się z podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy w poz. 13 tego załącznika jako usługi określonej symbolem PKWiU sekcja J 65-67 "usługi pośrednictwa finansowego" w miejsce przepisu zawartego w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalającego stawkę podatku VAT w wysokości 22 procent, przy przyjęciu stawki 22 procent określonej klasyfikacją PKWiU w klasie 74.84.12 "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane".
W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania wraz z rozstrzygnięciem o kosztach postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, iż zaskarżony wyrok jest dotknięty uchybieniami prawnymi skutkującymi jego merytoryczną wadliwość.
Chodzi w szczególności o istotne zagadnienie prawne dotyczące konieczności ustalenia właściwej klasyfikacji czynności wykonywanych przez zleceniobiorców.
Skarżąca Spółka zawarła bowiem szereg umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami, którzy podjęli się wszelkich czynności /z wyłączeniem postępowania sądowego/ mających na celu wyegzekwowanie niespornych należności od dłużnika z zaznaczeniem, iż czynności te objęte są podatkiem VAT, albowiem stanowią tzw. czynności inkasa określone w KWiU w podkategorii 74.84.12.
Stąd też skarżąca nie może się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu administracyjnego, iż nabyła ona usługi zwolnione z podatku VAT jako usługi pośrednictwa finansowego, albowiem zawarte umowy nie miały na celu obrót wierzytelnościami, co mogła sugerować nazwa umowy "kompensata finansowa", a zmierzały jedynie do wyegzekwowania przy zastosowaniu odpowiednich instrumentów prawnych, należności zleceniodawcy.
Skarżąca Spółka kwestionuje w szczególności opinię GUS z dnia 12 kwietnia 2002 r., albowiem wyrażone w niej stanowisko nie odpowiada faktycznie wykonywanym czynnościom przez zleceniobiorców, tym bardziej, że organy podatkowe a także sąd nie wykazały w sposób jasny i oczywisty, że jedyną właściwą klasyfikacją tychże czynności były "usługi pośrednictwa finansowego", a tym samym wolne od podatku VAT.
W skardze kasacyjnej dodano, iż opinia powyższa ze swej natury nie jest dla stron wiążąca, gdyż nie zawiera znamion decyzyjnych. W skardze kasacyjnej zawarto żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż w tej skardze nie podniesiono nowych argumentów, zaś ogólnikowe kwestionowanie opinii GUS nie daje podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku.
W piśmie procesowym stanowiącym polemikę z odpowiedzią na skargę pełnomocnik skarżącej podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie mógł doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego.
Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym wyraźnie stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Oznacza to związanie sądu I instancji zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jego podstawami.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem podjąć żadnych innych badań wadliwości zaskarżonego wyroku poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej /poza kwestiami związanymi z nieważnością postępowania/.
Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ to dla zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne stojące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne przy braku możliwości ich kontrolowania.
Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Taka próba mogłaby być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Poruszone w skardze kasacyjnej zagadnienia związane z wartością dowodową opinii organu statystycznego są typowymi zagadnieniami proceduralnymi. Jeśli zatem spółka w skardze kasacyjnej zakwestionowała opinię Głównego Urzędu Statystycznego to winna była postawić sądowi administracyjnemu zarzut naruszenia przepisów postępowania i wykazać, iż naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie miały ustalenia faktyczne, albowiem od nich zależało określenie prawnopodatkowej klasyfikacji stosunków prawnych pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcami, a tym samym od tychże ustaleń zależało prawidłowe stosowanie prawa materialnego.
W takim stanie rzeczy skargę kasacyjną należało uznać za nieusprawiedliwioną co spowodowało jej oddalenie na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.